政府工程跟踪审计质量控制与风险防范策略
林林（江苏省南京市审计局）
【摘要】由于政府工程投资大、建设周期长、专业技术性强、涉及面广，决定了跟踪审计具有内容广泛和适用法律法规多等相应特点，同时由于随着社会中介机构广泛参与对政府工程项目跟踪审计工作，所以跟踪审计工作面临相应风险也就增大。本文通过对跟踪审计目标、跟踪审计环境变化带来的审计质量控制及风险进行分析，对照国家审计准则要求，重点就跟踪审计环节、手段、成效质量控制、风险防范等五个方面应对策略进行了探讨。
【关键词】跟踪审计 质量控制 风险防范
各地审计机关在投资审计实践中，普遍针对工程规模大、建设周期较长的政府重点工程项目实施跟踪审计，改变了事后审计纠正处理难的现状。但在取得了一定成效同时，出现不同的审计组、不同的审计人员，审计成效不一样，甚至存在部分项目跟踪审计流于形式，尤其是引进中介机构参与政府工程审计后，审计质量风险和廉政风险的系数明显加大。及时探讨如何在新的形势下，在开展审计监督同时防范审计风险，提高审计质量，达到防范风险的目的，尤为必要。本文从政府工程跟踪审计目标、面临的审计质量风险分析入手，结合跟踪审计特点，提出工程跟踪审计实践中质量控制与风险防范策略。
一、政府工程跟踪审计目标概述
近年来，我国政府工程投资逐年增长，建成了相当规模的大中型公共工程及基础设施，为我国国民经济发展奠定了坚实的物质技术基础，与此同时政府工程管理也进一步得到规范。但由于工程本身的复杂性以及监督体系建设滞后于政府工程投资规模迅速扩大的现实,同时由于政府工程投资更多投入于注重社会效益而财务效益不明显的公益设施或社会基础设施、有别于非政府投资追求盈利为目标，正是基于政府工程缺少一般的经济效益考核指标、不具有可比性,往往带来政府工程建设成本失真。为了保证政府工程资金运用过程的经济性、效率性和效果性，政府工程监管有必要贯穿于项目决策评估、设计、实施等建设全过程，任一环节失控都可能造成造价失真,造成政府投资虚增。
《审计法》第一条赋予了审计机关的神圣职责，就是要维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展。政府审计只有明确跟踪审计职能定位，才能通过对政府工程跟踪审计堵塞建设管理漏洞，对保证政府有限资金的使用安全及使用效率具有重要意义。
二、政府工程跟踪审计面临的审计质量风险
随着整个建设市场管理及计价逐步走上市场化、法制化轨道，政府工程跟踪审计工作取得长足发展同时，审计机关因投资审计被起诉败诉现象也不时发生。究其原因，一方面由于政府工程跟踪审计工作量大幅度增加，审计机关资源有限，不得不大量使用外聘中介机构，投入的审计人员工作方法能力有待规范，审计质量有待提高。另一方面是因为投资审计法律环境正在发生变化。近年来，国家除出台了强化建设市场管理相关法律法规，如《合同法》、《招投标法》、《建设工程工程量清单计价规范》等，同时又出台了强化行政机关依法行政的多项法律，如与审计相关的有《行政诉讼法》、《行政处罚法》、《国家审计准则》、《政府投资项目审计规定》等，审计机关工作职责和权力是法律赋予的，自身行为必须毫无例外地接受法律的规范约束，否则就会引发审计风险。为了顺利开展工程跟踪审计，在新的审计环境下，应清醒认识审计风险，明确审什么，怎么审，在开展审计监督同时防范投资审计质量风险、维护审计机关的权威性尤为必要。
国际审计准则将审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”按审计责任大小划分，审计风险可分为法律风险和其他风险两大类。法律风险是指引起法律诉讼并承担相应法律责任的风险。也就是说审计机关要为其审计结论的正确性承担应有的法律责任及相应的法律诉讼风险。除上述法律风险之外的风险，比如对一些审计结论虽然不承担法律责任，但可能影响审计机关的声誉，这一类风险都可统称为其他风险。政府投资审计工作要想减少和防范法律风险，就要求审计人员履行法定职责时要有必备的法律知识和一定的法律风险意识，必须要能识别和分析法律风险。
