国家审计是国家治理的基石和重要保障。近年来，外资运用审计作为国家审计的重要组成部分，通过依法对各级政府借用和接受贷援款建设项目的财政、财务收支及有关经济活动的真实、合法和效益进行监督，得到了国外贷援款机构的一致认可和好评，在国家治理体系中发挥了重要作用。当前，“四个全面”战略布局对构建开放型经济新体制提出了新要求。外资审计要进一步科学定位审计职能，以国际组织和外国政府援助、贷款项目为主要抓手，全面提升审计能力和水平，推动外资政策稳定、透明、可预期，更好地保障我国的改革开放事业持续健康发展。

一、紧紧围绕国家治理目标，准确定位外资审计的职能

审计法明确规定，中国政府和国际上的金融机构、外国政府签订的贷援款项目，都必须交由国家审计机关进行审计，并出具相应的审计公证报告。在实施项目的过程中，各级的审计部门应该按照签订的协议按质按量完成任务，按时出具审计公证报告。多年的外资审计实践表明，外资审计能够从外资运用角度为国家的改革开放事业做出贡献，因而成为国家审计推动完善国家治理的重要着力点。

各级审计部门在进行贷援款项目审计时，站在为改革开放事业保驾护航的高度和角度，精确掌握和真实反映各级政府部门运用外资、实施外资政策的成效，及时揭露项目管理中的种种问题，分析具体原因，因地制宜提出有利于促进决策科学、管理规范的审计建议。一是及时查找外资运用领域体制机制上的缺陷和漏洞，从制度和机制设计上向主管部门和项目实施部门提出有针对性、可操作的审计建议。二是快速发现外资政策执行中出现的偏差，促进建立健全外债管理方面的法规制度的体系建设，不断提高贷援款项目决策和管理的服务质量。三是重视开展外资运用领域的重大政策措施跟踪审计，高度关注经济结构调整、产能转移、生态文明建设举措落地有关事项的贯彻落实情况。这一过程中，随着外资审计力度的不断加强，在不断完善审计相关规范的基础上，外资审计提出了明确的实施评价标准，使得外资审计体系逐步规范与完善。这就进一步拓展了国家审计推动完善国家治理空间。

二、当前外资审计亟需解决的几个问题

一是外资审计不够深入、不够透彻、范围狭窄。外资项目主要关注卫生、教育、农林、扶贫等方面，被审计对象具有范围大、分布广的特点。基于此，审计实施时经常采用逐级授权的形式，由省级审计机关审计省本级项目办，授权市、县审计机关审计相应的项目执行单位。审计实施过程中，囿于审计资源的限制、省级审计机关与基层审计机关、省政府与地方政府的着重点不同，制约外资审计的实施。资金收支行为主要是在具体项目的项目执行单位，省级审计机关与基层的审计机关在人力、经验、任务等方面有所不同，以及当地政府对于外资审计中出现的问题的处理方式不同，造成省级审计机关汇总情况时难度加大，难以科学合理有效地掌握当地利用外资的实际情况，出具的审计报告不够深入、不够透彻。

此外，外资审计项目在时间方面十分紧张，大多数的审计项目要求在当年6月底之前出具审计报告，这就造成审计部门无法扩大范围、深入了解。加之外资审计时间与地方审计机关的“同级审”时间相同，导致地方审计机关无法将审计资源重点向外资审计倾斜。当前的外资审计主要内容集中在项目财务收支和项目执行方面，较少涉及到立项的科学性、合理性评估，项目实际效益的完成情况等，距离项目审计的真正要求还有很大距离。

二是外资审计的基本职能落实无法到位。我国审计机关的领导体制为行政模式，地方的审计部门是双重领导制。这在一定程度上制约了审计监督应有的独立性，审计执法的难度加大。同时，因外资审计人力资源紧张，且大部分业务是对外公证，导致执法监督不力，尤其是对项目实施单位的审计中资产负债损益情况不能审深审透，很难从根本上找出问题的原因，审计质量必然受到影响。

此外，一些政府部门的外资贷援款项目没有归入经常性的审计监督范围，而且在很长时间内，外资贷援款审计并没有归进审计监督的重点工作之中。

三是外资审计资源与审计任务不相适应。审计资源和审计任务之间的矛盾，在外资审计领域表现的更为突出。外资审计人员较少、任务繁重，但国外贷援款项目的审计实施过程较长，这和地方审计机关所实行的审计人员轮岗制度有所冲突。根据部分省现在实施的国外贷援款项目情况来看，一般审计的实施期都在5年至7年，有的项目因延期，执行期将更长。然而，地方审计机关会在每三年或五年就进行一次轮岗，这就造成新上任的审计人员对项目不够了解，外资公证审计报告难以完成，缺乏一定的审计延续性。

