审计实务中如何理解“持有伪造的发票”行为的刑法定性
刘鑫华（审计署沈阳办）
持有伪造的发票罪是我国为遏制发票犯罪于2011年在刑法修正案（八）中新增的罪名，具体是指明知是伪造的发票而持有，数量较大，依法应受刑法处罚的行为。持有伪造的发票是审计实务中时常需要面对、认定与处理的违法情形，对于审计查实的相关行为能否构成我国刑法中的“持有伪造的发票罪”也是审计实务中需要面对的一个棘手问题。本文尝试结合审计实务对“持有伪造的发票”行为的刑法定性加以明确。
一、审计实务中常见的持有伪造的发票行为
伪造发票的泛滥不仅扰乱社会主义市场经济秩序、国家税收征管秩序，造成大量税款流失，而且还容易滋生腐败。审计实务中常见的持有伪造的发票行为的手段、方法大致可分为四类，具体如下：
（一）利用伪造的发票逃避缴纳税款。为了获取更多利润，部分企业通过从地下市场购买伪造的发票来虚列企业开支，以逃避缴纳企业所得税等相关税款。如果购买伪造的发票的数额较大，又没有构成逃税罪，就构成了持有伪造的发票罪。
（二）利用伪造的发票列支非法支出。一些单位对日常活动中存在的商业贿赂等无法取得发票的非法支出，通过购买伪造的发票的方式在会计核算中列支，以实现账目平衡。
（三）利用伪造的发票挪用、侵占单位资金。部分人员通过购买伪造的发票，向单位虚报支出，骗取、侵占单位资金。此种情况下，应注意利用伪造发票是诈骗或贪污的手段，罪名应该倾向于结果行为即诈骗罪、贪污罪或职务侵占罪。
（四）利用伪造发票套取财政资金。一些单位通过购买伪造的发票入账等方式套取财政资金，私设“小金库”，用于单位职工福利等违法违纪活动。如果是国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体，将套取的财政资金以单位名义集体私分给个人的行为，罪名应该倾向于私分国有资产罪。对于个人利用伪造的发票套取财政资金行为，可参照“利用伪造的发票挪用、侵占单位资金”处理。
二、持有伪造的发票罪的构成要件
《中华人民共和国刑法修正案（八）》第三十五条、《中华人民共和国刑法》第二百一十条对持有伪造的发票罪作出了明确规定。根据我国现行刑法相关规定，持有伪造的发票罪的构成要件是：
（一）主体。持有伪造的发票罪的主体为一般主体，即自然人和单位都可以成为持有伪造的发票罪的主体。若单位犯本罪的，实行两罚制，对单位判处罚金的同时对其直接负责的主管人员和其他责任人员依照规定处罚。
（二）主观方面。持有伪造的发票罪的主观方面表现为直接故意，行为人对所持有的伪造的发票必须以明知为前提，间接故意和过失不能构成本罪。如果行为人主观上不知道是伪造的发票，而是受欺骗、蒙蔽，误以为是真发票而持有的，不能认定为犯罪。
（三）客体。持有伪造的发票罪侵犯的客体是复杂客体，主要包括国家的发票管理制度和税收征管制度。明知是伪造的发票而持有的行为，滋长了假发票的泛滥，扰乱了发票管理和税收征管的正常秩序，还为其他违法犯罪行为提供了条件，败坏了社会风气，社会影响恶劣。特别需要注意的是，本罪中伪造的发票，不仅包括伪造的普通发票，而且还包括伪造的增值税专用发票和其他具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。
（四）客观方面。持有伪造的发票罪在客观方面表现为明知是伪造的发票而持有，数量较大的行为。“持有”，是指行为人对伪造的发票处于占有、支配、控制的一种状态。这种“持有”是广义上的，一是伪造发票而持有；二是购买伪造的发票而持有；三是运输伪造的发票而持有，即行为人既未制造假发票，也未购买假发票，其所持有的假发票是替他人运输或携带的。只要行为人明知所持有的是伪造的发票，不论其运输行为是否收取了费用，均可能构成本罪。
三、审计实务中对持有伪造的发票行为刑法定性的关键点
审计实务中对持有伪造的发票行为进行刑法定性应围绕刑法规定的四个犯罪构成要件展开。此外，还应关注以下几个关键点：
（一）把握持有伪造的发票罪数额上的要求。持有伪造的发票行为并不是都要追究刑事责任，必须达到“数量较大”，才能构成犯罪。至于何谓“数量较大”，2011年11月，最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》，对公安机关经济犯罪侦查部门管辖的持有伪造发票案件的立案追诉标准作出了规定。即明知是伪造的发票而持有，具有下列情形之一的，应予立案追诉：一是持有伪造的增值税专用发票五十份以上或者票面额累计在二十万元以上的；二是持有伪造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票一百份以上或者票面额累计在四十万元以上的；三是持有伪造的其他发票二百份以上或者票面额累计在八十万元以上的。审计实践中，对于上述符合立案追诉标准的数额较大的持有伪造的发票行为，应移送公安机关处理；对于其他数额较小的持有伪造的发票行为，应由税务机关给予行政处罚，可移送税务机关处理。