投资审计面临的审计质量法律风险可概括为违反法定程序、法律适用不当和越权、渎职三类风险。一是违反法定程序。投资审计是一种法定审计，实施审计时从立项到取证一直到最后处理处罚，都要受到《审计法》、《行政诉讼法》、《行政处罚法》约束，否则就会带来法定程序上的风险，一旦受到起诉，必败无疑。二是法律适用不当风险。现在在审计机关工作人员中，还存在一些轻视法律、凭老套路办事现象。例如在《招投标法》、《合同法》实施之前，工程计价都采用行业主管部门发布的定额计价，而在这之后，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十六条规定“当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程价款。因设计变更导致建设工程的工程量或者质量标准发生变化，当事人对该部分工程价款不能协商一致的，可以参照签订建设工程施工合同时当地建设行政主管部门发布的计价方法或者计价标准结算工程价款”。由此可见，工程计价依据必须按照招投标和合同约定执行，对未明事项方可参照执行行业定额。审计工作人员在审计处理中必须严格领会法律规定精神，否则就会偏离法律的规定，得不到法律的有效支持和保护，甚至面临法律诉讼。三是越权和渎职风险。在投资审计实践中，经常发现的工程招投标违纪问题，按照《关于国务院有关部门实施招标投标活动行政监督的职责分工的意见》“对于过程(包括招标、投标、开标、评标、中标)中……各类房屋建筑及其附属设施的建造和与其配套的线路、管道、设备的安装项目和市政工程项目的招投标活动的监督执法，由建设行政主管部门负责……。有关行政主管部门须将监督过程中发现的问题，及时通知项目审批部门，项目审批部门根据情况依法暂停项目执行或者暂停资金拨付”，按此规定，审计机关就不能越权作为处理处罚主体而是要向相关单位移交。再比如对于在投资审计中发现有争议协议条款，根据《司法解释》第二十一条和《合同法》第五十二条第（五）项的规定，认定部分或全部无效时，审计机关不能越权直接作为裁判，而应责成相关单位自行调整修正或通过起诉方式予以解决。对于审计机关发现的监督职责之外的违规事项，也不能不闻不问，否则这在某种意义上说就等于对违纪问题的纵容，为审计留下风险的后患，甚至承担失职渎职法律责任。
三、提高跟踪审计质量与防范审计风险策略
（一）审计环节上，准备要充分、精细
首先，精心制定跟踪项目计划。跟踪审计过程长、资源投入大、不确定因素多，审计机关受人员力量限制，要积极稳妥量力而行，不能以降低审计质量为代价盲目扩大跟踪审计覆盖面，要突出把点的工作做深做透，通过点威慑面。审计准则第三十条审计机关在调查审计需求和可行性研究过程中，应从项目重要程度、项目风险水平、审计预期效果、项目对审计资源的要求。对初选审计项目进行评估，以确定优先顺序。在跟踪审计实践中，应将政府、人大、社会关注度高等审计预期效果好的项目优先列入跟踪审计计划，对风险较大、审计力量难以查证非特殊要求原则上不予立项。
其次，把握好审计角色定位和审计分工。跟踪审计实践表明，随着社会对跟踪审计的广泛认可，也容易让审计人员模糊自身角色，发表与审计工作本身无关的意见。开展跟踪审计，并不是要审计人员去从事建设管理具体工作，而是履行审计监督，促进这些工作规范、有效地运作。审计准则第十七条规定，审计人员不得参加影响审计独立性的活动，不得参与被审计单位的管理活动。这就要求审计人员对自身角色要有清醒认识，要避免产生新的监管不分。在跟踪审计实践中，由于项目管理审计政策性强，审计对象主要是建设单位相关行为，所以全部应由审计机关审计人员实施，而造价审核则更多的体现专业技术性，审计对象主要是施工等参建单位计价行为，可由社会审计人员和机关人员共同实施。其中造价审核部分社会审计人员和机关人员之间及审计机关内部人员之间工作内容上应适当交叠，对单项工程结算审核结果在审计实施过程中进行复核，避免出现工程审计事后复核困难局面。
