[摘 要]在当前财政支出规模不断扩大的形势下，如何加强财政资金的绩效管理，科学、合理分配使用，将投入的资金产生最大的效益，已成为政府和社会都关注的焦点。在此背景下，财政专项资金绩效审计的必要性日益显现出来，成为提高专项资金使用效益，增强公共支出效果，加强政府财政管理的有效手段。本文引入平衡计分卡理论,提出以问题为导向，根据财政资金涉及设立、分配、使用、管理以及后续评估等环节容易出现的重点问题，对照专项资金绩效评价标准，结合运用平衡计分卡的评价方法，设计评价指标体系，对项目绩效进行评价,规范审计流程,更好的发挥财政专项资金绩效审计的作用，进一步完善我国财政专项资金绩效审计的体系，促进我国政府绩效审计的发展。

[关键词]国家审计;财政专项资金;绩效审计

一、财政专项资金绩效审计基本概念

财政专项资金一般也称之为项目资金，是通过政府特定扶持某一项目而设立的资金，具有专款专用的特点，我国学术界一般将其确定为以发展某项特定事业为目的而确立的。主要有以下四个特点：一是财政性。来源于本级或上级单位的财政资金；二是特定性。财政专项资金的一个显著特征是其用途和目标对象明确、唯一；三是政策性。专项资金对应特定项目、资金管理规定或办法，并且要求专户存储、专账核算；四是广泛性。财政专项资金覆盖面较广，各级财政都设有专项资金，且各地政府也会根据当地的实际情况设立新的或取消不再需要的专项资金，如：社保资金、教育资金、科技资金、扶贫资金、环保资金等。本文根据财政专项资金的特点，以预算资金中的项目支出为对象，进行研究和分析。

我国学术界通常从政府审计体系出发，把绩效审计定义为由审计机关对政府及其各隶属部门的经济活动的经济性、效率性、效果性及资金使用效益进行的审计。而财政专项资金绩效审计主要有两条主线，一是业务活动，二是是资金走向。当然，不光关注资金在运行方面的绩效情况,对于资金的配置、管理等方面也要进行关注，而资金主管和使用部门的职责、项目预期目标等情况更要统筹考虑。因此，笔者将财政专项资金绩效审计具体的理解定义为审计机关按照一定的标准，运用适当的程序和方法，对资金的运行、使用、管理等情况进行分析、审查，对其产生的效果进行评价，并在提出问题的基础上帮助其改善管理、提高效益。

二、平衡计分卡引入财政专项资金绩效审计评价指标体系的可行性分析

平衡计分卡这一名称最早出现在《哈弗商业评论》杂志上，由罗伯特·卡普兰和戴维·诺顿共同提出的，当时两人共同主持了一个研究项目，其总结报告书中正式提出这一概念，通常人们将其简写为 BSC。这一理论体系经过二十多年的发展，已经逐渐完善和成熟，已被广泛应用于企业管理当中。作为一套能够使高层管理者快速而全面考察企业的业绩评价系统,这一理论体系是战略管理系统的基石。使用者已经从企业界发展到了政府部门当中，目前已成为政府绩效评价中不可或缺的工具。

其核心思想是通过对各类指标的平衡，实现单位长期有效发展战略顺利推进。平衡计分卡以财务指标为基础进行扩展，一般形成四个维度：一是财务维度，二是客户维度，三是内部流程维度，四是学习和成长维度。平衡计分卡及其四个维度的关系，如图1所示：

图1 平衡计分卡基本战略模型

首先对于财务维度而言，主要对企业及股东创造利润的能力进行考察。常见指标有投资报酬率、资产负债收益率、销售收入增长率等。

其次对于客户维度而言，主要对客户对产品和服务的反映进行考察。常见指标有市场份额的占有率、客户满意度及保持率等。

再者对于内部流程维度而言，主要对内部流程能否创造更高价值、能否令客户、股东满意进行考察。常见指标有供应链管理、内部及运营流程、资产管理等。

最后对于学习和成长维度而言，这是整个体系中的最大创新部分，主要对企业学习和发展能力提升进行考察。常见指标有员工忠诚度、员工流失率、员工技能培训等。

这一理论体系的特点决定了它具有很强的可操作性，在财政专项资金绩效审计应用有着很强的可行性，主要表现有：

一是内涵本质的相似性。平衡计分卡将战略目标进行具体分解，通过各个具体的目标任务完成情况，来实现长远规划的完成。这其中针对各个分解目标进行考核，最终达到组织使命和战略愿景分解成具体目标，通过考核评价每个具体目标，达到绩效管理和评价的目的。而四个维度所处体系内的地位和作用得以明确，为企业分析项目进展情况和了解具体运营状况指明了方向。财政专项资金绩效审计的目标是财政专项资金，通过对每个部门或项目使用资金情况进行审查和考核，最终实现财政专项资金绩效审计工作顺利进行。可见，从内在要求上两者是完全吻合。

