基于国家治理视角的政府审计质量思考
邓世军（审计署重庆办）
在国家治理的过程中，国家通过法律授权委托国家审计部门对公共权力的运行及公共资源的配置进行监督，国家审计发挥预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能服务于国家治理。审计质量是审计工作的生命线，国家审计发挥国家治理作用的强弱完全取决于审计质量的高低，提高审计质量对于解除审计部门的公共责任、降低审计部门的代理成本、防范审计风险、推动政府审计持续发展具有重要的作用。
一、政府审计质量的界定
政府审计质量的界定是研究和度量政府审计质量的逻辑起点，审计实务界和理论界对审计质量的研究有着不同的认识。审计实务界通常将审计质量定义为“审计准则的遵循程度”。审计理论界从不同的角度对审计质量进行了界定，一些学者对审计质量的界定与实务界类似，将审计质量界定为“审计过程与审计标准相一致的程度”或“遵循审计方面的职业准则和相关规范”；另一些学者从审计结果的视角来解读审计质量，最初基于审计结果视角将审计质量界定为“审计质量是审计师发现并且报告客户财务报告中错误的联合概率”，并指出“发现错误的概率取决于会计师的专业胜任能力”，这一概念得到了广泛的认可和引用。
审计实务界和理论界对审计质量定义的研究，均是基于程序和结果两个维度，即基于程序观和结果观。纵观其他学科的发展史，哲学、法学和经济学都深入探讨过程序观和结果观，程序观和结果观的对立和辩证一直贯穿于这些学科的发展之中，并不断推进这些学科的发展。因此，将程序观和结果观相结合来定义审计质量更为科学。政府审计质量是政府审计部门履行其受托责任水平好坏的重要判断标志，即依据法律授权对公共权力运行和公共资源分配进行监督的结果的衡量标准。政府审计质量可分为程序审计质量和结果审计质量，程序审计质量是指审计部门或审计人员在审计过程中是否遵循审计准则和相关法律规章来实施审计并判断审计质量；结果审计质量是指发现并报告错误的可能性，即审计报告的审计质量。
二、政府审计质量的影响因素
（一）政府审计需求方对审计质量的影响。根据国家治理理论，一个民主国家的政府接受人民的委托治理国家；从公共受托责任的终极委托代理关系来看，公众是终极委托人，政府是终极受托人。由于受信息不对称因素的影响，分散的终极委托人（人民）无法观察掌握终极受托人（政府）的代理行为，即履行公共责任的行为。政府审计适应监督公共责任的需要而产生，通过对公共权力的运行和公共资源的分配进行监督，从而部分解除政府的受托责任。
现实中，政府的公共受托责任的解除实际上是通过多层次的委托代理关系来实现的。在我国，人民民主选举产生的人大接受人民委托监督政府运行；政府接受人大委托治理国家。在政府治理过程中，由地方政府接受中央政府的委托、下级政府接受上级政府的委托，实现各个层次的政府治理，以完成公共受托责任。因此，我国的人民、人大及政府都对政府审计有广泛的需求，需要通过政府审计来掌握受托方履行公共责任情况，监督受托方对公共权力的运行及公共资源的配置。
随着民主的进步和法制的健全，我国公众的民主意识和监督意识不断增强，对公共权力的运行和公共资源的使用更为关注，对政府审计的要求愈加提高。公众对政府审计的需求通过网络、报纸等媒介传达给政府审计部门，在引起政府审计部门重视的同时也向政府审计部门施加了压力和动力，并促使政府审计部门在审计工作中以公众的审计需求为向导，不断改进审计工作和提高审计质量。
在多层次的委托代理体系中，人大、中央政府、上级政府作为委托人均需了解受托人履行公共责任的情况，以解除其受托责任，因而对政府审计有着广泛的需求。在我国，审计部门是政府的重要组成部门。因此，政府对政府审计部门的影响最为直接，在很大程度上决定了政府审计工作水平和政府审计质量。当政府对政府审计工作的重视程度(审计需求)越高，政府审计部门实施审计的阻力和成本越小，得到的收益越高，则提高政府审计质量的动力越强，取得的政府审计质量就越高。
（二）政府审计供给方对审计质量的影响。社会中的每一个系统或单位为了证实自我的“生存价值”，提升其在社会环境中的地位和作用，都有扩张其原有的功能，或寻找其原本没有的功能的动机。出于持续发展的需要，作为供给方的政府审计部门自身也存在提高政府审计质量的动机。影响政府审计部门供给能力的主要因素则包括技术性因素和独立性因素。
