| 基层审计机关审计风险的存在及其合理控制 |
| 李清令（内蒙古自治区呼和浩特市土默特左旗审计局） |
| 【时间:2008年07月07日】 【来源:】 【字号：大 中 小】 |
内容摘要：基层审计机关的审计风险客观存在于审计审计工作的全过程，即审计准备阶段、审计实施阶段和审计终结阶段，不以审计人员的主观意志为转移，在对待审计风险问题上，审计机关和审计人员只能运用专业技术手段加以合理控制，而不能人为回避或彻底根除。文章从审计理论与实际相结合出发，详细分析了基层审计机关审计风险存在的必然性和形成的复杂原因，提出了合理控制审计风险提高审计质量的观点和方法，并从发展的角度论述了现代审计中审计风险的内涵，进一步充实了基层审计机关审计风险的认识和研究内容。
关键词：审计机关 审计风险 合理控制
审计风险是指被审计单位的财政收支、财务收支存在重大错弊而审计人员没有发现，作出不恰当审计结论的可能性，由固有风险、控制风险和检查风险构成。在实施审计过程中，固有风险和控制风险不能由审计人员所控制，只有检查风险，与审计人员所从事的审计工作存在密切的关系。基层审计机关作为政府工作职能部门，其审计风险是客观存在的，也是无法回避的。审计风险是与审计工作相伴而生的事物，是职业风险和技术风险相结合的产物，在审计工作中，审计人员只能依靠现有的审计条件和自身的专业技能对审计风险进行合理控制，而不能从本质上彻底消除审计风险。
一、基层审计机关审计过程中审计风险存在的客观必然性
在审计过程中，基层审计机关在地方政府的日常领导下按照审计法律法规的要求进行审计活动，不仅要符合行业技术业务操作规则，同时又要面临许许多多复杂的社会和人际关系，因此，基层审计机关的审计风险既不同于会计事务所的社会审计，也不同于单位内部设立的内部审计，往往表现出自身独有的特点，这种特点，集中表现在审计风险的多样性和不确定性，即审计风险的自然属性和社会属性交织在一起，既不能人为消除，也不能随意规避，而是客观存在于整个审计工作过程中，从审计准备阶段，到审计实施阶段直至审计终结阶段，审计风险都无时不在无处不在，具有一定的普遍性和客观必然性。
（一）审计准备阶段存在着审计风险是必然的。就政府审计而言，审计风险存在于审计准备阶段的各个环节，审计准备阶段的工作一般包括通过审前调查了解基本情况、确定审计项目、初步评价内部控制制度、确定重要性、分析审计风险、编制审计计划六个方面内容。上述每一项准备内容如果出现失误，都会直接或间接地影响到审计工作质量，从而产生审计风险，如：审前调查不细致彻底，就不能全面了解和掌握被审计单位的基本情况，编制审计实施方案就会带有一定的盲目性，审计风险就会相应增加；确定审计重要性时，如果重要性水平与被审计单位实际情况偏差较大，则会出现将审计事项复杂化或遗漏重要审计内容，无论哪一种情况，都会使审计风险由客观可能变为现实必然；再如，作为审计人员实施审计工作的行动指南，审计计划（包括审计工作方案和审计实施方案）在整个审计过程中具有十分重要的指导作用，编制审计计划的严密性与可行性，关系到审计结论的正确程度，也关系到审计风险的高低。由此可见，审计准备阶段的每一个环节和每一个步骤，都与审计风险紧密联系在一起。
（二）审计实施阶段存在着审计风险是必然的。审计实施阶段是整个审计过程的核心内容，在这一阶段中，审计人员要根据既定的审计实施方案，对被审计单位的内部控制制度进行符合性测试，并根据被审计单位提供的有关财务会计资料，充分运用检查、监盘、观察、查询、函证、计算、分析性复核等一系列专门技术方法进行实质性测试，以获取能够证明审计结论的审计证据。符合性测试和实质性测试是形成审计报告的基础，也是形成审计风险的最为直接的技术性因素，一项审计内容，即使审计准备阶段工作做的非常细致严密，审计人员都无法保证所进行的符合性测试和实质性测试绝对正确无误，因为审计测试中会受到审计人员职业判断以及其他各种非正常因素的影响，审计结论与审计事实出现偏差是极有可能发生的事情，审计人员所能做到的只是严格按照技术规程，综合运用审计的技术方法和实践经验，在符合性测试、实质性测试、审计取证等环节减少纰漏，使审计结论能够正确体现出被审计单位的财务运行实际状况。审计实施阶段是全部审计工作的关键，也是审计风险极有可能产生的主要业务区域，内部控制制度的评审、审计的方式方法、审计人员职业判断能力的高低以及审计取证的证明效力，任何一个方面的失误都会误导审计人员的职业判断，影响审计工作质量，使审计结论背离既定的审计目标，从而产生审计风险。因此，审计实施阶段审计风险的存在具有客观性，是必然的。