再次，有针对性做好专题培训和业务指导。跟踪审计实践中，存在同类型项目不同的审计组、同一审计组不同的人员相同事项出现迥异的审计结果。这就要求通过培训教育，增强审计人员法律意识和善于运用法律去发现、处理问题能力，增强预见性，不断增强依法审计的能力，降低审计风险。避免审计人员采用不恰当的审计方法、避免错误地估计和判断审计事项及避免忽略重大错误或舞弊现象，做到在审计工作中能够善于熟练运用审计法和相关的法律法规来认识和处理问题，发挥审计监督的作用。审计准则第二十二条审计人员应当具备与其从事审计业务相适应的专业知识、职业能力和工作经验。中介机构依照委托人要求完成审计业务，审计依据、审计定性更多地体现了委托人的意图，使得社会审计人员无法独立站在法律的角度从事发现事实的判断处理。也就是说委托人的专业政策水平直接影响到社会审计人员，为了保证审计质量，这就要求审计机关给予必要的业务指导。如在某征地拆迁跟踪审计过程中，建设单位将本应由征地包干使用一千多亩土地上的附着物费用，在拆迁中重复列支5千多万元，而社会审计人员在最初审计过程中，只从财务角度认为发生缴款事项予以了认可，直至在项目审计复核中，审计机关提出建议后引起建设单位重视，最终得以纠正。
（二）审计手段上，关键应充分发挥法律赋予审计机关权限
目前的工程建筑施工和工程监理市场还不够规范，制度机制还存在诸多不尽完善，损害国家利益的行为时有发生。只有充分合理利用法律赋予的审计权限，才能有力推进审计工作开展，才能保证跟踪审计深度。国家审计在办理审计业务时具有法律赋予的权限，如要求被审计单位提供和报送资料权、调查取证权、延伸审计权、通知有关单位制止违规行为权等。当利用审计手段进一步查证处理有困难时，应及时移交相关部门查处，从而维护财经法纪的严肃性，体现依法审计的权威性。实践中只有多措并举，发挥各有关部门的职能作用，在重大事项上，通过审计专报报经行政首长拍板，避免矛盾激化，对加大审计力度能起到事半功倍效果，也能提高工作效率。如在对某项目审计中，建设单位依照协议明显超出市场价多支付一开发公司近千万元，经主要领导批示明确要求该单位予以追回，维护了审计权威。
如在对某项目跟踪审计过程中，按计划要对该项目某单项工程结算进行审计，但该项目监理单位迟迟不能交出资料，经审计与主管部门协商后明确，在规定时间内，尚不能交出资料，原则上由施工单位直接报送给代建单位，同时追究监理单位未予履行造价控制之责措施，该监理单位一周内全部报齐资料，保证了审计工作按计划进行。针对某项目，多个施工单位对建设单位核定的某特种材料消耗量存在较大争议，跟踪审计组经分析认定，可能建设单位参照的定额含量与实际不符，特别建议将该问题提交给工程造价主管部门。市造价主管部门接到审计部门建议后，召集建设单位、供货单位、生产厂家、施工单位，现场进行测定试验，最终以试验数据核定材料消耗，使各被审计单位心服口服，推进了该重点项目顺利实施。
针对某片区征地220公顷、拆迁投资估算35亿元，跟踪审计组进点时，拆迁实施单位抵触审计，审计机关与其主管部门适时进行沟通，对其晓以利害关系。跟踪审计中对符合政策标准的由跟踪审计组出具评审意见单，作为与被拆迁人签订补偿协议的依据；对拆迁资料不符合要求的予以退回补充完善；对片区组提交超出标准的方案予以驳回。通过充分发挥法律赋予审计机关权限，采取上述措施，在跟踪审计过程中对该项目前期调查中将大量隔层计算建筑面积的做法予以纠正，同时对特殊事项认定进行把关，拆迁队伍权力得到制约，拆迁成本比概算节约10亿元左右，有效控制了拆迁成本，促进了重点建设项目资金安全有效使用。通过跟踪审计，该拆迁实施单位主管领导由衷感慨，过去我们拆迁工作推进也很快，但政策把握上不严，拆迁小组自由裁量权较大，往往后患无穷，现在不同了，有跟踪审计介入，阳光拆迁，老百姓信任放心，打招呼的少了，同时也保护了拆迁组干部。
（三）审计成效控制上，跟踪审计的切入点要恰当
