审计质量问题成因分析及提升对策
张平（审计署重庆办）
审计质量是审计工作的生命线。目前，审计质量仍然存在证据不足、定性不准确、程序不规范等主要问题，既不符合国家审计准则的基本要求，也给审计工作带来了较大风险。
一、当前审计质量中存在的主要问题
一是证据不足。按照国家审计准则的规定，审计证据应当具有适当性和充分性。但从目前来看，审计证据缺乏适当性和充分性的情况还普遍存在，影响了审计质量，增大了审计风险。其中最主要是的取得的证据资料因与审计结论缺乏相关性和可靠性，不能支持证明审计结论；此外，还存在证据资料不充分问题，有的属于未取得核心证据，有的属于证据间缺乏联系性，难以形成证据链。
二是定性不准确。定性准确不仅是国家审计准则的基本要求，也是对被审计对象的负责。但从目前来看，定性不准确主要包括三种类型，一种是取得的审计证据不支持现有的审计结论，将应定性为彼结论的定性为此结论；一种是审计结论缺乏定性依据，同时也无通用标准，主观认为是问题就得出审计结论；一种是定性依据不准确，引用法规不当，应引用彼法规而引用此法规或者所引法规已废止、失效。
三是程序不规范。程序合法是实体权力行使的必要条件和保证，未依照法定程序行使权力可能导致滥用职权和实体权力的丧失。当前，需要特别关注个人存款查询程序的规范性，在没有证据证明被审计单位以个人名义存储的情况下实施个人银行账户的查询，不符合审计法关于“审计机关有证据证明被审计单位以个人名义存储公款的，经县级以上人民政府审计机关主要负责人批准，有权查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款”的规定，增大了审计风险，有可能引发对审计的诉讼。
二、产生审计质量问题的主要原因
存在上述质量问题，既有主观方面的原因，也有客观方面的情况，其存在也并非一朝一夕。对这些问题，不应回避而应敢于面对，分析产生的原因，这样才能有助于提出对策，解决问题，切实提高审计质量。产生上述问题的原因主要有如下几个方面：
一是思维认识存在误区。目前，部分审计人员存在的“经验论”、“推定论”、“认同论”、“对立论”等思维方式，是制约审计质量提高的主观因素。其中，在“经验论”思维模式下，仅凭经验，认为某事项可能存在问题，并到此为止，不做排除疑点和验证经验判断结论工作，在没有充分证据情况下根据经验就认定结论成立；在“推定论”思维模式下，认定重大违法问题不是依照“罪行法定”原则，而按照“罪行推定”思维，在没有取得全部犯罪要件情况下，而仅依据某一要件的存在就草草认定，与“罪行法定”法律要求和法治理念相抵触；在“认同论”思维模式下，认为凡是被审计单位未提出异议的事项就属于事实清楚、定性准确，没有换位思考，忽略对被审计对象未提出异议原因的思考，忽略对质量的把控；在“对立论”思维模式下，不愿听取被审计单位或审计机关内部其他审计人员的意见，认为他人提出不同意见就是不配合或有意刁难，不能做到兼容并蓄，影响了质量的提高。而之所以产生这些思维，主要是法纪意识淡薄，学法、守法、用法意识不强；职业素养不高，缺乏必需的职业谨慎；缺乏对文明审计的充分认识和理解；没有真正贯彻实事求是的原则。
二是人员能力不平衡。目前，审计人员的综合能力还不平衡，在职业判断能力、调查取证能力、审计定性能力、分析研究能力等方面存在不同程度的不足，这是制约审计质量提高的客观现实。其中，职业判断能力不足，主要是缺乏职业敏感性，对哪里可能存在问题、可能存在什么问题、问题性质是什么、问题是否重要等缺乏敏感性；调查取证能力不足，主要是获取核心证据的能力不足，在取什么证据、采用什么方式取证、如何采取替代性取证、关键时候如何突破等问题上还存在欠缺和谋划；审计定性能力不足，主要是法律运用不足，特别是对法学基础理论和犯罪要件把握不足；分析研究能力不足，主要是掌握知识的广度、把握问题的高度、认识问题的深度、编写问题的精度等能力的不足。制约审计人员综合能力提升的因素，有审计实践缺乏、工学矛盾突出、审计人员的自学和总结不够等。