（三）审计终结阶段存在着审计风险是必然的。审计终结阶段主要包括编制审计报告、出具审计决定和审计结论、审计资料整理归档三项内容。编写的审计报告是否正确，出具的审计决定和审计结论是否与审计实施阶段的结果相衔接，审计档案中是否全面详尽地记录了审计工作中应该留存归档的审计工作底稿、审计证据等重要审计资料，决定着审计机关日后将承担审计风险的大小。审计终结阶段虽然是是审计过程的最后一个阶段，但由于审计的最终结果通过审计结论体现出来，因此就审计风险而言，这一阶段的工作内容直接决定着审计风险的大小强弱，显而易见，即使审计准备阶段的工作非常扎实充分，即使审计实施阶段完全按照审计实施方案进行并完成了既定的审计任务，如果审计报告或决定不能反映审计实质性测试的详细情况，或审计档案中缺失了重要审计资料，仍然会形成潜在性审计风险。这是因为，审计报告和审计实施是两个既紧密联系又相互区别的阶段，每个阶段的工作结果是由不同部门或人员负责完成的（如审计实施由审计小组完成，审计报告则必须由审计机关审核批准并以审计机关名义发出），审计机关出具审计报告时同样会受到诸如行政命令、社会舆论、人际关系、审计文书表达效果等各种因素的影响，上述因素的出现无一例外的会导致审计结论与审计过程衔接链条的中断，引发审计风险，尤其在基层审计机关，这种现象更为常见，更具有普遍性。
由此可见，无论审计准备阶段，还是审计实施阶段和审计终结阶段，都存在着审计风险，审计风险贯穿于审计工作的全过程，其存在是客观必然的。
二、基层审计机关审计风险的产生及其成因分析
基层审计机关审计风险的产生及其形成原因是多种多样的：既有客观原因，也有主观原因；既有宏观体制的原因，也有审计人员自身素质的原因。
（一）审计风险产生的直接原因在于审计工作性质的特殊性，即审计具有行政管理和高度专业技术相结合的双重属性。审计既是政府进行行政管理的重要组成部分，又是行业专业技术要求的具体体现，是管理和技术的高度统一，在对待某一审计事项的问题上，只要行政管理要求和专业技术水平之间出现了分歧，审计机关的审计结论就需要重新定位，审计风险就有可能变为现实。基层审计机关是地方政府的重要职能部门，为了完成上级部门交办的各项任务，审计机关必须在政府的统一领导下，按照政府的指令按步就班的履行自身的行政职能，同时，审计工作的高度专业技术性又需要审计工作必须结合自身的实际情况和工作特点，充分运用审计专业技能和方法，独立的进行审计工作，尤其是在出具审计报告和下达审计决定时，审计机关必须以相关的法律法规为依据，在职责范围内实事求是的反映和处理问题。当行政命令与专业技术要求因考虑问题角度不同而步调不相一致的时候，专业技术要求往往不得不让位于行政命令放弃职业道德和职业规范。例如，专业技术要求审计结论必须有足够的审计证据来证明，而且审计证据越充分，审计结论越可靠，相应的审计风险也就越小，但从行政管理的角度看，行政成本必须控制在一定的范围之内，也就是说，行政命令不允许为了获取更多的审计证据无限制加大审计投入成本。在这种情况下，基层审计机关为了控制审计风险不得不大量使用现有的人力和物力资源去规范审计业务，试图以增加技术含量为代价，化解行政投入成本减少所带来的不利影响，以此来降低审计风险，当上述工作无法消除行政管理产生的负作用时，审计风险就自然而然的产生了。
（二）审计风险形成的另一主要原因是外部管理环境即现行的审计管理体制制约着审计工作的开展，在一定程度上影响了审计工作的独立性。审计的独立性是审计工作的必备条件，通常包括组织独立、经济独立、工作独立三个方面：组织独立要求审计人员不能参与被审计单位的经济活动，以第三者的身份从事审计活动；经济独立要求审计人员与被审计单位在经济上没有利害关系，国家审计机关的工作经费必须由政府财政无偿提供；工作独立是指审计人员与被审计单位的主要负责人在伦理上没有亲密关系，对有可能出现损害审计公正时审计人员应予回避。