着眼财政审计体制 探析财政审计的制约因素及对策
蒋超博（审计署昆明办）
【摘 要】构建财政审计大格局是财政审计发展的必然趋势，但目前财政审计体制暴露的矛盾和问题制约着财政审计大格局的发展。本文以此为背景，分析了财政审计体制有效运行的必备条件和目前财政审计体制内部机制在组织、联结、运行等方面出现的问题，在此基础上提出了如何完善财政审计体制来推进财政审计大格局的对策和建议。
【关键词】财政审计 制约因素 对策
为了维护财政安全、防范财政风险、深化财政体制改革、规范财政管理，确保国家财政政策得到有效执行，《审计署 2008至2012年审计工作发展规划》 明确提出，要整合资源，构建国家财政审计大格局。但目前还存在很多财政审计体制的矛盾和问题，这些矛盾和问题制约了在更高层次上服务于财政审计大格局，制约了财政审计的发展。因此，有必要对我国财政审计体制存在的问题进行深入剖析，以此为出发点来推进财政审计大格局。
一、财政审计体制有效运转的必备条件
任何一项体制的有效运行都需要具备一定的条件，这些条件涉及影响体制规范的有关领域。制约财政审计体制有效运行的条件有很多，以下几方面尤其重要：
（一）财政审计体制本身的科学性。财政审计体制的效率首先取决其自身的完善程度。如果体制本身就存在明显的缺陷，缺乏科学性和可操作性，其实施后果就难以达到预期目标。因此，财政审计体制是否具有科学性成为决定其能否有效运行的首要条件。体制设置是否科学要看体制目标设定是否具有合理性，制度体系结构是否具有协调性，体制内容是否具有科学性。财政审计体制目标的科学性只是为体制的科学安排提供了一个正确的方向；财政审计体制框架的科学性也只是为体制运行的总体效能提供一个结构上的保证；而能否对财政审计及其规范事项产生合理而全面的规范作用，则要通过每一项具体、细化的体制内容来保证。只有当体制的目标、体系结构与具体内容均处于优化状态时，财政审计体制整体上才是优化和有效的。
（二）保障财政审计体制运作的法治基础。可靠的法制基础是财政审计体制有效运作前提。这些法制基础既是财政审计制度的组成部分，又是支持财政审计体制有效实施的重要条件。必要的法治基础首先要求财政审计法制体系健全，财政审计制度要素能够上升到法律地位，保持与财政审计主体相称的权威性和与产生审计效应需要的稳定性，能够支持财政审计正常履行职责。其次要求财政审计的法制结构与财政审计的特点相符合，为财政审计独立行使第三方职权提供法律和制度保障。审计的独立性是审计主体的特有属性之一，它是审计的本质要求和灵魂，因此，能否为财政审计的基本独立性提供保障，既是财政审计体制是否正常的重要标志又是其能否正常运作的重要条件。
（三）要符合经济运行客观趋势。财政审计体制始终处在一个不断演化和进步的过程中，这个过程不是孤立的，而是由社会经济发展的客观趋势及公共管理水平提高的内在要求决定的。只有当这种演进能够始终保持与社会经济运行和公共管理的客观内在趋势必要拟合时，它才可能具备合理性，也才能使财政审计体制真正得以完成更高层次上的科学修正与丰富。
二、现行财政审计体制存在的主要问题
与财政审计体制正常运行的条件要求相对照，我国的财政审计体制本身的科学性、与社会经济发展的适应性及财政审计制度发挥作用的法制基础等都存在一定问题，这些问题突出地表现在财政审计的内部机制上。内部机制在组织、联结、运行等方面出现的问题主要表现在以下四方面：
（一）审计范围不完整，存在监督盲区。首先，我国各级审计机关主要精力基本都投入到纳入预算管理的财政资金，而对预算外资金，以及未按要求纳入预算管理的财政资金的监督却相对松懈，导致这部分资金不同程度地存在监督盲区。其次，我国由于目前部门预算不完善、不完整，专项资金往往在年初不编入部门预算，加之资金数额相对较大，涉及单位多、区域广，对其实施监督需要投入较多的审计资源，受预算执行审计时限性强，人员力量不足的限制，各级审计机关在预算执行情况的审计中，都不同程度地存在对专项资金预算执行情况关注不够，监督力度不强的问题。再次，我国二、三级单位门类繁多，设置分散，分布地域广阔，使本级审计难以对其进行全面覆盖，又由于现行体制规定的审计管辖权限制，属地审计机关无权对其进行审计，从而使这些单位成为监督的真空地带。另外，长期以来，人们习惯于将审计工作定义在经济和财务领域，在实际工作中，一些审计机关也习惯于从资金和财务角度查处问题，不能深入挖掘资金运行和财务管理背后牵引的权力和责任问题，不重视经济活动与政治生态之间的内在关联，更不善于从体制机制制度层面分析问题产生的根源。这种就财务论财务，就资金论资金的思维方式和工作模式，缩小了审计视野，弱化了审计功能，降低了审计成效。