三是分层质量控制不到位。分层质量控制是国家审计准则规定的提高审计质量、防范审计风险的极其重要的措施之一。国家审计准则规定，审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制。如果分级质量控制的各环节能够执行到位，提高审计质量的效果也必将充分体现。但是，实践中因为时间紧、任务重、能力不足、分工不合理等原因，前四个级次的质量控制往往会变成以主审为中心的单级质量控制，如果主审缺乏胜任能力，则对审计质量产生重大不利影响；而控制点滞后以及基于尽可能多出审计成果的考虑，后三个级次的质量控制的效果也有可能弱化，未能充分发挥各层级的控制作用，从而使得分级质量控制的整体效果不理想。
四是审计措施不恰当。审计措施是保证完成审计目标、取得审计证据的方式方法，审计措施不恰当会影响审计证据的取得和审计定性的准确性，进而影响审计质量。目前，存在两种审计措施不恰当的情况对审计质量影响巨大：一种是应实施的必要审计措施或替代程序未实施，如应当取得的证人证言、被审计单位确认单不实施取证或不交付确认；一种是采用争议大的审计措施，如“钓鱼”式取证方式是否合法、取证材料能否作为证据，目前存在较大争议，应当尽量避免使用，这种情况下，可以说使用的审计措施失当。
五是保障体系不健全。除上述因素外，保障措施不健全也对审计质量有重要影响，处理不好会对审计质量的提高产生不利影响。例如，审计任务分布和时间安排、审计分工不合理、人员配合不恰当，这会导致审计人员自我提升的时间和空间受到限制，还不利于整体合力的最大化；提升审计人员能力的学习和方法体系不健全，对审计系统人员能力提升具有重要的审计指南体系尚未完成；有利于提升审计质量的考核体系尚不健全，等等。这些因素在一定程度上会影响审计质量的进一步提升。
三、提升审计质量的对策
一是积极转变思维认识。改变“经验论”、“推定论”、“认同论”、“对立论”等思维方式，树立和强化“依法审计”、“实事求是”、“客观公正”、“罪行法定”等思维方式，这是提高审计质量的必要条件。当前，审计人员应当以落实国家审计准则和实施“六五”普法为契机，提高学法、守法、用法意识，加强对法学基本理论、刑法、行政法、经济法、民商法的学习。审计实践中，审计人员既要严格依照法律规定的职责和权限行使职权，又要严格按照法律规定的要件认定查证事实，得出正确的审计结论，还应充分听取被审计对象的合理意见和建议，做到文明审计，减少对审计机关内部的不同意见的抵触情绪，真正做到“有则改之，无则加勉”。
二是努力提升人员能力。提升审计人员包括职业判断能力、调查取证能力、审计定性能力、分析研究能力等在内的综合能力，这是提高审计质量的治本之策。这既需要审计人员充分认识自己的不足，针对自身不足有针对性地进行提升，也需要所在单位增大人才培养的投入、加大人才培养的力度。就特定审计人员而言，职业判断能力短期内提高有一定困难，而调查取证能力、审计定性能力、分析研究能力则通过审计人员自学、实务导师引导、审计实践提升等方式，能够较快提高。
三是切实贯彻分级质量控制。切实贯彻国家审计准则要求的分级质量控制，充分发挥各级控制人员的积极性、主动性，把分级质量控制真正落到实处，这是在充分考虑审计人员能力不平衡现实情况下提升审计质量的重要手段。但如何落实，则需各级审计机关共同努力，根据各单位实际出台切实可行的方法。
四是实施恰当的审计措施。审计机关特别是审计人员应当切实加强对审计措施的认识，在审计中实施恰当的审计措施，依照法定权限和法定程序行使审计权力，有针对性、从多角度获取合法的审计证据，形成证据链。审计中，对于仅有单方面的言辞证据、不同证据间存在冲突、可能存在例外情况的证据等情况，要谨慎采信，确需采用应追加替代程序。
五是完善质量保障体系。做好配套衔接，为提升审计质量做好保障。一是做好审计项目和工作任务安排工作，合理配置审计资源，充分发挥现有审计人员的效用；二是加快国家审计指南、质量责任追究办法等国家审计准则配套措施开发进度，为提升审计人员能力助力，为惩戒故意或重大过失行为提供制度保证；三是各级审计机关应处理好普遍与特殊、一般与个别的关系，根据本单位实际建立国家审计准则配套制度；四是完善优秀项目评选、项目质量检查、典型案例分析、质量责任追究等质量评估和纠错措施。（张平）