基层审计机关作为政府的职能部门之一，从表面上看组织独立是不言而喻的，审计人员是审计机关的公职人员，不会也不可能参与被审计单位的经济活动，但在现行的审计体制下，审计的组织独立是一种相对独立，即相对于被审计单位来说审计机构是独立的，但相对于地方政府宏观管理来说这种独立又是不完全的，而是与同一政府领导下的被审计单位存在着不可分割的联系。与组织独立相比，经济难以独立往往却是基层审计机关较为普遍存在的现象，基层审计机关在地方政府的日常领导之下开展工作，地方政府财力状况的好坏就成为基层审计机关经济能否独立的关键，一些财力状况好的地方，审计机关经费就可能会得到保障，而一些财力状况较差的地方，审计机关经费就无法得到保障，甚至有的地方政府为了解决审计工作经费，给审计机关下达罚款指标，根据审计机关罚款任务完成情况确定审计经费返还额度，利用审计机关为地方财力搞创收，长此下去，基层审计机关的工作重心就会发生偏移，审计监督就会弱化，审计风险就会必然产生。至于工作独立，由于基层审计机关所在区域范围相对狭小，人际社会关系较为复杂，在亲密关系的确认方面很难作出合理的鉴定，要求审计人员回避在实际操作中存在一定的难度。审计独立性中存在的问题归根到底是由现行审计管理体制形成的，政府领导的行政型审计管理体制下，审计机关履行监督职能时遇到来自政府内部的阻力在所避免，使审计执法的社会公信能力受到质疑，简言之，政府审计实质上等同于政府的内部审计，其审计的公信力是不完全的，从某种意义上讲，审计的这种特殊管理体制是形成基层审计工作难以按章操作，审计报告有失公允、审计风险增加的主要原因。
（三）审计物质和技术手段落后是审计风险形成的重要原因。所谓物质手段，是指为完成审计目标和任务必需具备的物质条件，如：就地审计需要交通工具，调查取证需要必要的工作经费，出具审计报告和审计决定需要配备电脑打印及通讯器材等。要做好审计工作，提高审计工作质量，物质手段是必不可少的因素，如果物质手段落后于正常审计工作开展的物质需求，审计投入成本偏低，审计取证困难，审计证明力低下，审计工作质量就要受到影响，审计风险就会相应增加。物质条件是审计工作的坚强后盾，也是抵御审计风险能力的非常重要的因素，从辩证的角度看，审计的物质手段和审计风险存在着此消彼长的关系，物质手段加强了，审计风险出现的可能性就会相应减小，反之，物质手段削弱了，审计风险上升的机率就会有所增加。基层审计机关不同于较高层次的国家审计机关，物质手段方面的落后是必然的，由此导致的审计风险是不可避免的。所谓技术手段，是指审计在实践中所采取的的技术方法要能够对被审计单位的会计工作产生监督效应，众所周知，审计主要以会计资料为依据，在科学技术飞速发展的今天，会计电算化工作正逐步在基层会计单位中普及，这就要求基层审计机关必须适应时代发展的要求，在技术领域加大投入力度，变手工审计为智能审计，而基层审计机关面临的现实是，许多审计人员长期工作在审计第一线，处于繁忙的审计业务工作中，知识老化难以更新，审计机关经费紧张又无法及时配备适应现代化要求的相应设备，使得落后的技术手段往往抵消了实践中审计人员专业技能的作用，同时也制约着审计人员发现重大错弊的可能性，增加了基层审计工作中的审计风险。
（四）审计人员的职业道德和业务技能教育的滞后在一定程度上促进了审计风险的形成。在审计风险形成的诸多原因中，人的因素是关键性的因素，审计人员是审计工作的一线人员，审计人员的职业道德和业务水准，直接关系到审计工作的质量，也直接影响着审计风险的形成。《中华人民共和国国家审计基本准则》第九条规定“审计机关和审计人员办理审计事项，应当客观公正，实事求是，廉洁奉公，并保持严谨、稳健、负责的职业态度”，同时第十三条又规定“审计机关应当建立继续教育和培训制度，保证审计人员具有熟练的专业知识和业务能力”，此外中华人民共和国审计署2000年又提出了“八不准”审计纪律，上述都是国家对审计人员的职业道德和业务技能的一般要求。基层审计机关的审计人员由于受环境条件限制，政治水准和业务技能偏低带有一定的普遍性，综合能力素质参差不齐是客观存在的事实，与社会发展进步对审计人员职业道德和业务技能的要求比较相对滞后，加大了审计风险的形成。