（二）组织方式不衔接，整体合力不足。在当前的组织模式中，“财政审计大格局”只是作为各个审计业务部门年度考核目标的一个组成部分，在审计系统实行量化考核的情况下，其所占的分值和权数都处于较低水平，这很难引起参与部门特别是除财政部门外的其他部门的重视程度，直接影响到参与部门的合作热情和配合程度，在一定程度上制约了财政审计工作的良性运转。此外，由于组织模式的目标是为了完成某个审计项目，审计对象只限于政府的某个或某几个部门或某项专项资金，审计组织对预算编制的科学性、公正性、合法性等方面无法做出总体判断。因此，虽然这种组织模式在一定程度上实现了多个审计专业部门的协作，但“大财政”的观念仍未确立，对财政审计资源的整合力度仍远远不够，各项目之间联系不够密切，各自为战的局面还没有根本打破，财政审计的整体效能仍未得到有效发挥。
（三）技术方法相对滞后，影响审计效率。在财政管理领域，以计算机技术为主要手段的办公自动化在政府及其部门得到了广泛应用，财政部门的“金财工程”、税务部门的“金税工程”、海关部门的“金关工程”建设已取得了明显的成效。这些审计环境的变化，也对财政审计的技术方法提出了新的、更高的要求。但从我国的情况看，审计系统的信息化建设尽管取得了长足的进步，但发展是不平衡的：一是有相当数量地方审计机关的信息化建设仍严重滞后于审计环境的发展变化，传统的人工检查手段在财政审计中仍占主流，依托信息化系统收集、查证、分析复核、筛选等信息系统审计方法运用得少；二是审计软件的更新升级滞后于审计对象的信息化发展水平，不能与之兼容和对接；三是审计对象信息还没有得到充分整合和利用，更没有建立起防范财政风险的预警、监控、纠偏、制裁和反馈机制，进而难以对有关部门的职责履行情况和执行政策情况进行综合评估、分析管理中的薄弱环节和存在的隐患并提出改进的意见和建议。
（四）审计成果缺陷，制约作用发挥。一是审计成果的宏观性较弱。受传统审计习惯的影响，我国财政审计仍然习惯于关注微观层次的个性问题，不善于从具体、微观的经济和财务现象入手，总结宏观的、共性的问题；习惯于关注资金和财务层面的问题，对影响财政资金分配的政策性，体制性问题关注不够；习惯于真实性、合规性审计，不善于在真实、合规的基础上对财政资金分配和使用的合理性及绩效性作出分析和判断；习惯于发现问题和披露问题，不善于总结和归纳问题产生的原因，并在此基础上有针对性地提出审计角度的建议。所有这些，都在一定程度上影响了审计成果作用的发挥。二是审计成果的时效性不强。目前的审计监督还是以事后监督为主，“就是问题已经发生，后果已经造成，只能吸取教训，下不为例”。这就使得审计不能对这些问题及其可能带来的影响作出及时判断和反映，进而遏制问题的进一步演变，其所应具有的防御性也难以发挥作用。三是审计评价不够全面客观。我国审计评价突出地表现在对矛盾和问题的评价几乎成为审计评价的主要内容。在审计工作中，对社会经济运行中的经验，特别是政策执行和改革中的好经验和做法不够关注，从而在客观上忽视了这些经验和做法对相关领域应有的示范和推广效应，也在一定程度上限制了审计作用的发挥。
三、完善财政审计体制，推进财政审计大格局的发展
刘家义审计长提出，推动财政审计工作深化发展，要坚持“揭示问题、规范管理、促进改革、提高效益、维护安全”的总体思路，大力促进健全社会主义公共财政体系、完善社会主义公共财政制度，着力构建目标统一、内容衔接、层次清晰、上下联动的财政审计大格局，进一步增强财政审计的整体性、宏观性和建设性，更加积极、主动和有效地发挥好审计监督的职能和作用。董大胜副审计长则对构建财政审计大格局做了精辟、科学地定位：“构建财政审计大格局，是基于对财政及财政审计范围的理论认识，是财政审计的正确定位，是财政审计范围的应有回归。它不是财政审计范围的扩大或财政审计内容的拓展，而是把过去由于认识上的不到位导致的财政审计人为分割予以消除，还原其客观本来应有状态。”