技术性因素主要包括审计人员的专业胜任能力和投入审计过程的经济资源。审计人员的专业胜任能力主要是人的因素，具体有审计人员的专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等。投入审计过程的经济资源主要是物的因素，具体包括用于聘请和培训审计人员的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。就前者而言,受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的审计人员的审计能力越强,他们查错纠弊的能力也越强。就后者而言,对任何一个具体的审计项目来说,审计过程实际上就是收集审计证据并进行分析判断的过程。审计证据的收集需要成本,一般而言,证明力越强的审计证据所需的成本也越高。
审计实务界和理论界都将审计独立性认定为影响政府审计质量的关键因素之一。《利马宣言—审计准则指南》（1977年，第九届国际最高审计机关组织大会）中指出，最高审计机关只有在独立于被审计单位并且能够不受外界干涉的情况下才能客观地、有效地完成审计任务，这一规定对世界各国的政府审计体制影响深远，被奉为政府审计的“宪章”。国内外已有的研究结果表明，独立性对政府审计质量具有显著的影响，审计组织或审计人员的独立性越高，实施审计取得的审计结果质量也越高。政府审计的独立性主要体现在政府审计部门的法律地位、隶属关系、人员任免、职权行使和经费来源上。
三、提高政府审计质量的建议
较高的政府审计质量对于降低审计部门的代理成本，解除审计机关和审计人员的受托职责，满足公众、人大、各级政府的审计需求，发挥预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能服务国家治理具有重要意义。
（一）建立并完善规范的政府审计准则体系。在不确定的环境下人们无法准确地预测未来，无法按照结果理性的方式采取行动，只能依靠采用某一理性的程序来减少未来不确定性的程度。国内外的审计实证研究表明，从过程与结果的因果关系来看，如果不考虑审计环境和被审计单位对审计结果的影响，审计过程则是审计结果的主要影响因素，程序审计质量与结果审计质量之间在统计上具有显著的正相关性。在经济、政治深刻变革的今天，政府审计涉及的领域广，面对的情况复杂多变，公众、政府对审计的需求水平日益提高，建立并完善一套规范的审计准则体系，用来确保审计的程序质量，对于提高审计结果质量，防范和降低审计风险，服务国家治理具有重要意义。
（二）建立并完善科学的审计项目组织实施机制。科学的审计项目组织实施机制，应当使审计项目的安排与审计人员的专业胜任能力、投入审计项目的经济资源相匹配。在审计人员数量及专业胜任能力既定的情况下,一个审计机关一年完成审计项目的类型和数量,只有保持在一定范围内,才能保证审计工作的高质量。审计项目过多或超出审计能力范围,会导致现场审计时间的减少或审计认知的偏误，进而影响审计结果质量。
（三）建立并完善科学的审计质量评价体系。审计目标是社会需求与审计能力的有机统一，审计质量既受社会需求的影响，也受审计能力的限制，过于强调审计程序质量或过于强调审计结果质量，都无法实现既定的审计目标。科学的审计质量评价体系，应当同时包括程序质量指标和结果质量指标。重程序质量轻结果质量，可能引起审计准则被审计人员滥用，导致审计结果与公众、政府的需求和期望日行渐远；重结果质量轻程序质量，在审计能力有限的情况下，可能会扩大公众、政府的审计期望差距，增加审计风险。在具体实践中，部分审计过程具有隐蔽性，难以衡量或衡量成本过高等特征，基于审计程序质量与审计结果质量存在正相关的研究结果，结果审计质量可以作为程序审计质量恰当的替代指标。
进行审计体制创新。如前所述, 我国政府公共受托责任的解除实际上是通过多层次的委托代理关系来实现的，在多层次的委托代理关系中各级政府具有委托人和受托人的双重角色，我国现行的行政型国家审计体制造成了政府审计机构和审计人员的独立性不高,尤其是“双重领导体制”，更是制约我国政府审计质量提高的瓶颈。我国的行政型国家审计体制的形成有其深刻的历史社会环境因素，审计体制改革必然涉及到政治体制改革，它的实现要经过一个漫长的时期。但在当前政府审计体制难以在短期内改变的形势下，可以采取一些更为灵活的审计方式来提高政府审计的实质独立性，如实行“交叉审计”、“异地审计”等方式，来确保政府审计的独立性。（邓世军）