此外，外资审计中不仅有些项目的国际资料需要一定的外语水平，出具公证审计报告也要用中英两种文字表达。地方审计机关的审计人员往往缺乏良好的外语水平，对于完成规范的外资公证审计报告有困难，且不能完全适应外资公证审计报告英文版本撰写的需要，给国外贷援款项目审计工作造成了被动。

四是外资审计双重处理难度较大。兼具对内监督、对外公证两方面，是外资审计的特点，但也一定程度加大了审计机关的工作难度。对国家审计来说，最基本的职能是监督，这意味着，在监管中出现的问题要按程序依法进行处理，如实反映审计发现的问题，并作出相应的处理处罚决定，提前介入，防范风险。而目前向国际组织提交的公证审计报告，要求内外合一、如实披露。在目前我国的审计管理体系之中，各级审计机关要达到这一要求有很大困难。

此外，各地方政府基于自身考虑，在出具审计报告时会兼顾平衡，综合各方面因素，很多问题可能就无法真实的在审计报告中体现。

三、对外资项目进行绩效评价的必要性

第一，促进政府外债项目落实的要求。把握政府外债项目的目标，梳理该目标与经济发展、城市建设、环境保护的关系，分析项目实施的各个环节（如设计、施工、运营等）易于偏离目标的风险点，查找各种潜在隐患和问题。如果存在严重的违法违规行为，要通过绩效评价进行揭露和促进整改，并及时总结原因、吸取经验，促进项目的全方面落实和达成预期目标。

第二，实现政府外债项目责任追究机制的要求。政府外债项目监管不到位的问题较为普遍,有的外债项目甚至在项目立项和审批阶段就存在巧立名目套取资金、贪污挪用资金、寻找种种借口逃避债务等问题。从根本上说，都是由于缺少责任追究制度造成的。当地领导或项目负责人缺少负债、履约、信用、责任等一系列意识，加上缺乏制度制约，为滋生问题提供了“土壤”。因此，对政府的外债项目进行绩效审计，不仅可以全过程监督项目的进展，还可以及时分析出现种种问题的原因，将责任落实到个人，使负责人责任意识加强，从而有效避免项目过程中不必要问题的发生。

第三，健全管理外资项目债务还贷的要求。政府外债项目必须要解决还贷问题。目前，很多项目单位拖欠、逃废、悬空外债，使得各级政府不得不承担政府外债项目的债务，致使加重当地财政负担的问题比较普遍。因此，项目完工进入运营阶段后，进行绩效审计十分必要。审计机关可以就外债项目还贷的资金来源和具体实施情况、项目还贷监督机制等进行评价，并对政府外债项目可能存在的风险和影响进行评估。

此外，在处理项目实施单位和主管部门主观逃避外债、挪用项目资金等问题上，开展绩效审计可以及时有效的发现并处理，尽最大可能减少损失。

第四，决策管理政府外债项目的要求。政府外债项目在已经完工投入运营一段时间后，进行绩效审计可以最大程度地向当地政府展现项目立项和审批的科学性和可行性、项目设计的合理性、预期设定目标的可操作性、达到项目主要的指标的可能性，有利于总结项目的实施经验，进一步完善审批项目的程序，不断提高决策投资的水平。

四、改进外资审计方法，推进外资绩效审计

针对目前外资审计中存在的困难，必须改进外资审计方法。外资审计科研培训与外资审计项目相结合，加快外资审计理念的转变，以免疫系统理论为指导，以国家治理的理念为审计思路，坚持审计公证和审计监督职能并重，坚持审计报告如实披露，坚持立足国情与国际惯例相衔接，坚持财务审计和效益评价相结合，进一步推进外资项目绩效审计。

第一，树立科学的外资贷援款项目绩效审计理念，做到“五个并重”。审计机关在对国外贷援款项目进行绩效评审计的核心是积极促进实施单位和主管部门合理高效地使用国外资金。如果各级政府能够充分利用外资贷援款项目并顺利实施，将拓展国家建设资金的来源渠道，推动产业结构的调整和升级，学习并及时掌握国外先进的管理方式和理念。通过对外资贷援款项目进行绩效评价，使各级政府运用管理外资的水平不断提高，从而规避风险，顺利完成国家在利用外资、产业政策、国民经济和社会建设等方面的计划。充分理解进行外资贷援款项目绩效审计的意义，应该站在国家对外开放政策的落实和促进经济发展方式进一步转变的高度。在外资审计领域树立科学审计观念，需要做到“五个并重”的要求：外资审计工作中公证与监督并重、将国家运用外资的大局理念与规避运用外资风险的观念并重、科学规范的审计公证制度与公正处理违规违法问题的手段并重，对项目的主管单位及实施单位负责与对国家和法律法规负责并重、规范财务报表和内部监管的微观层面和提出意见改进项目的宏观层面并重。