笔者认为，应从拓展审计范围、优化组织方式、强化技术方法和提升审计成果四个方面入手，完善财政审计体制建设，推进财政审计大格局，实现“揭示问题、规范管理、促进改革、提高效益、维护安全”的财政审计目标。
（一）拓展审计范围，增强财政审计的完整性。首先，推进全口径、全方位审计。针对当前政府预算未能覆盖所有的政府收支，各级政府预算外收支和体制外融资的渠道缺乏统一的规范等问题，财政审计应以推进实行全口径、全方位预算管理为目标，把政府的全部收支活动全部纳入审计范围，促进规范预决算编报制度，提升预算管理的统一性和完整性。尤其要对社会公众反映强烈的非税收入、土地出让金、政府债务等预算外公共资金加大审计力度。针对财务审计与政务审计脱节问题，应加强“财权审计”和“责任审计”，将监督公共预算资金与监督资金使用单位的行使权力、履行责任情况结合起来，揭露资金管理使用中不合理、不合规甚至不合法问题，以及不当行使职权甚至利用职权牟取部门小团体利益、滥用职权等重大问题。要加大对专项资金的总体分析、结构分析和趋势分析，从宏观层面提出健全体制、完善制度和规范管理的审计建议。其次，强化收与支、点线面相结合的全面审计。财政审计在“突出重点”的同时应加强“全面审计”，即对重要单位和项目(点)、重要资金(线)进行重点审计，同时加强对全部公共资金(面)的总体性审计。总体性审计的重点是对国家公共资金收、支、结余、资产、负债进行总体性、结构性和趋势性分析，全面评价公共财政资金的总体运行状况，查找国家财政运行中可能存在的影响全局的系统性风险，及时化解财政风险。通过由上至下、由宏观到微观、点线面相结合的审计，关注经济体制各项改革措施的实施效果和政策制度的落实情况，检查和评价财政管理体制、分配制度和运行机制是否健全、协调、安全、有效，促进深化改革、完善制度。第三，扩大审计的覆盖面。在预算执行审计中，应将资金量大、行政审批权集中以及资金量虽小但长期得不到监督的二、三级预算单位作为审计的重点，紧扣行业特征，以资金为切入点，以审批、许可业务为突破口，深入挖掘。一经发现行业共性问题苗头，应迅速延展，扩大覆盖面，并评估问题的风险级次和性质归类，揭示问题根源，提出解决意见，从源头上破除问题滋生的土壤。
（二）优化组织方式，增强财政审计的系统性。一方面要优化横向组织协调方式。打破部门界限和原有的按专业分工负责的组织方式，组成“大财政”联合审计组，以综合信息组和财政数据分析为龙头，按区域或项目性质分工设置小组，统一领导，统一方案，统一进点，分别形成区域或专项审计报告，最终形成预算执行审计总报告。这种组织方式既可总揽全局，又灵活机动，有利于实现上下联动，点面结合，增强财政审计的全面性和系统性。另一方面要加强纵向组织协调方式。纵向组织主要解决“各自为战”问题。可采取两种方式：一种是完全授权。按照统一审计标准，统一实施方案，统一处理口径，统一下发审计决定的原则，在中央财政信息平台统一指导下，将中央财政下拨到省及省以下财政部门的资金全部授权由省级审计机关负责监督和评价，由其向中央审计报送审计报告。这种组织方式有利于推动中央审计和地方审计责权明确，有利于建立互信关系。另一种是实行联合审计，即上下级审计机关共同组成审计组，统一方案，统一进点，集中取证，分类报告，分别处理，对中央和地方政府财政收支的所有内容进行全面审计。这种组织方式有利于整合审计资源，实现优势互补。无论采取哪种组织方式，统一目标和统一方案都是必要的前提。