一、政府审计质量的界定
政府审计质量的界定是研究和度量政府审计质量的逻辑起点，审计实务界和理论界对审计质量的研究有着不同的认识。审计实务界通常将审计质量定义为“审计准则的遵循程度”。审计理论界从不同的角度对审计质量进行了界定，一些学者对审计质量的界定与实务界类似，将审计质量界定为“审计过程与审计标准相一致的程度”或“遵循审计方面的职业准则和相关规范”；另一些学者从审计结果的视角来解读审计质量，最初基于审计结果视角将审计质量界定为“审计质量是审计师发现并且报告客户财务报告中错误的联合概率”，并指出“发现错误的概率取决于会计师的专业胜任能力”，这一概念得到了广泛的认可和引用。
审计实务界和理论界对审计质量定义的研究，均是基于程序和结果两个维度，即基于程序观和结果观。纵观其他学科的发展史，哲学、法学和经济学都深入探讨过程序观和结果观，程序观和结果观的对立和辩证一直贯穿于这些学科的发展之中，并不断推进这些学科的发展。因此，将程序观和结果观相结合来定义审计质量更为科学。政府审计质量是政府审计部门履行其受托责任水平好坏的重要判断标志，即依据法律授权对公共权力运行和公共资源分配进行监督的结果的衡量标准。政府审计质量可分为程序审计质量和结果审计质量，程序审计质量是指审计部门或审计人员在审计过程中是否遵循审计准则和相关法律规章来实施审计并判断审计质量；结果审计质量是指发现并报告错误的可能性，即审计报告的审计质量。
二、政府审计质量的影响因素
（一）政府审计需求方对审计质量的影响。根据国家治理理论，一个民主国家的政府接受人民的委托治理国家；从公共受托责任的终极委托代理关系来看，公众是终极委托人，政府是终极受托人。由于受信息不对称因素的影响，分散的终极委托人（人民）无法观察掌握终极受托人（政府）的代理行为，即履行公共责任的行为。政府审计适应监督公共责任的需要而产生，通过对公共权力的运行和公共资源的分配进行监督，从而部分解除政府的受托责任。
现实中，政府的公共受托责任的解除实际上是通过多层次的委托代理关系来实现的。在我国，人民民主选举产生的人大接受人民委托监督政府运行；政府接受人大委托治理国家。在政府治理过程中，由地方政府接受中央政府的委托、下级政府接受上级政府的委托，实现各个层次的政府治理，以完成公共受托责任。因此，我国的人民、人大及政府都对政府审计有广泛的需求，需要通过政府审计来掌握受托方履行公共责任情况，监督受托方对公共权力的运行及公共资源的配置。
随着民主的进步和法制的健全，我国公众的民主意识和监督意识不断增强，对公共权力的运行和公共资源的使用更为关注，对政府审计的要求愈加提高。公众对政府审计的需求通过网络、报纸等媒介传达给政府审计部门，在引起政府审计部门重视的同时也向政府审计部门施加了压力和动力，并促使政府审计部门在审计工作中以公众的审计需求为向导，不断改进审计工作和提高审计质量。
在多层次的委托代理体系中，人大、中央政府、上级政府作为委托人均需了解受托人履行公共责任的情况，以解除其受托责任，因而对政府审计有着广泛的需求。在我国，审计部门是政府的重要组成部门。因此，政府对政府审计部门的影响最为直接，在很大程度上决定了政府审计工作水平和政府审计质量。当政府对政府审计工作的重视程度(审计需求)越高，政府审计部门实施审计的阻力和成本越小，得到的收益越高，则提高政府审计质量的动力越强，取得的政府审计质量就越高。
（二）政府审计供给方对审计质量的影响。社会中的每一个系统或单位为了证实自我的“生存价值”，提升其在社会环境中的地位和作用，都有扩张其原有的功能，或寻找其原本没有的功能的动机。出于持续发展的需要，作为供给方的政府审计部门自身也存在提高政府审计质量的动机。影响政府审计部门供给能力的主要因素则包括技术性因素和独立性因素。
