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浅谈自然资源资产负债表编制难点及其出路
李先秋(湖北省团风县审计局)
 
【时间:2015年05月08日】 字号: 【大】 【中】 【小】

【摘要】本文通过解读自然资源资产负债表的来历及其重要意义,分析了自然资源资产负债表的编制难点与编制方向,找到了编制难点的破解途径。

【关键词】编制 自然资源 资产负债表 难点求解

党的十八届三中全会《决定》指出:“探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”

在这里,自然资源资产负债表是一个核心概念。编制自然资源资产负债表,不仅是国家健全自然资源资产管理制度的核心内容,也是领导干部自然资源资产离任审计的基本依据,更是建立生态环境损害责任终身追究制的前提条件。

探索自然资源资产离任审计,首先必须搞清楚自然资源资产负债表这个核心概念。

本文通过解读自然资源资产负债表的来历及其重要意义,分析了自然资源资产负债表的编制难点与编制方向,找到了编制难点的破解途径。

一、自然资源资产负债表的来历及其重要意义

自然资源资产负债表的编制,起缘于自然资源的核算和国家资产负债表的研制,将自然资本价值编列在政府资产负债表上,目前已成为国内外学术界的共识。

在20 世纪80 年代末,中国政府开始使用国民账户体系(简称SNA)衡量宏观经济发展水平。由于SNA只描述经济发展,不核算自然资源损耗及环境退化,近30年来,不同企业、部门及行政区域在SNA 的指引下,存在过度追求经济发展和GDP 总量,忽视经济活动引起的自然资源损耗和环境退化等问题。

针对SNA这一制度性的缺陷和弊端,党的十八届三中全会《决定》强调“加快生态文明制度建设”,提出建立包括源头保护制度、损害赔偿制度、责任追究制度、环境治理和生态修复制度、自然资源资产产权制度、用途管制制度、资源有偿使用制度和生态补偿制度、领导干部自然资源资产离任审计制度等“系统完整的生态文明制度体系”。

在这一“系统完整的生态文明制度体系”中,自然资源资产负债表,起着至关重要的关键性和决定性的作用。

自然资源资产负债表,来源于自然资源与环境的核算。所谓自然资源与环境核算,就是将环境价值纳入传统核算范围之内,并与经济活动关联起来,以提示经济活动如何利用自然资源和影响环境。

这一新的核算系统,旨在通过定量分析自然资源枯竭和退化来评估经济活动和经济增长的可持续性,可以避免一个国家(或地区)长期陷入增长假象,即经济繁荣和恶劣环境与健康危害相伴随,甚至造成经济“空心化”现象。

1992 年世界环境与发展大会的召开,提出了“自然资源与环境的核算”论题,1993 年联合国统计司建立了与SNA相一致的、可系统地核算环境资源存量和资本流量的框架,即综合环境与经济核算体系(简称SEEA-1993)。

SEEA-1993 被称为SNA的卫星账户体系,是可持续发展经济思路下的产物,主要用于在考虑环境因素的影响条件下实施国民经济核算,是对SNA账户体系的完善与补充。2003 年,联合国修订了SEEA-1993,发布了SEEA-2003核算体系,详细说明了自然资源的物理量、混合环境、经济账户及其估价方法。

2012 年,SEEA中心框架(简称SEEA-2012)应运而生。联合国增加了环境退化及相关措施和评估方法的讨论,将该框架正式提升到国际统计标准。

在SEEA 框架理论与方法指导下,中国国家统计局与联合国统计司、挪威统计局、加拿大统计局、中国国家环保部、国土资源部、水利部、国家林业局等相关国家、机构、部门积极合作,积极探索资源环境的计量与核算,已经在森林资源、水资源、能源资源、环境污染、矿产资源及旅游资源等领域开展了试点工作,试点将为“编制自然资源资产负债表”提供理论与实践的决策依据。

二、自然资源资产负债表的编制难点与方向

(一)自然资源资产负债表的编制难点

目前来看,自然资源资产负债表的编制,主要存在两大难点:一是哪些自然资源需要纳入政府资产负债表进行核算?二是如何在自然资源资产负债表中列报和披露自然资源资产的实物量与价值量?

我国传统国民经济核算体系中的自然资源实物量核算表,只统计自然资源的实物量,而且对实物量的统计也十分粗略,几乎没有对自然资源的价值量进行量化核算。

自然资源资产和生态产品,不仅排除在传统的资产负债表之外,而且在经济行为决策中也不被考虑,导致人们单纯追求经济增长,忽视了与自然的和谐共处。

突破传统的资产确认条件,明确自然资源的资产属性,是自然资源纳入资产负债表的前提条件,也是编制自然资源资产负债表的难点与重点。

(二)自然资源资产负债表的编制方向

自然资源资产负债表的编制内容,应当包括分类实物量资产负债表与综合价值量资产负债表两个部分。这样既可以突破传统的资产确认条件,又可以明确自然资源的资产属性。

编制探索阶段可以在以下4个方面优先开展试点:

1、自然资源种类和性质多样且相互联系,需要编制哪些自然资源或环境类型?