（三）强化技术方法，增强财政审计的先进性。预算收支本质上是一种实时的状况，因此财政审计也应成为一种即时的监督过程。计算机审计是集合监督庞大的审计对象资源的唯一出路，要深刻认识计算机审计的极端重要性，组建一支高水平的数据分析专业化队伍，尝试“统一组织、分散建库、突出重点、集中分析、科学管理”的审计项目管理模式，对重要财政财务电子数据进行实时分析，准确发现风险单位和风险资金，及时揭露政府部门在依法行政和预算执行中的风险隐患和重大问题，客观评价预算资金的使用效果，综合评价政府部门职责履行情况和执行政策情况。同时，利用计算机审计信息平台，探索建立基于“免疫系统”模式下的国家财政安全监测体系，分析国债负担率、财政赤字率的变动情况，追踪分析各类重大资金流向，及时反映预算收支中的异常征兆，发出防范财政风险的预警信息，提出应对措施，发挥审计的预警和防御作用。要发挥先进的带动作用，科学指导地方审计机关加快信息化建设，整合信息资源，形成合力。
（四）提升审计成果，增强财政审计的高端性。面对庞大复杂的审计对象，提升审计成果的关键在于抓住问题的要害，提高认识问题、分析问题和解决问题的能力。一是要找准完善公共财政体制的着力点。当前财政管理体制中存在的主要问题是：事权与财权不相匹配，财政支出结构与转变政府职能和经济发展方式等要求不相符，财政政策与相关宏观经济政策不够协调配合，地方债务家底不清、财力不足隐藏巨大财政风险、预算分配和执行等财权缺乏有效的监督和制衡等，国家审计应每一问题都找准切入点，用数据和事例由点到线、由线到面加以反映。要着重调查问题产生的深层次原因，分清是主观原因还是客观原因，是体制问题、制度问题、机制问题还是管理问题。要高度重视审计建议，审计建议必须来自对经济前沿第一手资料的分析，要具有很强的可操作性，实施起来能够立竿见影地解决问题。要提出有建设性、有价值的建议，要求审计人员具备一定的政府管理思维，熟悉相关职能部门的职责和运作方式，能够站在国家决策高度辩证、历史地看问题，不追求“应该怎么样”，而寻求“能够怎么样”，从法律法规、体制机制、政府管理等多个方面推动问题得到妥善解决。二是要抓住“财权”和“责任”两个关键点。在对财政财务收支进行审计中，要紧紧抓住权力行使这条主线，重点审计政府部门或相关工作人员处理各类公共事项的决策和审批程序是否科学民主和公开透明，是否依法行政和依法理财，公共资金的使用是否合法合规，是否实现政策目标或达到预期效果，有无滥用职权和损失浪费等。对重大事项、特别是重大问题，要沿着事项发生发展或问题产生的路径中向上落实责任单位或个人，对个人责任要认定领导责任、主管责任和直接责任。对政府部门或领导干部进行评价时，要一分为二地客观评价其财权的行使和财政责任的履行情况，对审计发现的违法违规问题，要依法责成相关单位给予问责。推动政府部门明确工作职责，落实问责机制，提高行政绩效。三是要建立畅通的高端成果加工机制。审计机关应在信息化平台基础上组织专人分析研究财政管理运行中存在的主要问题，将宏观分析力量与一线的微观审计力量联动起来。宏观分析人员应出大思路，算大账，做总体分析，把握大方向，既要从审计的视角看财政，又能跳出审计看财政，及时指导一线审计。一线审计人员应在纷繁复杂的财政财务数据资料中深入调查，落实思路，主动发现问题，主动从宏观层面思考问题，获取一手资料；要特别注意倾听对方的解释，客观分析其中的是非曲直，切忌“有罪推定”的思维方式；发现重大问题应及时反馈给宏观分析组。宏观分析组对审计一线反馈的信息应及时分析提炼，对重大问题、倾向性问题或共性问题要迅速开展“攻关”调查，并及时高效地反映给党中央、国务院及有关部门。四是应建立审计结果反馈制度。刘家义审计长提出“进一步研究改进‘两个报告”，“探索对预算执行和其他财政收支情况发表整体性意见，力求将审计评价、发现的问题、形成的原因、处理和整改情况等融为一体”。要在“两个报告”中引入处理和整改情况，必须从制度上建立审计结果反馈制度。将目前审计处理书、移送处理书、审计信息和审计报告等各类审计成果的载体上原则要求的“回复处理结果”，以法规形式固定下来。可以对不向文种或问题类型，实行限定或不限定反馈处理结果的时间；对限定反馈时间的，应明确告知相关主管单位审计结果及处理情况将对外公告。这样可以增强审计问责的力度和规范性，为政府、人大和社会公众决策和监督提供重要参考。(蒋超博）
参考文献：
[1]刘家义．2003至2009年在审计署财政审计培训班上的讲话；2009年12月在全国审计工作会议上的讲话．
