一、效率及其分类
国内外审计理论界和实务界对于什么是效率，有着不同的理解。在早期的经济性和效率性检查(Economy and Efficiency Review) 即“2E”审计中，有效率的业务活动包括四种情形：成本不变，使收益增加；收益不变，使成本降低；成本和收益同时增加，但成本的上升率慢于收益的上升率；成本和收益同时降低，但成本的降低率快于收益的降低率。
在英联邦国家审计理论与实务界比较盛行的货币价值审计(VFM审计)概念中，对效率性的定义是“涉及资财、服务的产出及其他成果与所用资源的关系”。
笔者认为，从理论上说，将效率表述为投入与产出之间的关系，无可厚非。但是，这种理论色彩浓厚的效率概念，不容易为内部审计实务工作者所理解。笔者认为，效率是指在生产、经营和管理活动中单位时间内处理业务或办理管理性事务的速度。效率可用数量、金额、时间等绝对值指标及相对指标进行量化计量。
根据内部审计机构所在单位性质的不同特点，我们可以将效率区分为生产效率、经营效率、管理效率三类：
生产效率是指被审计单位(或其生产部门)在配备一定的生产用设备、具备基本的生产条件后，按照一定的生产工艺流程组织生产活动，在单位时间内生产合格产品，或按约定向其他组织(个人)提供服务的数量。
经营效率是指被审计单位(或其采购、销售等经营部门)在配备一定的经营用设备、具备基本的经营条件后，按照一定的经营业务流程组织采购、销售等经营活动、向其他组织(个人)采购一定数量(金额)的物资或服务所需的时间，或者在单位时间内向其他组织(个人)销售产品、提供服务的数量(金额)。
管理效率是指被审计单位(或其管理职能部门)在配备一定的管理用设备、具备基本的管理条件后，在单位时间内处理管理性事务的数量，或按规定的程序办理管理性事务所需的时间。
二、效率性审计概念、目的、内容与重点
效率性审计，是指内部审计人员对被审计单位的内设生产、经营和管理职能部门开展生产、经营和管理活动的效率所进行的审查和评价，是绩效审计的重要组成部分。效率性审计的目的，是通过审查和评价组织内部的生产、经营业务和管理性事务的处理流程，在确保投入小于产出、达到预定效果的前提下，促进改进和优化流程，提高组织的运作效率。
效率性审计的主要内容是对被审计单位（或其生产、经营和管理部门）的生产效率、经营效率和管理效率进行审查和评价。效率评价的重点是被审计单位的生产工艺流程、经营业务流程和管理性事务处理流程的先进性、科学性、合理性和规范性。
三、效率性审计的计划
内部审计机构应将效率性审计纳入年度审计工作计划。内部审计机构在制定效率审计工作计划时，可以将组织的全部生产效率、经营效率和管理效率作为一个整体考虑，也可以将其中一个或多个分别进行安排，也可以将其作为其他保证性服务或咨询服务项目的一个组成部分加以考虑。
四、效率性审计证据及其获取
（一）审计证据的收集
内部审计人员在进行效率性审计时，应当收集以下四个方面与效率评价有关的证据：
1、与被审计单位的生产、经营和管理流程有关的计划、预算、生产工艺设计图纸、采购和销售等经营业务流程图及其说明、管理流程图及其说明等书面文件和资料；
2、被审计单位生产、经营业务和管理性事务处理过程中形成的结果记录（含历史结果记录、审计截止日结果记录）；
3、由国际性专业组织、其他国家和地区制定的与被审计单位的生产、经营业务和管理性事务处理有关的先进标准；
4、由国家行业主管部门、行业协会等权威机构制定的与被审计单位的生产、经营业务和管理性事务处理有关的国家标准。
（二）审计证据的获取
内部审计人员在进行效率性审计时，应主要运用以下六种方法获取审计证据：
1、审核。内部审计人员对被审计单位提供的各种书面文件、资料进行审阅、查核。
2、观察。内部审计人员对被审计单位的生产、经营和管理活动进行现场实地察看，了解各项业务或事务的处理流程，以发现流程中存在的影响效率提高的各种缺陷或制约因素。
3、询问。内部审计人员向被审计单位的有关人员了解生产、经营、管理等业务或事务的处理流程，以发现流程中存在的影响效率提高的各种缺陷或制约因素。
4、查询。内部审计人员在被审计单位以外的机构查找有关的专业标准等资料，或就流程的先进性、科学性、合理性等向专家咨询。
5、计算。内部审计人员根据审核、观察、询问、查询的结果，计算被审计单位的生产、经营和管理效率。
6、分析性复核。内部审计人员将被审计单位实际的生产、经营和管理效率与评价标准进行对比。
五、生产效率评价的主要内容及评价指标
内部审计人员根据经过核实的审计证据，对被审计单位(或其生产部门)生产工艺流程的以下三个方面做出评价：
1、产品生产过程的连续程度。评价的内容主要包括：是否按专业化的要求配置专门的生产设备，是否按“流水线”作业要求组织产品生产过程，现有生产工艺流程是否能提高生产工人重复操作相同工序的熟练程度，是否有助于减少更换工序所需要的准备、终结、调整时间。