技术性因素主要包括审计人员的专业胜任能力和投入审计过程的经济资源。审计人员的专业胜任能力主要是人的因素，具体有审计人员的专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等。投入审计过程的经济资源主要是物的因素，具体包括用于聘请和培训审计人员的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。就前者而言,受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的审计人员的审计能力越强,他们查错纠弊的能力也越强。就后者而言,对任何一个具体的审计项目来说,审计过程实际上就是收集审计证据并进行分析判断的过程。审计证据的收集需要成本,一般而言,证明力越强的审计证据所需的成本也越高。
审计实务界和理论界都将审计独立性认定为影响政府审计质量的关键因素之一。《利马宣言—审计准则指南》（1977年，第九届国际最高审计机关组织大会）中指出，最高审计机关只有在独立于被审计单位并且能够不受外界干涉的情况下才能客观地、有效地完成审计任务，这一规定对世界各国的政府审计体制影响深远，被奉为政府审计的“宪章”。国内外已有的研究结果表明，独立性对政府审计质量具有显著的影响，审计组织或审计人员的独立性越高，实施审计取得的审计结果质量也越高。政府审计的独立性主要体现在政府审计部门的法律地位、隶属关系、人员任免、职权行使和经费来源上。
三、提高政府审计质量的建议
较高的政府审计质量对于降低审计部门的代理成本，解除审计机关和审计人员的受托职责，满足公众、人大、各级政府的审计需求，发挥预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能服务国家治理具有重要意义。
（一）建立并完善规范的政府审计准则体系。在不确定的环境下人们无法准确地预测未来，无法按照结果理性的方式采取行动，只能依靠采用某一理性的程序来减少未来不确定性的程度。国内外的审计实证研究表明，从过程与结果的因果关系来看，如果不考虑审计环境和被审计单位对审计结果的影响，审计过程则是审计结果的主要影响因素，程序审计质量与结果审计质量之间在统计上具有显著的正相关性。在经济、政治深刻变革的今天，政府审计涉及的领域广，面对的情况复杂多变，公众、政府对审计的需求水平日益提高，建立并完善一套规范的审计准则体系，用来确保审计的程序质量，对于提高审计结果质量，防范和降低审计风险，服务国家治理具有重要意义。
（二）建立并完善科学的审计项目组织实施机制。科学的审计项目组织实施机制，应当使审计项目的安排与审计人员的专业胜任能力、投入审计项目的经济资源相匹配。在审计人员数量及专业胜任能力既定的情况下,一个审计机关一年完成审计项目的类型和数量,只有保持在一定范围内,才能保证审计工作的高质量。审计项目过多或超出审计能力范围,会导致现场审计时间的减少或审计认知的偏误，进而影响审计结果质量。
（三）建立并完善科学的审计质量评价体系。审计目标是社会需求与审计能力的有机统一，审计质量既受社会需求的影响，也受审计能力的限制，过于强调审计程序质量或过于强调审计结果质量，都无法实现既定的审计目标。科学的审计质量评价体系，应当同时包括程序质量指标和结果质量指标。重程序质量轻结果质量，可能引起审计准则被审计人员滥用，导致审计结果与公众、政府的需求和期望日行渐远；重结果质量轻程序质量，在审计能力有限的情况下，可能会扩大公众、政府的审计期望差距，增加审计风险。在具体实践中，部分审计过程具有隐蔽性，难以衡量或衡量成本过高等特征，基于审计程序质量与审计结果质量存在正相关的研究结果，结果审计质量可以作为程序审计质量恰当的替代指标。
进行审计体制创新。如前所述, 我国政府公共受托责任的解除实际上是通过多层次的委托代理关系来实现的，在多层次的委托代理关系中各级政府具有委托人和受托人的双重角色，我国现行的行政型国家审计体制造成了政府审计机构和审计人员的独立性不高,尤其是“双重领导体制”，更是制约我国政府审计质量提高的瓶颈。我国的行政型国家审计体制的形成有其深刻的历史社会环境因素，审计体制改革必然涉及到政治体制改革，它的实现要经过一个漫长的时期。但在当前政府审计体制难以在短期内改变的形势下，可以采取一些更为灵活的审计方式来提高政府审计的实质独立性，如实行“交叉审计”、“异地审计”等方式，来确保政府审计的独立性。（邓世军）
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