一、当前审计质量中存在的主要问题
一是证据不足。按照国家审计准则的规定，审计证据应当具有适当性和充分性。但从目前来看，审计证据缺乏适当性和充分性的情况还普遍存在，影响了审计质量，增大了审计风险。其中最主要是的取得的证据资料因与审计结论缺乏相关性和可靠性，不能支持证明审计结论；此外，还存在证据资料不充分问题，有的属于未取得核心证据，有的属于证据间缺乏联系性，难以形成证据链。
二是定性不准确。定性准确不仅是国家审计准则的基本要求，也是对被审计对象的负责。但从目前来看，定性不准确主要包括三种类型，一种是取得的审计证据不支持现有的审计结论，将应定性为彼结论的定性为此结论；一种是审计结论缺乏定性依据，同时也无通用标准，主观认为是问题就得出审计结论；一种是定性依据不准确，引用法规不当，应引用彼法规而引用此法规或者所引法规已废止、失效。
三是程序不规范。程序合法是实体权力行使的必要条件和保证，未依照法定程序行使权力可能导致滥用职权和实体权力的丧失。当前，需要特别关注个人存款查询程序的规范性，在没有证据证明被审计单位以个人名义存储的情况下实施个人银行账户的查询，不符合审计法关于“审计机关有证据证明被审计单位以个人名义存储公款的，经县级以上人民政府审计机关主要负责人批准，有权查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款”的规定，增大了审计风险，有可能引发对审计的诉讼。
二、产生审计质量问题的主要原因
存在上述质量问题，既有主观方面的原因，也有客观方面的情况，其存在也并非一朝一夕。对这些问题，不应回避而应敢于面对，分析产生的原因，这样才能有助于提出对策，解决问题，切实提高审计质量。产生上述问题的原因主要有如下几个方面：
一是思维认识存在误区。目前，部分审计人员存在的“经验论”、“推定论”、“认同论”、“对立论”等思维方式，是制约审计质量提高的主观因素。其中，在“经验论”思维模式下，仅凭经验，认为某事项可能存在问题，并到此为止，不做排除疑点和验证经验判断结论工作，在没有充分证据情况下根据经验就认定结论成立；在“推定论”思维模式下，认定重大违法问题不是依照“罪行法定”原则，而按照“罪行推定”思维，在没有取得全部犯罪要件情况下，而仅依据某一要件的存在就草草认定，与“罪行法定”法律要求和法治理念相抵触；在“认同论”思维模式下，认为凡是被审计单位未提出异议的事项就属于事实清楚、定性准确，没有换位思考，忽略对被审计对象未提出异议原因的思考，忽略对质量的把控；在“对立论”思维模式下，不愿听取被审计单位或审计机关内部其他审计人员的意见，认为他人提出不同意见就是不配合或有意刁难，不能做到兼容并蓄，影响了质量的提高。而之所以产生这些思维，主要是法纪意识淡薄，学法、守法、用法意识不强；职业素养不高，缺乏必需的职业谨慎；缺乏对文明审计的充分认识和理解；没有真正贯彻实事求是的原则。
二是人员能力不平衡。目前，审计人员的综合能力还不平衡，在职业判断能力、调查取证能力、审计定性能力、分析研究能力等方面存在不同程度的不足，这是制约审计质量提高的客观现实。其中，职业判断能力不足，主要是缺乏职业敏感性，对哪里可能存在问题、可能存在什么问题、问题性质是什么、问题是否重要等缺乏敏感性；调查取证能力不足，主要是获取核心证据的能力不足，在取什么证据、采用什么方式取证、如何采取替代性取证、关键时候如何突破等问题上还存在欠缺和谋划；审计定性能力不足，主要是法律运用不足，特别是对法学基础理论和犯罪要件把握不足；分析研究能力不足，主要是掌握知识的广度、把握问题的高度、认识问题的深度、编写问题的精度等能力的不足。制约审计人员综合能力提升的因素，有审计实践缺乏、工学矛盾突出、审计人员的自学和总结不够等。