[2]董大胜．构建财政审计大格局．2010年8月在审计署年度整训上的讲话．
[3]卢家辉．构建“大财政审计”监督框架[J]．审计研究，2008,(4)．
[4]姜克军、赵云青．构建国家财政审计大格局的认识和建议[J]．中国内部审计，2010,(9)．
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[9]李东升．构建以民文本审计为着力点的财政审计大格局[J]．改革创新．2012,(1)．
【关键词】财政审计 制约因素 对策
为了维护财政安全、防范财政风险、深化财政体制改革、规范财政管理，确保国家财政政策得到有效执行，《审计署 2008至2012年审计工作发展规划》 明确提出，要整合资源，构建国家财政审计大格局。但目前还存在很多财政审计体制的矛盾和问题，这些矛盾和问题制约了在更高层次上服务于财政审计大格局，制约了财政审计的发展。因此，有必要对我国财政审计体制存在的问题进行深入剖析，以此为出发点来推进财政审计大格局。
一、财政审计体制有效运转的必备条件
任何一项体制的有效运行都需要具备一定的条件，这些条件涉及影响体制规范的有关领域。制约财政审计体制有效运行的条件有很多，以下几方面尤其重要：
（一）财政审计体制本身的科学性。财政审计体制的效率首先取决其自身的完善程度。如果体制本身就存在明显的缺陷，缺乏科学性和可操作性，其实施后果就难以达到预期目标。因此，财政审计体制是否具有科学性成为决定其能否有效运行的首要条件。体制设置是否科学要看体制目标设定是否具有合理性，制度体系结构是否具有协调性，体制内容是否具有科学性。财政审计体制目标的科学性只是为体制的科学安排提供了一个正确的方向；财政审计体制框架的科学性也只是为体制运行的总体效能提供一个结构上的保证；而能否对财政审计及其规范事项产生合理而全面的规范作用，则要通过每一项具体、细化的体制内容来保证。只有当体制的目标、体系结构与具体内容均处于优化状态时，财政审计体制整体上才是优化和有效的。
（二）保障财政审计体制运作的法治基础。可靠的法制基础是财政审计体制有效运作前提。这些法制基础既是财政审计制度的组成部分，又是支持财政审计体制有效实施的重要条件。必要的法治基础首先要求财政审计法制体系健全，财政审计制度要素能够上升到法律地位，保持与财政审计主体相称的权威性和与产生审计效应需要的稳定性，能够支持财政审计正常履行职责。其次要求财政审计的法制结构与财政审计的特点相符合，为财政审计独立行使第三方职权提供法律和制度保障。审计的独立性是审计主体的特有属性之一，它是审计的本质要求和灵魂，因此，能否为财政审计的基本独立性提供保障，既是财政审计体制是否正常的重要标志又是其能否正常运作的重要条件。
（三）要符合经济运行客观趋势。财政审计体制始终处在一个不断演化和进步的过程中，这个过程不是孤立的，而是由社会经济发展的客观趋势及公共管理水平提高的内在要求决定的。只有当这种演进能够始终保持与社会经济运行和公共管理的客观内在趋势必要拟合时，它才可能具备合理性，也才能使财政审计体制真正得以完成更高层次上的科学修正与丰富。
二、现行财政审计体制存在的主要问题
与财政审计体制正常运行的条件要求相对照，我国的财政审计体制本身的科学性、与社会经济发展的适应性及财政审计制度发挥作用的法制基础等都存在一定问题，这些问题突出地表现在财政审计的内部机制上。内部机制在组织、联结、运行等方面出现的问题主要表现在以下四方面：
（一）审计范围不完整，存在监督盲区。首先，我国各级审计机关主要精力基本都投入到纳入预算管理的财政资金，而对预算外资金，以及未按要求纳入预算管理的财政资金的监督却相对松懈，导致这部分资金不同程度地存在监督盲区。其次，我国由于目前部门预算不完善、不完整，专项资金往往在年初不编入部门预算，加之资金数额相对较大，涉及单位多、区域广，对其实施监督需要投入较多的审计资源，受预算执行审计时限性强，人员力量不足的限制，各级审计机关在预算执行情况的审计中，都不同程度地存在对专项资金预算执行情况关注不够，监督力度不强的问题。再次，我国二、三级单位门类繁多，设置分散，分布地域广阔，使本级审计难以对其进行全面覆盖，又由于现行体制规定的审计管辖权限制，属地审计机关无权对其进行审计，从而使这些单位成为监督的真空地带。另外，长期以来，人们习惯于将审计工作定义在经济和财务领域，在实际工作中，一些审计机关也习惯于从资金和财务角度查处问题，不能深入挖掘资金运行和财务管理背后牵引的权力和责任问题，不重视经济活动与政治生态之间的内在关联，更不善于从体制机制制度层面分析问题产生的根源。这种就财务论财务，就资金论资金的思维方式和工作模式，缩小了审计视野，弱化了审计功能，降低了审计成效。