二是技术方法的相通性。经过二十多年的发展，平衡计分卡理论基础成熟，技术方法完善，企业依照战略目标制定可量化的绩效考核指标，对企业的各项工作进行考核与评估。传统的财政专项资金绩效审计，主要依照经济指标进行评价绩效，而当前绩效指标已呈现为多样化、多重性的特点，通过采用类似于平衡计分卡的技术方法，可以对财政专项资金进行更为有效、更具合理性的绩效审计。

三是理念能力的侧重性。平衡计分卡强调平衡，以企业健康快速发展为核心目的。财政专项资金绩效审计评价体系引入其他维度，也充分体现了平衡理念，体现了政府履职的根本出发点和落脚点。

四是战略思想的全局性。平衡计分卡把战略目标分解，并对各项具体指标进行考核评价，企业运行过程中，各部门相互结合、相互影响，而评价过程也始终贯穿于整个发展过程，最后得到的评价即为多维度的和全方位的。财政专项资金绩效审计的战略目标有一定的灵活性，分解的具体目标有社会、经济、生态、管理等不同性质，审计人员要用财务、社会、生态等指标去评价，将战略思想融会贯通到各个层面上，实现全方位的综合审计评价。

三、基于平衡计分卡的财政专项资金绩效审计评价指标体系构建

一、确定审计目标和重点

（一）确定审计目标

财政专项资金绩效审计是传统财务收支审计的合理延伸。财政专项资金对于审计的目标包括初级目标和终极目标，在审查资金真实性、合法性的基础上，对专项资金的经济性、效率性和效果性的审查，并且重视公平性与环境性。财政专项资金在实行绩效审计制度之后，能在完善制度、推动改革、加强管理、提高绩效等方面发挥重要作用。如图 2 所示：

图2 财政专项资金绩效审计目标体系

（二）确定审计重点

目前，财政专项资金的运行过程主要包括设立、分配、使用、管理以及后续评估等环节。因此可以分为几个阶段来进行审计，即设立环节审计、分配环节审计、使用环节审计、管理环节审计以及后续评估审计等。针对当前各个审计环节中存在的重点问题，来确定各环节审计的重点内容。

1.设立环节

财政专项资金的设立是资金使用的开始环节。作为最初的环节，财政专项资金在这一阶段，需要贯彻执行国家的相关政策，确定是否设立专项资金、专项资金应该怎么设立、应该设立哪些明细项目、是否科学合理的设立专项资金以及专项资金是否符合国家某一特定时期政策的需要。目前我国专项资金在这个环节主要存在立项不够科学、部分专项资金虚假申报等问题。所以在这一环节，绩效审计主要需关注资金设立的真实性和科学性，首先得保证资金设立的科学性，而后再研究其必要性。针对当前存在的问题，还要根据国家及地方的相关政策，检查这个环节中是否符合国家政策导向；其次说到资金设立的科学性，则是必须在设立之前由专家组或委托第三方进行可行性研究，严密论证设立资金的可行性以及对当地经济社会发展的促进研究；重点关注是否存在虚假立项，是否存在当地政府为求政绩而盲目上报、重复申报，从而导致国家资金浪费，无法发挥其该有的作用等问题。

2.分配环节

财政专项资金在设立之后，需要经历分配给使用单位这个过程，才能投入使用，才能发挥促进经济发展等效果，达到立项的目标。要确保资金使用的效率和效果性，必须在分配环节严格把好关，确保真实性和效率性。在我国现行体制下，财政资金分配的环节过多，分配时间太长影响了财政资金的效率性和效果性。资金一般需要从中央财政拨付到省级财政，省级财政拨付到市级财政，市级财政拨付到县级财政，需要经历这样一个层层拨付的过程。这个过程就导致了拨付时间太长，效率地下等问题。更为甚者，有些地方收到上级资金之后，资金常年挂账，或者将资金挪用到其他的经济生产领域，而没有按实拨付到下一级财政。很多地方在上级资金下来之后，本级财政无法配套资金，导致立项项目无法开工，导致专项资金搁置，无法进行运用。财政资金分配时，往往为了避免下属县市的争议而采取简单的平均主义，缺乏科学的分配标准，资金分配过程也不公开透明，影响到资金分配的公正性。因此，这一环节应重点关注资金分配的科学性、公正性和效率性，资金拨付的及时性以及配套资金是否落实等。