审计实施方案中应明确选择对工程质量、投资、进度影响较大及事后不能审计或审计难度较大的内容作为审计重点跟踪点，规定其作为必须审计的内容，而且应将审计跟踪点进行细化。同时跟踪审计有必要进一步前移关口。如当前征地拆迁事中，事后审计由于房屋及附属设施已基本上拆除完毕，协议已签订，同时补偿款已支付，审计时接触的资料多为书面材料，被审计单位提供的数据真实性考证难、纠正处理更难。通过关口前移，可要求实施单位将待签协议报审备案，符合规定再签协议。如在某项目审计中适时纠正将厂房隔层算作建筑面积等重大操作错误事项，同样在该项目中，拆迁组将大量工企单位违章建筑认定为合法建筑，补偿金额高出标准2倍多，总金额超出数亿元，大大增加了拆迁成本，跟踪审计组予以适时出具跟踪审计意见进行纠正，假设补偿款发放完毕，事后审计则很难纠正。某项目甲供材大量欠供问题争议事后无法合理解决，招投标违规事后无法及时纠正。所以通过选择恰当跟踪审计的切入点，可以及时发现和解决问题，有利于推进管理工作规范化，及时纠正工作中的错误，促进各项工作按法律办事。
再比如据统计资料分析，设计阶段影响工程投资的可能性为80%，由此可见，工程设计及变更是影响和控制建设工程造价的关键环节和重要阶段，跟踪审计应高度关注设计变更。如在某重点项目审计中，项目代建单位提出要对原多栋高层框架结构建筑由现浇改为内浇外挂新方案，最大优点理论上可节约工期半年。该方案提至跟踪审计组后，审计组对可能带来的成本增加进行了分析，初步估计增加建安成本15%,总金额达数亿元。审计组将该情况向建设单位主管部门进行了通报，并最终取消了这种方案。试想如果在该变更实施后再提出审计意见，在已形成重大变更事实后则无法予以纠正，所以跟踪审计切入点选择必须要恰当。
同时，跟踪审计尤其注意工程计量完成70%时，跟踪审计组应着手收集竣工决算资料，避免项目竣工验收后，竣工决算资料上报不及时，甚至造成项目久拖不结。
（四）跟踪审计风险防范上，查证处理过程要规范
由于跟踪审计本身就是依法行政，这就要求审计人员履行法定职责时要有必备的法律知识和一定的法律风险意识，必须要能识别和分析法律风险。该明的未明、该揭的未揭，这在某种意义上说，等于人为地加大了审计风险。在审计处理中，处理处罚程序合法、有理有据，应做到既不越权也不纵容。避免违反法定程序、法律适用不当风险、越权和渎职风险。审计机关既不能越权直接作为裁判，也不能对于审计机关发现的监督职责之外的违规事项不闻不问，否则这在某种意义上说就等于对违纪问题的纵容，为审计留下风险的后患，甚至承担失职渎职法律责任。
风险防范措施通常包括风险回避、风险分散、风险转移等。例如，在跟踪审计中采取以审计建议形式，对严重争议事项责成建设单位纠正错误，而代替直接下发审计决定就是一种风险回避措施，这是因为被审计单位不能对审计机关审计建议进行起诉；风险分散就是增加风险单位以减轻自身总体风险压力，达到共同分担风险的目的，例如在审计取证时要求相关被审计单位以补充协议形式共同签署意见；风险转移就是在不可避免风险的前提下将风险项目移交，例如可以督促建设单位修改部分合同条款，避免由审计机关直接否定合同条款等。
开展跟踪审计，最基本的动机是解决事后审计的弱效性，提高审计意见的及时性，从而促进审计发现问题的整改。依照审计准则第一百二十四条，审计组在跟踪审计过程中发现的问题，应当以审计机关的名义及时向被审计单位通报，并要求其整改。根据跟踪审计的特点，对一般性问题，可用跟踪审计意见书的形式提出审计意见，提高审计意见的时效性，充分发挥审计的监督职能。对发现的重大、有倾向性的问题，审计部门应出具正式审计文书。审计机关应善于从微观入手、宏观着眼，切实纠正审计中发现的问题，注意从体制上、制度上研究解决预防问题，促进管理，充分发挥审计的监督职能。
与此同时，对外与被审计单位交换意见及问题处理意见应由审计机关人员办理，社会审计人员不单独参与被审计单位审计，保证无论是查证还是处理，国家审计职权只能由法定审计机关行使的法律要求。
（五）审计质量控制上，复核机制要创新