（二）组织方式不衔接，整体合力不足。在当前的组织模式中，“财政审计大格局”只是作为各个审计业务部门年度考核目标的一个组成部分，在审计系统实行量化考核的情况下，其所占的分值和权数都处于较低水平，这很难引起参与部门特别是除财政部门外的其他部门的重视程度，直接影响到参与部门的合作热情和配合程度，在一定程度上制约了财政审计工作的良性运转。此外，由于组织模式的目标是为了完成某个审计项目，审计对象只限于政府的某个或某几个部门或某项专项资金，审计组织对预算编制的科学性、公正性、合法性等方面无法做出总体判断。因此，虽然这种组织模式在一定程度上实现了多个审计专业部门的协作，但“大财政”的观念仍未确立，对财政审计资源的整合力度仍远远不够，各项目之间联系不够密切，各自为战的局面还没有根本打破，财政审计的整体效能仍未得到有效发挥。
（三）技术方法相对滞后，影响审计效率。在财政管理领域，以计算机技术为主要手段的办公自动化在政府及其部门得到了广泛应用，财政部门的“金财工程”、税务部门的“金税工程”、海关部门的“金关工程”建设已取得了明显的成效。这些审计环境的变化，也对财政审计的技术方法提出了新的、更高的要求。但从我国的情况看，审计系统的信息化建设尽管取得了长足的进步，但发展是不平衡的：一是有相当数量地方审计机关的信息化建设仍严重滞后于审计环境的发展变化，传统的人工检查手段在财政审计中仍占主流，依托信息化系统收集、查证、分析复核、筛选等信息系统审计方法运用得少；二是审计软件的更新升级滞后于审计对象的信息化发展水平，不能与之兼容和对接；三是审计对象信息还没有得到充分整合和利用，更没有建立起防范财政风险的预警、监控、纠偏、制裁和反馈机制，进而难以对有关部门的职责履行情况和执行政策情况进行综合评估、分析管理中的薄弱环节和存在的隐患并提出改进的意见和建议。
（四）审计成果缺陷，制约作用发挥。一是审计成果的宏观性较弱。受传统审计习惯的影响，我国财政审计仍然习惯于关注微观层次的个性问题，不善于从具体、微观的经济和财务现象入手，总结宏观的、共性的问题；习惯于关注资金和财务层面的问题，对影响财政资金分配的政策性，体制性问题关注不够；习惯于真实性、合规性审计，不善于在真实、合规的基础上对财政资金分配和使用的合理性及绩效性作出分析和判断；习惯于发现问题和披露问题，不善于总结和归纳问题产生的原因，并在此基础上有针对性地提出审计角度的建议。所有这些，都在一定程度上影响了审计成果作用的发挥。二是审计成果的时效性不强。目前的审计监督还是以事后监督为主，“就是问题已经发生，后果已经造成，只能吸取教训，下不为例”。这就使得审计不能对这些问题及其可能带来的影响作出及时判断和反映，进而遏制问题的进一步演变，其所应具有的防御性也难以发挥作用。三是审计评价不够全面客观。我国审计评价突出地表现在对矛盾和问题的评价几乎成为审计评价的主要内容。在审计工作中，对社会经济运行中的经验，特别是政策执行和改革中的好经验和做法不够关注，从而在客观上忽视了这些经验和做法对相关领域应有的示范和推广效应，也在一定程度上限制了审计作用的发挥。
三、完善财政审计体制，推进财政审计大格局的发展
刘家义审计长提出，推动财政审计工作深化发展，要坚持“揭示问题、规范管理、促进改革、提高效益、维护安全”的总体思路，大力促进健全社会主义公共财政体系、完善社会主义公共财政制度，着力构建目标统一、内容衔接、层次清晰、上下联动的财政审计大格局，进一步增强财政审计的整体性、宏观性和建设性，更加积极、主动和有效地发挥好审计监督的职能和作用。董大胜副审计长则对构建财政审计大格局做了精辟、科学地定位：“构建财政审计大格局，是基于对财政及财政审计范围的理论认识，是财政审计的正确定位，是财政审计范围的应有回归。它不是财政审计范围的扩大或财政审计内容的拓展，而是把过去由于认识上的不到位导致的财政审计人为分割予以消除，还原其客观本来应有状态。”