（二）区别持有伪造的发票罪与相关罪名。
1．持有伪造的发票罪与非法出售发票罪。持有伪造的发票罪与非法出售发票罪在行为方式和犯罪对象上均有所不同。持有伪造的发票罪为持有型犯罪，行为方式强调持有，犯罪对象为伪造的发票。《中华人民共和国发票管理办法》规定，发票由国家税务总局或省、自治区、直辖市税务机关指定的企业印制，印制发票应使用全国统一的发票防伪专用品。因此，无论任何人，用仿制的底纹版、非专用纸张、非转印油墨印制的发票都属于伪造的发票。而非法出售发票罪的行为方式强调出售，犯罪对象并不是伪造的发票，必须是真的发票，即只要税务部门以外的其他部门出售发票，情节严重的均构成非法出售发票罪。
2．持有伪造的发票罪与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪。持有伪造的发票罪与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的区别主要在于行为方式的不同，前者为持有，后者为伪造或出售。持有伪造的发票，包括各种类型的伪造发票，如普通发票，增值税专用发票等。在审计实践中，如果有伪造、出售伪造等行为的，以伪造、出售伪造等行为进行认定。只有当相关证据确实无法获取的情况下，即无法以其他犯罪行为认定时，才以“持有”这一状态进行认定，按持有伪造的发票罪定罪移送处理相关嫌疑人，这样才不至于放纵犯罪分子，也符合持有伪造的发票罪的立法宗旨。
3．持有伪造的发票罪与非法制造、出售非法制造的发票罪。持有伪造的发票罪与非法制造、出售非法制造的发票罪的主要区别在于犯罪对象的不同，前者的犯罪对象只包括伪造的假发票，不包括非法制造的真发票；后者的犯罪对象既包括伪造的发票，又包括其他非法制造的发票。伪造的发票属于非法制造的发票；但非法制造的发票不仅仅指伪造的发票，还包括：税务机关指定的企业超额私自加印的发票；税务机关以外的部门私自决定印制的发票；没有印制发票决定权的地方税务部门决定印制的发票等。这几种非法制造的发票与合法的发票很难区别，对国家税收危害更大。
（三）做好发票的审查鉴定。判定伪造发票必须做好发票审查鉴定工作。审查鉴定发票需要对发票的形式和内容、现象和本质，进行认真分析，辨伪析疑，见微知著。审计实践中可请税务机关对发票进行鉴定，出具鉴定结论。鉴定结论是法定证据之一，具有很强的客观性，对于揭露犯罪、证实犯罪、查明案件事实意义重大。（刘鑫华）
一、审计实务中常见的持有伪造的发票行为
伪造发票的泛滥不仅扰乱社会主义市场经济秩序、国家税收征管秩序，造成大量税款流失，而且还容易滋生腐败。审计实务中常见的持有伪造的发票行为的手段、方法大致可分为四类，具体如下：
（一）利用伪造的发票逃避缴纳税款。为了获取更多利润，部分企业通过从地下市场购买伪造的发票来虚列企业开支，以逃避缴纳企业所得税等相关税款。如果购买伪造的发票的数额较大，又没有构成逃税罪，就构成了持有伪造的发票罪。
（二）利用伪造的发票列支非法支出。一些单位对日常活动中存在的商业贿赂等无法取得发票的非法支出，通过购买伪造的发票的方式在会计核算中列支，以实现账目平衡。
（三）利用伪造的发票挪用、侵占单位资金。部分人员通过购买伪造的发票，向单位虚报支出，骗取、侵占单位资金。此种情况下，应注意利用伪造发票是诈骗或贪污的手段，罪名应该倾向于结果行为即诈骗罪、贪污罪或职务侵占罪。
（四）利用伪造发票套取财政资金。一些单位通过购买伪造的发票入账等方式套取财政资金，私设“小金库”，用于单位职工福利等违法违纪活动。如果是国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体，将套取的财政资金以单位名义集体私分给个人的行为，罪名应该倾向于私分国有资产罪。对于个人利用伪造的发票套取财政资金行为，可参照“利用伪造的发票挪用、侵占单位资金”处理。
二、持有伪造的发票罪的构成要件
《中华人民共和国刑法修正案（八）》第三十五条、《中华人民共和国刑法》第二百一十条对持有伪造的发票罪作出了明确规定。根据我国现行刑法相关规定，持有伪造的发票罪的构成要件是：
（一）主体。持有伪造的发票罪的主体为一般主体，即自然人和单位都可以成为持有伪造的发票罪的主体。若单位犯本罪的，实行两罚制，对单位判处罚金的同时对其直接负责的主管人员和其他责任人员依照规定处罚。
（二）主观方面。持有伪造的发票罪的主观方面表现为直接故意，行为人对所持有的伪造的发票必须以明知为前提，间接故意和过失不能构成本罪。如果行为人主观上不知道是伪造的发票，而是受欺骗、蒙蔽，误以为是真发票而持有的，不能认定为犯罪。