（五）重要性水平确定失当也是形成审计风险的重要因素。重要性是指被审计单位财政收支、财务收支及相关会计信息错弊的严重程度，该错弊未被揭露足以影响信息使用者的判断或决策以及审计目标的实现。重要性水平的评估是审计人员的一种专业判断，是审计人员进行实质性测试的重要依据，重要性水平的确定，直接关系到审计结论的正确程度和审计质量的高低，因此，审计的重要性与审计风险存在着非常密切的关系，主要表现为：重要性水平越低，所需的审计证据越多，审计工作量越大，审计风险就越高；反之，重要性水平越高，审计风险就越低，实践证明，当重要性水平超过一定限度时，由于实质性测试的减少，某些重要审计事项就可能被遗漏，从而形成新的审计风险。可见，重要性水平的过高或过低都会促使审计风险形成，通常情况下重要性水平和审计风险之间存在反向关系，重要性水平确定恰当与否，直接关系到审计风险程度的大小，如果基层审计机关在编制审计实施方案时不重视审计的重要性水平，或重要性水平确定失当，审计风险就会相应增加。
三、合理控制审计风险，提高基层审计机关审计工作质量
通过对审计风险的客观存在和形成原因的分析可以看出，审计风险的产生在审计工作中有其深层次的社会原因，审计机关和审计人员凭借自身的力量无法规避和彻底根除，但是，审计人员执业能力的不断提高和客观环境的不断变化，又为审计风险的合理控制提供了现实可能。合理控制审计风险，提高审计机关审计工作质量，是摆在基层审计机关面前非常迫切而又必须解决的问题。
（一）严格审计程序，认真细致的开展审前调查，制定切实可行的审计实施方案。根据审计署6号令《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》的规定，审计机关在实施审计前，应对被审计单位的有关情况进行认真细致的审前调查，了解基本情况，确定重要性水平和审计工作重点，并在此基础上制定切实可行的审计实施方案，只有如此，才能保证审计时做到有的放矢，合理整合审计资源，提高审计工作质量，最大限度的控制审计风险。在审计实践中，按照审计程序办事非常重要，审前调查的进行、审计通知书的送达、审计方案的制定、审计取证以及审计报告和审计决定的出具，都有章可循。严格的审计程序，不仅可以规范审计工作，保证审计结论的正确性，更为重要的是，可以大大减少由于审计程序不规范引发的行政复议和行政诉讼，客观上起到了控制审计风险和保护审计机关的作用。
（二）采取有效措施，进一步增强审计独立性。审计独立性是审计工作的基础，要合理控制审计风险，提高审计工作质量，就必须保证审计能有一个宽松的外部工作环境和具有较为相对独立的行为能力，使之真正成为组织独立、经济独立、工作独立、权责统一的实体。审计的独立性是与审计管理体制紧密联系在一起的，是审计风险的外部原因，不以审计机关和审计审计人员的主观意志为改变，就现阶段而言，我国的审计机关是在政府领导下开展工作的，审计机关所进行的审计大部分属于政府部门的内部审计，审计结论必须上报同级政府，审计独立性是相对的，彻底杜绝审计风险是不可能的，也是不现实的。随着政府体制改革步伐的加快，全社会对增强审计机关的独立性要求将更加迫切，宪法中对审计管理体制内容的修改也势在必行，我国二十多年审计实践经验已经证明，行政型审计向立法型或司法型审计过渡条件已逐步趋于成熟，审计体制向更加完美的方向发展和完善已是大势所趋，可以预见，审计体制改革后，审计环境独立性大大加强，审计风险将会被控制在更加合理和公允的范围之内。
（三）加大审计投入力度，改善审计工作条件，提高审计工作效益。审计投入是实现审计手段现代化的物质基础，也是控制审计风险的重要途径之一，基层审计机关由于在地方政府的领导下工作，人力、物力、财力的投入必然要受地方经济发展的制约。要提高审计工作质量，必须加大审计投入的力度，从技术人才、物资配备、工作经费等方面予以保证：技术人才方面，充实审计专业技术人才，实现技术人员的新老更替，为审计机关注入新鲜血液，基层审计机关就有了强大的后备力量，就会充满生机和活力；物资配备方面，增加审计物资配备，促进审计手段现代化，审计人员就可以从繁重的体力劳动中解放出来，节约更多的时间用于开展审计工作，从而提高审计工作效率；工作经费方面，工作经费是做好审计工作的基本保障，审计机关在审计工作中，各种公务用开支都需要一定的经费作保证，各级地方政府将必要的审计工作经费列入财政预算，切断审计机关与被审计单位的经济依赖关系，增强审计独立性，就会从根本上制约和控制审计风险。可见，在人、财、物三方面加大审计投入力度，改善审计工作条件，提高审计工作效益，是基层审计机关强化审计项目质量管理和控制审计风险的重要组成内容。