2、产品生产各环节的协调性。评价的内容主要是：生产工艺流程各个部分是否能按生产计划的要求进行衔接，是否能实现基本生产部门、辅助生产部门内部的有效协调及相互间的有效协调。
3、生产工艺流程的未来适应性。评价的内容主要是：生产工艺流程在保证生产过程相对稳定的情况下，能否适应市场发展的需要和技术进步的要求实现产品的更新换代。
内部审计人员可以参照(但不限于)以下五类指标对被审计单位(或其生产部门)的生产效率进行评价：(1)期间(年、半年、季、月、旬等，下同)产品产量(服务量)、产值；(2)期间人均产品产量(服务量)、产值；(3)期间单台设备产品产量(服务量)、产值；(4)生产单位产品(提供单位服务)所需要的时间；(5)期间设备利用率、闲置率。
六、经营效率评价的主要内容及评价指标
内部审计人员根据经过核实的审计证据，对被审计单位(或其经营部门)经营业务流程的以下四个方面做出评价：
1、受理生产、管理部门提出的采购申请后，能否在最短时间内处理该项采购申请、采用招标等适当方式选择供应商、按采购合同管理规定与供应商签订采购协议及选择适当的运输方式，能否在不提高采购成本或者降低采购成本的情况下组织生产、管理用的物资供应。
2、按计划采购的物资到货后，能否及时进行质量检验及型号、规格、数量等查验，并及时办理入库手续。
3、按计划采购的物资经验收合格入库后，能否及时通知提出采购申请的部门及时办理领用手续。
4、能否按销售协议规定的品种、型号、规格、数量等及时办理产品出库手续及向客户发货，以确保销售协议按期履行。
内部审计人员可以参照(但不限于)以下五类指标对被审计单位(或其经营部门)的经营效率进行评价：(1)期间生产、管理用物资(或服务)的采购总量(金额)；(2)单项生产、管理用物资(或服务)的采购申请处理时间(包括受理申请、与供应商签约、验收、通知申请人等时间)；(3)期间人均生产、管理用物资(或服务)的采购总量(金额)；(4)期间按销售协议规定的时间按时向客户发货总量(金额)；(5)期间人均按销售协议规定的时间按时向客户发货总量(金额)。
七、管理效率评价的主要内容及评价指标
内部审计人员根据经过核实的审计证据，对被审计单位(或其管理部门)办理管理性事务流程的以下三个方面做出评价：
1、办理管理性事务的流程是否有利于管理性事务申请人在最短时间内提出申请，及是否在最短的时间内受理申请。
2、正式受理管理性事务申请后，是否及时将该项申请移交相关部门或人员按授权制度规定的程序及时进行处理，形成处理结果。
3、能否及时将管理性事务处理结果通知申请人。
内部审计人员可以参照(但不限于)以下三类指标对被审计单位(或其管理部门)的管理效率进行评价：(1)期间处理管理性事务总量；(2)单位时间人均处理管理性事务总量；(3)处理单项管理性事务所需要的时间。
八、效率评价指标的计算
内部审计人员可将确认的被审计单位的效率指标与下列六个方面评价基础进行比较：(1)各该项效率指标的设计(或计划)水平；(2)被审计单位各该项效率指标的历史同期最高水平；(3)各该项效率指标的国际标准水平；(4)各该项效率指标的国家标准水平；(5)某国家(或地区)各该项效率指标的先进标准水平；(6)国内同行业同类单位各该项效率指标的先进标准水平。
内部审计人员在进行比较时，可以采取绝对值比较法，也可以采取比率比较法。
九、效率审计结果报告
内部审计人员(组长)在完成效率性审计后，应根据审计工作底稿撰写效率性审计结果报告(征求意见稿)，并在征求被审计单位意见后，向审计部门领导报告审计结果。如有必要，内部审计人员应根据被审计单位的反馈意见修改效率性审计结果报告(征求意见稿)。
效率性审计报告应主要包括以下内容：(1)审计概况。包括审计项目的立项依据、审计起止日期、审计目标、审计范围、审计程序与方法等；(2)被审计单位的基本情况；(3)被审计单位生产工艺流程、经营业务流程和管理流程的描述；(4)经过核实、确认的生产、经营和管理效率指标；(5)作为对比评价基础的效率指标及其来源；(6)审计结论；(7)审计建议。
十、效率审计应考虑的问题
内部审计人员开展效率性审计工作时，还需要考虑以下两个方面的问题：
1、效率性审计工作对内部审计专业胜任能力提出了更高的要求。内部审计人员开展效率性审计工作，除了应当具备开展保证性审计工作必要的专业知识外，还必须熟悉生产工艺流程、经营业务流程和内部管理流程，掌握先进的生产工艺标准及经营、管理工作科学化、规范化方面的知识。在内部审计人员自身的业务能力不能满足以完成效率性审计工作需要的情况下，适当利用外部机构或专家的工作成果，有助于提高效率性审计工作的质量，降低审计风险。
2、内部审计人员在评价被审计单位的效率时，应当适当考虑提高效率后的成本、效果变化情况。★
（作者单位：国家会计学院、中国农业银行）