审计实施过程的控制是提高审计质量的中心环节，在审计中不可避免地存在各式各样的审计风险，再加上审计人员自身能力的限制，对某一问题做出错误的判断在所难免。审计复核是审计质量控制体系的重要组成部分，规范审计复核制度，是控制审计质量的保障。如某重点项目已经社会中介机构进行了审核，其报审决算投资6.3亿元,审计组依照项目特点,对其中三通一平、主干管等部分内容予以复核,发现主要存在工程量计算错误、定额换算不彻底等，最终另行核减投资3314万元。所以为确保审计质量，降低审计风险，必须强化质量复核。但我们知道，传统复核方式往往流于形式，很难从根本上促进审计质量提高。部分审计人员甚至为了便于通过复核，将部分有争议问题不予反映，牺牲了审计质量，违背复核初衷。
由于工程跟踪审计的技术性、时效性较强，对工程审计的质量检查需要有专门的技术人员，工作量大难度也大，可依照监督与引导、复核与考评相结合原则，对现有审计复核制度进行改革。为了激励各相关单位和中介机构提高审计工作效能，确保审计质量，审计机关应建立考核制度对其工作实绩进行考核和奖惩。所以应专门建立工程跟踪审计的质量检查评估机制，从而切实落实审计复核制度。跟踪审计中复核审理机构或者专职复核审理人员依照法律、法规、规章，当年跟踪审计工作结束后，负责对相关单位和中介机构工作质量进行专项考评，对工作成绩突出审计组表彰、对中介机构考评结果通报给行业管理协。通过复核机制创新，促使跟踪审计组审计工作被动接受考核，到主动要求进行复核审理考评。
在复核机制通过创新、其方式多元化的同时，跟踪审计管理本身也应实行过程管理。不能年初下计划后，直到年底总结或项目结束时，才通过复核等方式检查审计质量，而是应在跟踪审计实施过程中，通过利用计算机网络创设跟踪审计管理平台实现跟踪审计管理适时、共享等。通过跟踪审计管理层面创新，从而达到满足新的审计形势需要。
总之，投资审计有投资额大、专业性强，适用法律多、腐败高发等特点，随着人们对审计期望值的越来越高，审计干部必须提高法律风险意识，要学好法律，要将依法行政、依法审计的理念体现在日常工作中，在跟踪审计技术和方法上、手段上、工作内容上都要依法不断改进、创新，从而不断提高跟踪审计工作质量，保证投资审计事业的健康发展。（林林）
【关键词】跟踪审计 质量控制 风险防范
各地审计机关在投资审计实践中，普遍针对工程规模大、建设周期较长的政府重点工程项目实施跟踪审计，改变了事后审计纠正处理难的现状。但在取得了一定成效同时，出现不同的审计组、不同的审计人员，审计成效不一样，甚至存在部分项目跟踪审计流于形式，尤其是引进中介机构参与政府工程审计后，审计质量风险和廉政风险的系数明显加大。及时探讨如何在新的形势下，在开展审计监督同时防范审计风险，提高审计质量，达到防范风险的目的，尤为必要。本文从政府工程跟踪审计目标、面临的审计质量风险分析入手，结合跟踪审计特点，提出工程跟踪审计实践中质量控制与风险防范策略。
一、政府工程跟踪审计目标概述
近年来，我国政府工程投资逐年增长，建成了相当规模的大中型公共工程及基础设施，为我国国民经济发展奠定了坚实的物质技术基础，与此同时政府工程管理也进一步得到规范。但由于工程本身的复杂性以及监督体系建设滞后于政府工程投资规模迅速扩大的现实,同时由于政府工程投资更多投入于注重社会效益而财务效益不明显的公益设施或社会基础设施、有别于非政府投资追求盈利为目标，正是基于政府工程缺少一般的经济效益考核指标、不具有可比性,往往带来政府工程建设成本失真。为了保证政府工程资金运用过程的经济性、效率性和效果性，政府工程监管有必要贯穿于项目决策评估、设计、实施等建设全过程，任一环节失控都可能造成造价失真,造成政府投资虚增。
《审计法》第一条赋予了审计机关的神圣职责，就是要维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展。政府审计只有明确跟踪审计职能定位，才能通过对政府工程跟踪审计堵塞建设管理漏洞，对保证政府有限资金的使用安全及使用效率具有重要意义。
二、政府工程跟踪审计面临的审计质量风险