3.使用环节

财政专项资金的使用是最为关键的环节，其使用情况直接决定了专项资金能否达到立项时设立的目标，这个过程是专项资金发挥效果的关键所在。财政专项资金绩效审计工作最应该重点审计的也是在这个过程，但是目前在资金的使用过程中仍然存在着很多问题如：单位不按规定的范围和用途使用，经常随意的使用专项资金，导致存在挪用、冒领、克扣等问题，这些都大大的影响到了资金的落实，无法实现专项资金的目标。此外，资金浪费现象在使用单位中特别常见，使用效率低下，往往导致很多项目超出预期投资很多，如果这个时候地方财政拿不出资金来支持，很多项目只能沦落为烂尾项目，搁置起来，既浪费土地资源，又使得专项资金的投资付之东流。所以，在使用阶段审计应重点审查资金使用的真实性、合规合法性以及经济性等关键问题，确保专项资金的按期投入、按标准使用、按期完成。

4.管理环节

财政专项资金的管理进行审计这个过程比较长，需要关注资金项目的设立、如何让分配使用以及结算这一整个的流程，这个过程中，管理环节的审计都不可缺少。目前财政专项资金的管理环节存在的主要问题有：缺少相应的制度来对专项资金进行规范化，所以项目设立乱象丛生，过多设立、重复设立等问题屡见不鲜；对各项资金的管理办法、管理标准上还没有统一的规范，即各个项目的管理力度，管理范围不一样；财政专项资金在管理中只侧重分配过程，分配完成后相关部门就疏于监管，分配过程固然至关重要，但是后续的监管也不可忽视，不然也难以避免各种监管乱象。以上提出的各种问题，必须予以关注。所以在管理环节重点关注资金设立时管理的科学合理性；分配过程的科学和均衡性；使用单位是否建立相应的资金使用标准及管理制度；是否存在滥用、挪用专项资金的情况。另外，在制度方面，相关部门还应加强制度规范化，需要利用合理的制度来督促相关单位去执行，合理使用专项资金，发挥其该有的价值。

5.后续评估

财政专项资金的后续评估环节主要评价项目实施后的持续效益，如环境性、公众受益率、项目的持续性。

二、构建评价指标体系

构建评价指标体系，是为了合理评价一项专项资金的使用绩效，是绩效审计的核心和重点。主要包括评价的标准、评价方法及评价指标。

（一）评价标准

评价标准指的是衡量评价客体的标尺和基准。审计部门需适当选择和提炼财政专项资金绩效的外部标准来作为审计评价指标设置的依据，促使财政专项资金绩效审计更客观、公正。

1.国家或地方政府的法律法规。我国的各项法律、法规或规章制度，具有强制性，定性非常明确，可以拿来作为评价指标设置的依据。违反法律法规，往往是不能达到财政专项资金的预期目的，通常还会并发出现挪用专款、资金损失浪费等问题。管理和使用部门如果未按法定职责执行，不走相应的程序，不遵守财政专项资金的使用要求等，就会大大影响资金的效益。

2.相关领域或行业的标准。行业标准一般有：一是行业的技术标准，这类标准往往由权威机构认定，要求本行业内的单位和人员遵守，有一定的强制性；二是公认的或良好的实践标准，这类标准通常是行业内通过多年实践形成的一些标准，可以为审计评价提供判断基础。

3.各项专项资金管理规定或办法。财政专项资金分类较多，基本都有自己的资金管理规定或办法。该规定或办法中有针对性非常强的条款，具有严格的约束性。对照其中的条款，可制定非常明确且操作性强的评价指标。

4.专业机构或专家意见。权威机构或专家对财政专项资金具体项目的分析判断意见，主要包括：一是可聘请该领域的专家直接参与到审计工作中，凭其经验和专业技术方法对问题进行审查，然后得出结论；二是审计人员提出问题咨询或与专家进行探讨；三是直接委托专业机构进行鉴定并出具相关鉴定报告。

5.项目单位自行根据自身情况制定的标准。如企业根据项目实际情况制定的可行性研究报告、预期效益目标、项目验收报告等。

（二）评价方法

评价方法是实现财政专项资金绩效审计评价过程中所采取的方式，是审计评价过程中为了得到评价结果而借助的一些手段和措施。本文主要介绍平衡计分卡这一种综合评分法，主要利用多项经济指标，根据一定的权数加权比例而计算得出的综合经济效益指数。

本文借鉴平衡计分卡的主要思想，根据财政专项资金的特点设计平衡计分卡对应的四个维度，对现行的以财务与业务为主的财政专项资金绩效审计在评价过程中存在的问题进行改进，改单一目标为多个综合目标形成多维的财政专项资金绩效审计评价体系。

首先，仍然需要重点关注财务和业务维度。财务和业务维度是从项目的投入和产出两方面来考虑的。对现行的企业业绩评价或者财政专项绩效评价来说，财务和业务两块内容都是评价的重点。目前有一些省市的财政专项资金绩效评价体系主要从财务和业务两方面对财政性项目支出进行评价。