先从狭义概念上的“自然资源”入手,即土地资源、矿产资源、森林资源、水资源等资源入手,因为现阶段这些资源的基础数据,相对容易获取,也易于开展前期研究。

2、在自然资源物理量核算的基础上,自然资源价值化方法如何统一规范?

物理量相对容易计量,但其量纲仍存在很大差异。对于单项资源的实物量可采取分类核算,但相应的价值量,则需要统一相同的度量标准,建议国家统计局或相关资源主管部门应当尽快发布标准化的价值计量方法。

3、自然资源核算账户如何设计,才能更好地与GDP核算账户有机地联系在一起?

在物理量与价值量核算的基础上,自然资源核算账户的设计,应当与现有国民账户体系相统一,既要不断丰富内涵,又要避免重复计量。

4、不同区域自然资源禀赋差异巨大,自然资源价值量核算如何构建合理评估指标体系,以确保不同尺度范围的评估结果具有可比性?

先开展典型资源部门与行政区域的案例研究,并构建一般性的自然资源核算指标体系,然后结合部门与区域特征,再进行个别性的调整完善。

三、自然资源资产负债表的框架构想

自然资源资产负债表,实质上是将不同自然资源以资产负债表(账户)的形式,来表达自然资源的使用和再生情况。

建立自然资源资产负债表,必须核算自然资源资产的存量及其变动情况,以全面记录当期(期末-期初)自然资源资产和各经济主体对自然资源资产的占有、使用、消耗、恢复和增殖活动,来评估当期自然资源资产实物量和价值量的变化。

(一)编制内容做到“三个并重”

1、统计与核算并重

我国现行自然资源与环境的统计核算,基本形成了包括矿产资源、土地资源、森林资源、水资源、海洋资源、江河湖泊资源、草地资源、野生动物资源、再生资源等类别。这在政府职能部门已经积累了丰富的大量数据资料。在自然资源核算方面,2004年,国家环保总局提出了《绿色国民经济核算体系框架研究》,同年国家统计局在《中国国民经济核算体系》中新设置了附属账户——自然资源实物量核算表,制定了核算方案,试编了2000年全国土地、森林、矿产、水资源实物量表,在黑龙江省、重庆市、海南省分别进行了森林、水、工业污染、环境保护支出等项目的核算试点。

从本质上讲,自然资源资产负债表是自然资源核算体系的结果汇总表,相当于自然资源信息报告。因此,自然资源资产负债表的编制方法、内容、角度应该建立在已有的统计和核算体系之上,与已有体系在标准与格式上应尽可能对接形成的报表体系,是原有统计和核算体系的延展和深入。

2、数量、质量和价值并重

有别于会计报表“价值计量为主”的列报方式,自然资源资产负债表应该是“数量、质量和价值并重”。

自然资源“数量”列报是最为成熟的,需要在自然资源资产负债表中列示自然资源的期初存量,本期增量(按照增加类型明细列报,例如新培育、新发现、自然增长、分类变化增长等),本期减少量(按照减少类型明细列报,例如开发利用、自然减少、人为损失、分类变化减少等)和期末存量。自然资源资产质量列报也很重要,如水环境质量、空气环境质量、土壤环境质量变化情况。质量列报只需要列示期初和期末值即可。质量列报需要明确自然资源的质量衡量指标,这个目前也有不少成果,例如水质量衡量指标包括:富营养成分(总磷、无机氮等)、浑浊度、含盐量、酸度、容氧量等。但是相对于数量和质量计量,当前全面价值计量的必要性和可行性都并不非常紧迫。

一是有了数量和质量计量,基于自然资源资产负债表的审计和绩效考核基本上具备了基础;

二是全面价值计量需要自然资源产权制度和交易制度的重大突破,以及自然资源估值体系的健全与完善,这非一日之功,硬性全面“价值”化,不符合客观实际;

三是《决定》提到“完善自然资源的有偿使用和建立自然资源的补偿制度”,有偿使用和补偿都需要进行价值计量,但基于有偿使用和补偿的价值计量可以通过针对单项自然资源的专业评估去解决,不一定非得在自然资源资产负债表中解决。即便在报表中进行了自然资源的价值列示,单项自然资源转让和补偿时依旧需要进行专项评估(这一点和企业资产转让时不能依据报表数、必须进行专项评估是一致的)。