随着整个建设市场管理及计价逐步走上市场化、法制化轨道，政府工程跟踪审计工作取得长足发展同时，审计机关因投资审计被起诉败诉现象也不时发生。究其原因，一方面由于政府工程跟踪审计工作量大幅度增加，审计机关资源有限，不得不大量使用外聘中介机构，投入的审计人员工作方法能力有待规范，审计质量有待提高。另一方面是因为投资审计法律环境正在发生变化。近年来，国家除出台了强化建设市场管理相关法律法规，如《合同法》、《招投标法》、《建设工程工程量清单计价规范》等，同时又出台了强化行政机关依法行政的多项法律，如与审计相关的有《行政诉讼法》、《行政处罚法》、《国家审计准则》、《政府投资项目审计规定》等，审计机关工作职责和权力是法律赋予的，自身行为必须毫无例外地接受法律的规范约束，否则就会引发审计风险。为了顺利开展工程跟踪审计，在新的审计环境下，应清醒认识审计风险，明确审什么，怎么审，在开展审计监督同时防范投资审计质量风险、维护审计机关的权威性尤为必要。
国际审计准则将审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”按审计责任大小划分，审计风险可分为法律风险和其他风险两大类。法律风险是指引起法律诉讼并承担相应法律责任的风险。也就是说审计机关要为其审计结论的正确性承担应有的法律责任及相应的法律诉讼风险。除上述法律风险之外的风险，比如对一些审计结论虽然不承担法律责任，但可能影响审计机关的声誉，这一类风险都可统称为其他风险。政府投资审计工作要想减少和防范法律风险，就要求审计人员履行法定职责时要有必备的法律知识和一定的法律风险意识，必须要能识别和分析法律风险。
投资审计面临的审计质量法律风险可概括为违反法定程序、法律适用不当和越权、渎职三类风险。一是违反法定程序。投资审计是一种法定审计，实施审计时从立项到取证一直到最后处理处罚，都要受到《审计法》、《行政诉讼法》、《行政处罚法》约束，否则就会带来法定程序上的风险，一旦受到起诉，必败无疑。二是法律适用不当风险。现在在审计机关工作人员中，还存在一些轻视法律、凭老套路办事现象。例如在《招投标法》、《合同法》实施之前，工程计价都采用行业主管部门发布的定额计价，而在这之后，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十六条规定“当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程价款。因设计变更导致建设工程的工程量或者质量标准发生变化，当事人对该部分工程价款不能协商一致的，可以参照签订建设工程施工合同时当地建设行政主管部门发布的计价方法或者计价标准结算工程价款”。由此可见，工程计价依据必须按照招投标和合同约定执行，对未明事项方可参照执行行业定额。审计工作人员在审计处理中必须严格领会法律规定精神，否则就会偏离法律的规定，得不到法律的有效支持和保护，甚至面临法律诉讼。三是越权和渎职风险。在投资审计实践中，经常发现的工程招投标违纪问题，按照《关于国务院有关部门实施招标投标活动行政监督的职责分工的意见》“对于过程(包括招标、投标、开标、评标、中标)中……各类房屋建筑及其附属设施的建造和与其配套的线路、管道、设备的安装项目和市政工程项目的招投标活动的监督执法，由建设行政主管部门负责……。有关行政主管部门须将监督过程中发现的问题，及时通知项目审批部门，项目审批部门根据情况依法暂停项目执行或者暂停资金拨付”，按此规定，审计机关就不能越权作为处理处罚主体而是要向相关单位移交。再比如对于在投资审计中发现有争议协议条款，根据《司法解释》第二十一条和《合同法》第五十二条第（五）项的规定，认定部分或全部无效时，审计机关不能越权直接作为裁判，而应责成相关单位自行调整修正或通过起诉方式予以解决。对于审计机关发现的监督职责之外的违规事项，也不能不闻不问，否则这在某种意义上说就等于对违纪问题的纵容，为审计留下风险的后患，甚至承担失职渎职法律责任。
三、提高跟踪审计质量与防范审计风险策略
（一）审计环节上，准备要充分、精细