笔者认为，应从拓展审计范围、优化组织方式、强化技术方法和提升审计成果四个方面入手，完善财政审计体制建设，推进财政审计大格局，实现“揭示问题、规范管理、促进改革、提高效益、维护安全”的财政审计目标。
（一）拓展审计范围，增强财政审计的完整性。首先，推进全口径、全方位审计。针对当前政府预算未能覆盖所有的政府收支，各级政府预算外收支和体制外融资的渠道缺乏统一的规范等问题，财政审计应以推进实行全口径、全方位预算管理为目标，把政府的全部收支活动全部纳入审计范围，促进规范预决算编报制度，提升预算管理的统一性和完整性。尤其要对社会公众反映强烈的非税收入、土地出让金、政府债务等预算外公共资金加大审计力度。针对财务审计与政务审计脱节问题，应加强“财权审计”和“责任审计”，将监督公共预算资金与监督资金使用单位的行使权力、履行责任情况结合起来，揭露资金管理使用中不合理、不合规甚至不合法问题，以及不当行使职权甚至利用职权牟取部门小团体利益、滥用职权等重大问题。要加大对专项资金的总体分析、结构分析和趋势分析，从宏观层面提出健全体制、完善制度和规范管理的审计建议。其次，强化收与支、点线面相结合的全面审计。财政审计在“突出重点”的同时应加强“全面审计”，即对重要单位和项目(点)、重要资金(线)进行重点审计，同时加强对全部公共资金(面)的总体性审计。总体性审计的重点是对国家公共资金收、支、结余、资产、负债进行总体性、结构性和趋势性分析，全面评价公共财政资金的总体运行状况，查找国家财政运行中可能存在的影响全局的系统性风险，及时化解财政风险。通过由上至下、由宏观到微观、点线面相结合的审计，关注经济体制各项改革措施的实施效果和政策制度的落实情况，检查和评价财政管理体制、分配制度和运行机制是否健全、协调、安全、有效，促进深化改革、完善制度。第三，扩大审计的覆盖面。在预算执行审计中，应将资金量大、行政审批权集中以及资金量虽小但长期得不到监督的二、三级预算单位作为审计的重点，紧扣行业特征，以资金为切入点，以审批、许可业务为突破口，深入挖掘。一经发现行业共性问题苗头，应迅速延展，扩大覆盖面，并评估问题的风险级次和性质归类，揭示问题根源，提出解决意见，从源头上破除问题滋生的土壤。
（二）优化组织方式，增强财政审计的系统性。一方面要优化横向组织协调方式。打破部门界限和原有的按专业分工负责的组织方式，组成“大财政”联合审计组，以综合信息组和财政数据分析为龙头，按区域或项目性质分工设置小组，统一领导，统一方案，统一进点，分别形成区域或专项审计报告，最终形成预算执行审计总报告。这种组织方式既可总揽全局，又灵活机动，有利于实现上下联动，点面结合，增强财政审计的全面性和系统性。另一方面要加强纵向组织协调方式。纵向组织主要解决“各自为战”问题。可采取两种方式：一种是完全授权。按照统一审计标准，统一实施方案，统一处理口径，统一下发审计决定的原则，在中央财政信息平台统一指导下，将中央财政下拨到省及省以下财政部门的资金全部授权由省级审计机关负责监督和评价，由其向中央审计报送审计报告。这种组织方式有利于推动中央审计和地方审计责权明确，有利于建立互信关系。另一种是实行联合审计，即上下级审计机关共同组成审计组，统一方案，统一进点，集中取证，分类报告，分别处理，对中央和地方政府财政收支的所有内容进行全面审计。这种组织方式有利于整合审计资源，实现优势互补。无论采取哪种组织方式，统一目标和统一方案都是必要的前提。