3、存量与流量并重

会计报表中,以资产负债表反映“存量及其变化”,而以利润表和现金流量表反映“流量”。但由于自然资源资产负债表并不属于会计报表体系,不能认为在自然资源资产负债表之外还有自然资源利润表和现金流量表,因此,自然资源资产负债表就应该围绕绩效考核诉求,将反映绩效考核数据要求的所有关键存量和流量自然资源数据进行列报。例如,在流量数据方面,类似污染物排放量这些数据虽然和自然资源存量没有明确的数量关系,但一定要列入。在价值数据方面,自然资源使用权、污染物排放权收入及自然资源相关的税费收入要列入,节能环保投入支出、自然资源人为破坏形成的损失等这些流量数据等也要列入。

(二)编制路径实行“三个过渡”

1、从自然资源平衡表过渡到自然资源资产负债表

自然资源平衡表,是指用合计数相等的两组互有联系的自然资源项目(或指标)所组成的平衡表,反映了各种经济现象间的资源平衡关系和比例关系,包括单项式平衡表、综合式平衡表和矩阵式平衡表。

编制自然资源资产负债表,可以参考资源平衡表的方法,对单项或综合自然资源分别构建多统计指标体系,以揭示自然资源资产在国民经济中的数量变化关系与比例关系。

2、从政府资产负债表过渡到自然资源资产负债表

国家(政府)资产负债表是将一个经济体视为与企业类似的实体,将该经济体中所有经济部门的资产(生产性和非生产性、有形和无形、金融和非金融)以及负债分别加总,得到反映该经济问题(存量)报表。

自然资源资产负债表可以参考财务资产负债表的编制方法,将自然资源划分为固定资产(如土地资源、矿产资源、森林资源和能源资源等)、流动资产(如水资源与大气资源)、无形资产(旅游资源与文化资源)以及自然资源开发利用所带来的环境损益等项目进行实物量与价值量的统计,以反映某一时期内自然资源存量与流量(增量与耗量)情况。

3、从自然资源账户过渡到自然资源资产负债表

自然资源与环境账户,旨在收集同一框架内自然资源及其演化的定性和定量资料。自然资源账户包括物理量账户和价值量账户核算。后者只有在资源价值确定之后才能编制。自然资源核算与环境核算经常可替换使用。自然资源账户的总体目标是为决策者提供自然资源利用的信息库,并促进不同层面民众和决策者对环境问题的广泛认识。

(三)编制原则坚持“三个优先”

自然资源与环境核算内容,一般体现在3 个方面:实物核算和价值核算;静态存量核算与动态流量核算;分类核算与综合核算。

1、在实物核算和价值核算方面,建议先实物后价值的原则,优先编制自然资源资产实物表。

实物核算是基础,实物核算在对自然资源及其利用情况进行真实、准确和连续统计的基础上,以账户等形式反映某类自然资源的存量、流量和平衡状况。

价值核算是目标。价值核算是在对自然资源进行翔实的物理量统计和合理估价的基础上,运用账户或比较分析方法,反映一定时空范围内自然资源价值问题及其收支或增减情况。

以价值量形式反映一个地区所有种类自然资源总量水平及其变化,必须把握自然资源总体状况及其变化,即综合价值量核算。核算能将不同形式、类型的自然资源统一到相同的度量体系中并服务于国民经济核算,而且可以进行不同核算单元的横向综合对比。

2、在静态存量核算与动态流量核算方面,建议先存量再流量,优先编制自然资源资产存量表。

自然资源资产存量核算反映是某个时点自然资源资产的统计状况,而自然资源资产流量核算是对存量核算的不断更新与完善。二者相互联系,可以相互转化。

存量核算有助于评估某一时刻的资源问题及其与经济总量间的关系,也有助于对不同地区间的资源存量进行比较。

流量核算有助于认识某一地方随经济增长而发生的自然资源基础变化,这有助于分析资源流与经济流之间的动态关系。

3、在分类核算与综合核算方面,建议先分类再综合,优先编制自然资源资产分类表。

自然资源分类核算是由于自然资源不同属性引起的。分类核算可以是对自然资源资产逐类进行实物量或价值量的增减量和流量核算,综合核算目前仅限于价值量的核算,可加总、可比较

基于分类与综合核算的关系及其综合核算的复杂性和价值化问题,自然资源资产负债表编制可以先分类、再综合,优先编制一系列自然资源资产分类实物和价值量表,为编制自然资源资产综合价值量表奠定基础。(李先秋)

【参考文献】

1、吴优,曹克瑜:对自然资源与环境核算问题思考,统计研究,1998(2)

2、张宏亮:自然资源估价理论与方法研究,山西财经大学学报,2007(3)

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