第二，健全外资贷援款项目绩效审计制度，建立实施系统。进一步深入落实外资贷援款项目的绩效审计工作，需要以明确的法律依据和完善的绩效审计制度作保障。可以运用审计部门、项目审批部门、资金监管等部门共同发文的方式，建立一套行之有效的外资绩效审计系统。设计整套外资绩效审计操作细则，明确国外贷援款项目绩效审计的具体内容、方式、方法、成果运用等，从而解决审计依据、审计范围、审计方法和审计成果运用等方面的问题。建立外资贷援款项目绩效审计制度，进一步完善国外贷援款项目审计手段；对外资绩效审计的程序、内容、方法以及报告格式等方面提出明确合理的要求，进一步规范审计行为。

第三，制定外资贷援款项目绩效审计计划，侧重专项类项目。外资贷援款绩效审计项目大多分为专项类绩效审计项目和公证类绩效审计项目，应当科学安排国外贷援款项目的绩效审计计划的重点。专项类的绩效审计项目指的是针对特定的项目、资金、行业、系统、地区或单位，安排的有代表性的、能全方位覆盖的绩效审计项目。基于专项类的绩效审计项目在公证期方面没有限制，因而拥有较大的自主性，在时间和人力安排上比较灵活。此外，在整合项目的过程中还可以及时发现项目普遍存在的问题。最近几年，审计机关和地方的外资审计部门安排的绩效审计项目大都是这种类型的。连续若干年跟踪一定范围内的公证审计项目，汇总提炼出有价值的选题，科学安排下一年度的审计计划，适时确定专项类绩效审计项目，进一步提升审计成果的层次，使审计成果最大化。公证类的绩效审计项目指的是对已有公证审计报告的外资贷援款项目安排进行绩效审计。因为公证审计报告有一定的时间限制，而且是个别的项目情况，属于审计个案，缺乏系统性和延续性，审计部门就很难做出整体的情况判断，难以得出深入透彻层次较高的审计成果，因此在安排年度审计计划时，这一类的审计项目应适当减少。

第四，完善外资贷援款项目绩效审计的组织实施，规范“六统一”。审计部门对外资贷援款项目进行绩效审计，对外发布公证审计报告时，应进行“六统一”的规范：绩效审计报告汇总的部门统一制定实施方案、统一明确评价具体标准、统一实施审前培训、统一把握审计实施进度、统一审核出现的问题、统一提交绩效审计报告。外资贷援款项目除财务状况审计外，还应对项目的绩效情况发表评价意见。期末审计围绕项目财务报表进行审计并出具公证审计报告。该审计报告的关注点在于项目实施过程中的财务收支状况以及执行情况，特别是合法性和真实性问题。因为有审计时间的限制，在绩效方面只能做到呈现目标的阶段性实现情况、实施项目过程中的浪费等方面的问题，对于产生问题的原因和可能因此造成的后果没有深入透彻的分析。所以，应将期中审计和期末审计相结合，在审计开始介入时，就应该进一步深入，不仅对财务报表、财务状况出具公证审计报告，还应对相关的项目单位进行分析评价，重点关注其中的绩效情况，找出问题产生的原因，并就相关问题向主管部门和项目负责单位提出体制、机制、建设等方面的建议，从而发挥绩效审计的重要作用。

第五，提高外资贷援款项目绩效审计成果水平，审计成果一体化。绩效审计的良性发展依赖于审计成果的好坏和数量的多少。在进行审计实践的过程中，应该针对所审计项目的特点，关注重点，从一点出发关涉全局，找出根本性的普遍性的问题，并进一步分析原因，从宏观层面即体制机制建设方面提出建议，从而产生更高层次的审计成果。在审计过程中，应树立科学的国家审计观，引入审计成果一体化的理念，打破狭隘的区域审计观、行业审计观和项目审计观。一方面，国外贷援款项目的绩效审计成果的一体化呈现，打破区域审计观。即将分布于各部门、各地区的外资绩效审计成果分门别类逐级汇总，做到横向到边、纵向到底，甚至覆盖当年度全国外资贷援款项目绩效审计成果。但是这种综合并不是简单相加，而是要以我国运用外资审计成果的全局观来分析评价利用外资的有效性、安全性和必要性。另一方面，把外资贷援款项目的绩效审计成果纳入财政审计的总体格局中，打破狭隘的行业审计观，实现审计一体化。也就是说，把外资贷援款项目的绩效审计成果当作一个分支，将外资贷援款审计成果与财政审计整体成果相结合，把它和财政审计整体中对应领域的相关审计成果综合起来，并从整个财政情况的宏观层面出发，从财政体制、管理制度、目标实现等方面进行分析调查，提出建议，从而形成高质量的审计成果。此外，将外资贷援款审计纳入国家审计的重点范畴，重视外资审计、加强外资审计力量，打破狭隘的项目审计观，任何审计项目都是国家审计的组成部分，没有孰轻孰重。无论审计何种审计项目，审计人员都应该依法履行审计职责，实现审计成果价值最大化，把“权力”关进制度的笼子，充分发挥审计在推进深化改革、促进完善国家治理中的作用。（彭瑜）