三是分层质量控制不到位。分层质量控制是国家审计准则规定的提高审计质量、防范审计风险的极其重要的措施之一。国家审计准则规定，审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制。如果分级质量控制的各环节能够执行到位，提高审计质量的效果也必将充分体现。但是，实践中因为时间紧、任务重、能力不足、分工不合理等原因，前四个级次的质量控制往往会变成以主审为中心的单级质量控制，如果主审缺乏胜任能力，则对审计质量产生重大不利影响；而控制点滞后以及基于尽可能多出审计成果的考虑，后三个级次的质量控制的效果也有可能弱化，未能充分发挥各层级的控制作用，从而使得分级质量控制的整体效果不理想。
四是审计措施不恰当。审计措施是保证完成审计目标、取得审计证据的方式方法，审计措施不恰当会影响审计证据的取得和审计定性的准确性，进而影响审计质量。目前，存在两种审计措施不恰当的情况对审计质量影响巨大：一种是应实施的必要审计措施或替代程序未实施，如应当取得的证人证言、被审计单位确认单不实施取证或不交付确认；一种是采用争议大的审计措施，如“钓鱼”式取证方式是否合法、取证材料能否作为证据，目前存在较大争议，应当尽量避免使用，这种情况下，可以说使用的审计措施失当。
五是保障体系不健全。除上述因素外，保障措施不健全也对审计质量有重要影响，处理不好会对审计质量的提高产生不利影响。例如，审计任务分布和时间安排、审计分工不合理、人员配合不恰当，这会导致审计人员自我提升的时间和空间受到限制，还不利于整体合力的最大化；提升审计人员能力的学习和方法体系不健全，对审计系统人员能力提升具有重要的审计指南体系尚未完成；有利于提升审计质量的考核体系尚不健全，等等。这些因素在一定程度上会影响审计质量的进一步提升。
三、提升审计质量的对策
一是积极转变思维认识。改变“经验论”、“推定论”、“认同论”、“对立论”等思维方式，树立和强化“依法审计”、“实事求是”、“客观公正”、“罪行法定”等思维方式，这是提高审计质量的必要条件。当前，审计人员应当以落实国家审计准则和实施“六五”普法为契机，提高学法、守法、用法意识，加强对法学基本理论、刑法、行政法、经济法、民商法的学习。审计实践中，审计人员既要严格依照法律规定的职责和权限行使职权，又要严格按照法律规定的要件认定查证事实，得出正确的审计结论，还应充分听取被审计对象的合理意见和建议，做到文明审计，减少对审计机关内部的不同意见的抵触情绪，真正做到“有则改之，无则加勉”。
二是努力提升人员能力。提升审计人员包括职业判断能力、调查取证能力、审计定性能力、分析研究能力等在内的综合能力，这是提高审计质量的治本之策。这既需要审计人员充分认识自己的不足，针对自身不足有针对性地进行提升，也需要所在单位增大人才培养的投入、加大人才培养的力度。就特定审计人员而言，职业判断能力短期内提高有一定困难，而调查取证能力、审计定性能力、分析研究能力则通过审计人员自学、实务导师引导、审计实践提升等方式，能够较快提高。
三是切实贯彻分级质量控制。切实贯彻国家审计准则要求的分级质量控制，充分发挥各级控制人员的积极性、主动性，把分级质量控制真正落到实处，这是在充分考虑审计人员能力不平衡现实情况下提升审计质量的重要手段。但如何落实，则需各级审计机关共同努力，根据各单位实际出台切实可行的方法。
四是实施恰当的审计措施。审计机关特别是审计人员应当切实加强对审计措施的认识，在审计中实施恰当的审计措施，依照法定权限和法定程序行使审计权力，有针对性、从多角度获取合法的审计证据，形成证据链。审计中，对于仅有单方面的言辞证据、不同证据间存在冲突、可能存在例外情况的证据等情况，要谨慎采信，确需采用应追加替代程序。
五是完善质量保障体系。做好配套衔接，为提升审计质量做好保障。一是做好审计项目和工作任务安排工作，合理配置审计资源，充分发挥现有审计人员的效用；二是加快国家审计指南、质量责任追究办法等国家审计准则配套措施开发进度，为提升审计人员能力助力，为惩戒故意或重大过失行为提供制度保证；三是各级审计机关应处理好普遍与特殊、一般与个别的关系，根据本单位实际建立国家审计准则配套制度；四是完善优秀项目评选、项目质量检查、典型案例分析、质量责任追究等质量评估和纠错措施。（张平）
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