（三）客体。持有伪造的发票罪侵犯的客体是复杂客体，主要包括国家的发票管理制度和税收征管制度。明知是伪造的发票而持有的行为，滋长了假发票的泛滥，扰乱了发票管理和税收征管的正常秩序，还为其他违法犯罪行为提供了条件，败坏了社会风气，社会影响恶劣。特别需要注意的是，本罪中伪造的发票，不仅包括伪造的普通发票，而且还包括伪造的增值税专用发票和其他具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。
（四）客观方面。持有伪造的发票罪在客观方面表现为明知是伪造的发票而持有，数量较大的行为。“持有”，是指行为人对伪造的发票处于占有、支配、控制的一种状态。这种“持有”是广义上的，一是伪造发票而持有；二是购买伪造的发票而持有；三是运输伪造的发票而持有，即行为人既未制造假发票，也未购买假发票，其所持有的假发票是替他人运输或携带的。只要行为人明知所持有的是伪造的发票，不论其运输行为是否收取了费用，均可能构成本罪。
三、审计实务中对持有伪造的发票行为刑法定性的关键点
审计实务中对持有伪造的发票行为进行刑法定性应围绕刑法规定的四个犯罪构成要件展开。此外，还应关注以下几个关键点：
（一）把握持有伪造的发票罪数额上的要求。持有伪造的发票行为并不是都要追究刑事责任，必须达到“数量较大”，才能构成犯罪。至于何谓“数量较大”，2011年11月，最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》，对公安机关经济犯罪侦查部门管辖的持有伪造发票案件的立案追诉标准作出了规定。即明知是伪造的发票而持有，具有下列情形之一的，应予立案追诉：一是持有伪造的增值税专用发票五十份以上或者票面额累计在二十万元以上的；二是持有伪造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票一百份以上或者票面额累计在四十万元以上的；三是持有伪造的其他发票二百份以上或者票面额累计在八十万元以上的。审计实践中，对于上述符合立案追诉标准的数额较大的持有伪造的发票行为，应移送公安机关处理；对于其他数额较小的持有伪造的发票行为，应由税务机关给予行政处罚，可移送税务机关处理。
（二）区别持有伪造的发票罪与相关罪名。
1．持有伪造的发票罪与非法出售发票罪。持有伪造的发票罪与非法出售发票罪在行为方式和犯罪对象上均有所不同。持有伪造的发票罪为持有型犯罪，行为方式强调持有，犯罪对象为伪造的发票。《中华人民共和国发票管理办法》规定，发票由国家税务总局或省、自治区、直辖市税务机关指定的企业印制，印制发票应使用全国统一的发票防伪专用品。因此，无论任何人，用仿制的底纹版、非专用纸张、非转印油墨印制的发票都属于伪造的发票。而非法出售发票罪的行为方式强调出售，犯罪对象并不是伪造的发票，必须是真的发票，即只要税务部门以外的其他部门出售发票，情节严重的均构成非法出售发票罪。
2．持有伪造的发票罪与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪。持有伪造的发票罪与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的区别主要在于行为方式的不同，前者为持有，后者为伪造或出售。持有伪造的发票，包括各种类型的伪造发票，如普通发票，增值税专用发票等。在审计实践中，如果有伪造、出售伪造等行为的，以伪造、出售伪造等行为进行认定。只有当相关证据确实无法获取的情况下，即无法以其他犯罪行为认定时，才以“持有”这一状态进行认定，按持有伪造的发票罪定罪移送处理相关嫌疑人，这样才不至于放纵犯罪分子，也符合持有伪造的发票罪的立法宗旨。
3．持有伪造的发票罪与非法制造、出售非法制造的发票罪。持有伪造的发票罪与非法制造、出售非法制造的发票罪的主要区别在于犯罪对象的不同，前者的犯罪对象只包括伪造的假发票，不包括非法制造的真发票；后者的犯罪对象既包括伪造的发票，又包括其他非法制造的发票。伪造的发票属于非法制造的发票；但非法制造的发票不仅仅指伪造的发票，还包括：税务机关指定的企业超额私自加印的发票；税务机关以外的部门私自决定印制的发票；没有印制发票决定权的地方税务部门决定印制的发票等。这几种非法制造的发票与合法的发票很难区别，对国家税收危害更大。
（三）做好发票的审查鉴定。判定伪造发票必须做好发票审查鉴定工作。审查鉴定发票需要对发票的形式和内容、现象和本质，进行认真分析，辨伪析疑，见微知著。审计实践中可请税务机关对发票进行鉴定，出具鉴定结论。鉴定结论是法定证据之一，具有很强的客观性，对于揭露犯罪、证实犯罪、查明案件事实意义重大。（刘鑫华）
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