其次，客户维度演进为财政专项中的公众维度。公众维度指的是从公众的角度来进行评价，视角主要是是从项目外部，从企业的产品覆盖面和社会公信度等方面对项目进行评价。该评价体系主要是看项目完成后,看有没有达到公众的预期要求，简单来说，就是看公众认可度。在财政专项资金审计评价和部门评价中,注重项目实际完成的工作量、质量和实现的效益,公众指标应是绩效评价的首要指标。

最后，改变以往的学习与成长维度，转而用制度与决策维度来代替。在当前的经济环境下，企业之间的竞争越来越激烈，企业之间并购情况也非常多，每时每刻都有企业在竞争中倒下。所以无论是规模多么庞大，在市场多么占有统治地位的企业，都不能满足于当前取得的成就,而止步不前，当年的手机巨头诺基亚就是个典型的例子。为了发展，必须在业务、财务、客户服务方面不断改进、不断完善，才能提高自身的竞争力，不至于被市场淘汰。同理,在财政专项中制度与决策维度关键是看项目的运行结果,如果不能达到最终目标,就从体制、制度、决策者这些关键因素上去寻找需要改进的地方,这就需要检查整个项目的运营和管理过程，去找出这些关键的问题并改进。如图3：

图3 平衡计分卡改进模型图

（三）评价指标

要使评价指标更好地为评价内容服务，不仅需要将指标科学化、规范化，还需要使评价指标具有固定的标准，具有可比性。除此之外，在构建评价指标时，项目操作人员必须遵循的几个原则：一是相关性原则。应当能够反映目标的实现与否，要与绩效目标有直接的联系。二是重要性原则。应当使用具有代表性，具有核心需求，能够客观反映实际情况的指标。三是系统性原则。应当结合定量指标与定性指标，综合考虑项目所能产生的经济效益和社会效益。四是可操作性原则。绩效评价指标应该易于操作和理解，并且成本不能太高，符合经济性原则。五是定性与定量相结合原则。在涉及指标体系时，应该综合考虑定性指标与定量指标相结合，并且为了综合评价项目，应将定性指标进行无量纲化处理，从而具有可比性。

财政专项资金绩效审计评价指标一般包括总指标、一级指标、二级指标三类指标结构。其中，总指标即为××项目绩效综合评价。一级指标是将总指标具体落实到某一个维度。二级指标某一维度的相关明细绩效指标，是整个目标结构最基础的组成结构。

1.根据专项资金的管理考核目标，将各个维度具体指标进行分解。如下：

2.应用打分法确定指标权重。在确定各项绩效评价指标后，审计组为其分配权重，并与项目主管部门会商调整，确定各项评价指标分配权重：

3.根据审计取证材料，审计组对各项指标逐一打分。评分等级划分为五个等级，满分为5分。1分以下表示有较多问题或改善项，不符合 “3E”要求。1～2分表示项目建设基本达标，有少量问题或改善项，绩效不明显。2～3分表示指标完成一般，绩效有一定成效。3～4分表示指标完成较好，绩效较好。4～5分表示高水平地完成了各项指标。

令R表示总体评分，G表示维度评分，Q表示权重，则：

（x=1，2，3，4）为一级指标体系，（a=1，2，3…n）为二级指标体系。

综上所述，平衡计分卡为我们进行财政专项资金绩效审计提供了一个设计评价指标体系的框架，但是所有的指标都不是一成不变，不同的项目在应用时，需根据该项目的具体情况，设计选取指标和设置权重。希望本文的观点可以为深化财政专项资金绩效审计方面提供一些参考，也希望可以和业界同仁一起探讨。由于实践经验等方面的限制，在文中有些观点和内容阐述方面难免会有疏漏和不足的地方，还望各位同仁不吝赐教。（王亚晓）

主要参考文献：

秦杨勇著：《平衡积分卡与战略管理经典案例解析》，中国经济出版社版 2012 年版。

卢千里著：《财政支出绩效评价的原理和方法》，经济科学出版社2010年版。

赵耿毅著：《绩效审计指南》，中国时代经济出版社 2011 年 1 月版。

审计署贸易审计局课题组： 《中央财政专项转移支付资金分配审计的思考———基于 2011 年内贸发展专项资金分配审计的探索》，载《审计研究》2013年第1期。

江苏省审计学会课题组，金海江、崔伦刚、马轶群：《国家审计与政府绩效管理》，载《审计研究》2012 年第 2 期。

吴治理：《浅议如何深化开展财政专项资金绩效审计》，http://www.audit.gov.cn/n6/n41/c21516/content.html，中华人民共和国审计署网站。

乔宇宏：《关于财政专项资金绩效审计的思考》，http://www.audit.gov.cn/n6/n41/c21526/content.html，中华人民共和国审计署网站。