（三）强化技术方法，增强财政审计的先进性。预算收支本质上是一种实时的状况，因此财政审计也应成为一种即时的监督过程。计算机审计是集合监督庞大的审计对象资源的唯一出路，要深刻认识计算机审计的极端重要性，组建一支高水平的数据分析专业化队伍，尝试“统一组织、分散建库、突出重点、集中分析、科学管理”的审计项目管理模式，对重要财政财务电子数据进行实时分析，准确发现风险单位和风险资金，及时揭露政府部门在依法行政和预算执行中的风险隐患和重大问题，客观评价预算资金的使用效果，综合评价政府部门职责履行情况和执行政策情况。同时，利用计算机审计信息平台，探索建立基于“免疫系统”模式下的国家财政安全监测体系，分析国债负担率、财政赤字率的变动情况，追踪分析各类重大资金流向，及时反映预算收支中的异常征兆，发出防范财政风险的预警信息，提出应对措施，发挥审计的预警和防御作用。要发挥先进的带动作用，科学指导地方审计机关加快信息化建设，整合信息资源，形成合力。
（四）提升审计成果，增强财政审计的高端性。面对庞大复杂的审计对象，提升审计成果的关键在于抓住问题的要害，提高认识问题、分析问题和解决问题的能力。一是要找准完善公共财政体制的着力点。当前财政管理体制中存在的主要问题是：事权与财权不相匹配，财政支出结构与转变政府职能和经济发展方式等要求不相符，财政政策与相关宏观经济政策不够协调配合，地方债务家底不清、财力不足隐藏巨大财政风险、预算分配和执行等财权缺乏有效的监督和制衡等，国家审计应每一问题都找准切入点，用数据和事例由点到线、由线到面加以反映。要着重调查问题产生的深层次原因，分清是主观原因还是客观原因，是体制问题、制度问题、机制问题还是管理问题。要高度重视审计建议，审计建议必须来自对经济前沿第一手资料的分析，要具有很强的可操作性，实施起来能够立竿见影地解决问题。要提出有建设性、有价值的建议，要求审计人员具备一定的政府管理思维，熟悉相关职能部门的职责和运作方式，能够站在国家决策高度辩证、历史地看问题，不追求“应该怎么样”，而寻求“能够怎么样”，从法律法规、体制机制、政府管理等多个方面推动问题得到妥善解决。二是要抓住“财权”和“责任”两个关键点。在对财政财务收支进行审计中，要紧紧抓住权力行使这条主线，重点审计政府部门或相关工作人员处理各类公共事项的决策和审批程序是否科学民主和公开透明，是否依法行政和依法理财，公共资金的使用是否合法合规，是否实现政策目标或达到预期效果，有无滥用职权和损失浪费等。对重大事项、特别是重大问题，要沿着事项发生发展或问题产生的路径中向上落实责任单位或个人，对个人责任要认定领导责任、主管责任和直接责任。对政府部门或领导干部进行评价时，要一分为二地客观评价其财权的行使和财政责任的履行情况，对审计发现的违法违规问题，要依法责成相关单位给予问责。推动政府部门明确工作职责，落实问责机制，提高行政绩效。三是要建立畅通的高端成果加工机制。审计机关应在信息化平台基础上组织专人分析研究财政管理运行中存在的主要问题，将宏观分析力量与一线的微观审计力量联动起来。宏观分析人员应出大思路，算大账，做总体分析，把握大方向，既要从审计的视角看财政，又能跳出审计看财政，及时指导一线审计。一线审计人员应在纷繁复杂的财政财务数据资料中深入调查，落实思路，主动发现问题，主动从宏观层面思考问题，获取一手资料；要特别注意倾听对方的解释，客观分析其中的是非曲直，切忌“有罪推定”的思维方式；发现重大问题应及时反馈给宏观分析组。宏观分析组对审计一线反馈的信息应及时分析提炼，对重大问题、倾向性问题或共性问题要迅速开展“攻关”调查，并及时高效地反映给党中央、国务院及有关部门。四是应建立审计结果反馈制度。刘家义审计长提出“进一步研究改进‘两个报告”，“探索对预算执行和其他财政收支情况发表整体性意见，力求将审计评价、发现的问题、形成的原因、处理和整改情况等融为一体”。要在“两个报告”中引入处理和整改情况，必须从制度上建立审计结果反馈制度。将目前审计处理书、移送处理书、审计信息和审计报告等各类审计成果的载体上原则要求的“回复处理结果”，以法规形式固定下来。可以对不向文种或问题类型，实行限定或不限定反馈处理结果的时间；对限定反馈时间的，应明确告知相关主管单位审计结果及处理情况将对外公告。这样可以增强审计问责的力度和规范性，为政府、人大和社会公众决策和监督提供重要参考。(蒋超博）
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