（四）加强审计人员职业道德和业务技能培训，提高从业人员素质。基层审计机关的审计过程，就其实质来看是审计理论与审计实践相结合的集中体现，审计人员要做到能够胜任本职工作，必须不间断地进行职业道德和业务技能培训。基层审计机关肩负着整顿地方经济秩序的重任，审计人员政治素质和业务素质的高低会毫无遗漏的在审计工作中反映出来，尤其是审计人员所从事的是一种用行政手段来监督经济并保障经济正常运行的行政经济监督活动，其工作性质的本身要求审计人员应具有较高的职业道德水准和精湛的业务技能（如防腐拒变能力和敬业奉献精神），审计人员综合素质提高了，审计风险就会被控制在客观环境所允许的范围内，为此，《中华人民共和国国家审计基本准则》第二章“一般准则”对执业审计人员的任职条件、职业态度、回避保密、教育培训、资格考试等作出了严格的限制性规定。基层审计机关在执行国家各项审计制度规定的同时，采取多种手段对执业审计人员的职业道德和业务技能进行定期或不定期培训，提高从业人员的政治素质和业务素质，保证审计审计质量，是基层审计机关的重要职责和使命，也是合理控制审计风险的有效手段之一。
（五）强化服务意识，及时与被审计单位进行沟通与交流，创造和谐环境，最大限度的降低审计风险。实施审计监督的过程中为被审计单位提供业务指导和专业技术服务，促使被审计单位的经济活动健康有效运行发展，是审计工作的出发点和最终目标，审计的这一特点决定了审计机关进行业务监督的同时，也是一种包含沟通与交流艺术在内的服务性行为。在体现服务意识的过程中，审计机关要必不可少的与被审计单位进行语言和文字的沟通交流，沟通与交流的结果，不仅说明了审计人员业务工作能力，更重要的是调整了审计机关与被审计单位的工作关系，体现了政府依法行政、人性化管理的理念，最大限度的降低了审计风险。实际工作中，审计机关出具正式审计报告之前，将审计组的审计报告送达被审计单位征求意见，并要求被审计单位在《对审计报告意见书》上发表意见加盖公章，正是从谨慎性执法的角度出发，既履行了行政告知程序，又体现了行政服务意识，从一定程度上削弱了审计风险产生的可能性，对审计机关和审计人员起到了间接保护作用。在以人为本、创造和谐环境的现阶段，审计的执业行为取向也处于转轨变型时期，寓服务于监督之中的模式应逐步向“以服务为方向，以监督为手段，以和谐发展为目标”的模式过渡。与被审计单位进行必要的沟通与交流，是审计机关必须面临和正视的问题，只有如此，审计机关才能在审计工作中得到被审计单位更多的理解与配合，相互信任，消除对立，以和谐工作环境促进审计事业发展，达到降低和控制审计风险的目的。
四、审计风险内涵的拓展
现行审计风险的定义仅局限于被审计单位存在重大错弊而审计机关尚未发现，以致出现审计结论失当的可能性，按照这一原理，只要审计工作中能够发现被审计单位的重大错弊，审计风险就会得到控制，而事实上却并非如此。基层审计机关出具审计结论时不仅受审计过程的影响，而且受许多来自审计过程之外的非正常因素的影响，也就是说，就某项特定的审计事项而言，即使审计人员按照严格的审计程序和审计方法去进行审计，审计过程能够全面揭示被审计单位的全部重大错弊，也无法保证审计结论与审计过程完全一致，审计风险依然存在，因为实施审计和出具审计结论是两种不同性质的的工作，审计查出的问题不一定能够在审计报告中全部披露。因此，审计风险的形成不只是审计工作的唯一结果，其中也包含着审计之外的复杂因素，对此，《中华人民共和国审计法》第六条明确作出了“审计机关和审计人员办理审计事项，应当客观公正，实事求是，廉洁奉公，保守秘密”的规定，但在具体操作过程中，出具审计结论时审计机关往往需要考较多的社会和人文因素。审计报告的这种不确定性表明审计风险不仅仅停留在审计工作的层面，从而使审计风险的涵义有了实质性的变化，拓展了审计风险原有的内涵，即审计风险既与审计工作质量有关，也与审计工作之外的职业环境和其他客观因素有关，是技术风险和职业风险的综合统一，并且随着审计机关层次和级别的降低，影响审计风险的职业因素将呈现出逐渐增强的趋势。正确认识审计机关审计风险的内涵，采取各种措施减少和控制技术因素之外的非正常因素对审计风险的影响，将成为基层审计机关今后发展中需要经常关注的重要内容。
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