首先，精心制定跟踪项目计划。跟踪审计过程长、资源投入大、不确定因素多，审计机关受人员力量限制，要积极稳妥量力而行，不能以降低审计质量为代价盲目扩大跟踪审计覆盖面，要突出把点的工作做深做透，通过点威慑面。审计准则第三十条审计机关在调查审计需求和可行性研究过程中，应从项目重要程度、项目风险水平、审计预期效果、项目对审计资源的要求。对初选审计项目进行评估，以确定优先顺序。在跟踪审计实践中，应将政府、人大、社会关注度高等审计预期效果好的项目优先列入跟踪审计计划，对风险较大、审计力量难以查证非特殊要求原则上不予立项。
其次，把握好审计角色定位和审计分工。跟踪审计实践表明，随着社会对跟踪审计的广泛认可，也容易让审计人员模糊自身角色，发表与审计工作本身无关的意见。开展跟踪审计，并不是要审计人员去从事建设管理具体工作，而是履行审计监督，促进这些工作规范、有效地运作。审计准则第十七条规定，审计人员不得参加影响审计独立性的活动，不得参与被审计单位的管理活动。这就要求审计人员对自身角色要有清醒认识，要避免产生新的监管不分。在跟踪审计实践中，由于项目管理审计政策性强，审计对象主要是建设单位相关行为，所以全部应由审计机关审计人员实施，而造价审核则更多的体现专业技术性，审计对象主要是施工等参建单位计价行为，可由社会审计人员和机关人员共同实施。其中造价审核部分社会审计人员和机关人员之间及审计机关内部人员之间工作内容上应适当交叠，对单项工程结算审核结果在审计实施过程中进行复核，避免出现工程审计事后复核困难局面。
再次，有针对性做好专题培训和业务指导。跟踪审计实践中，存在同类型项目不同的审计组、同一审计组不同的人员相同事项出现迥异的审计结果。这就要求通过培训教育，增强审计人员法律意识和善于运用法律去发现、处理问题能力，增强预见性，不断增强依法审计的能力，降低审计风险。避免审计人员采用不恰当的审计方法、避免错误地估计和判断审计事项及避免忽略重大错误或舞弊现象，做到在审计工作中能够善于熟练运用审计法和相关的法律法规来认识和处理问题，发挥审计监督的作用。审计准则第二十二条审计人员应当具备与其从事审计业务相适应的专业知识、职业能力和工作经验。中介机构依照委托人要求完成审计业务，审计依据、审计定性更多地体现了委托人的意图，使得社会审计人员无法独立站在法律的角度从事发现事实的判断处理。也就是说委托人的专业政策水平直接影响到社会审计人员，为了保证审计质量，这就要求审计机关给予必要的业务指导。如在某征地拆迁跟踪审计过程中，建设单位将本应由征地包干使用一千多亩土地上的附着物费用，在拆迁中重复列支5千多万元，而社会审计人员在最初审计过程中，只从财务角度认为发生缴款事项予以了认可，直至在项目审计复核中，审计机关提出建议后引起建设单位重视，最终得以纠正。
（二）审计手段上，关键应充分发挥法律赋予审计机关权限
目前的工程建筑施工和工程监理市场还不够规范，制度机制还存在诸多不尽完善，损害国家利益的行为时有发生。只有充分合理利用法律赋予的审计权限，才能有力推进审计工作开展，才能保证跟踪审计深度。国家审计在办理审计业务时具有法律赋予的权限，如要求被审计单位提供和报送资料权、调查取证权、延伸审计权、通知有关单位制止违规行为权等。当利用审计手段进一步查证处理有困难时，应及时移交相关部门查处，从而维护财经法纪的严肃性，体现依法审计的权威性。实践中只有多措并举，发挥各有关部门的职能作用，在重大事项上，通过审计专报报经行政首长拍板，避免矛盾激化，对加大审计力度能起到事半功倍效果，也能提高工作效率。如在对某项目审计中，建设单位依照协议明显超出市场价多支付一开发公司近千万元，经主要领导批示明确要求该单位予以追回，维护了审计权威。
如在对某项目跟踪审计过程中，按计划要对该项目某单项工程结算进行审计，但该项目监理单位迟迟不能交出资料，经审计与主管部门协商后明确，在规定时间内，尚不能交出资料，原则上由施工单位直接报送给代建单位，同时追究监理单位未予履行造价控制之责措施，该监理单位一周内全部报齐资料，保证了审计工作按计划进行。针对某项目，多个施工单位对建设单位核定的某特种材料消耗量存在较大争议，跟踪审计组经分析认定，可能建设单位参照的定额含量与实际不符，特别建议将该问题提交给工程造价主管部门。市造价主管部门接到审计部门建议后，召集建设单位、供货单位、生产厂家、施工单位，现场进行测定试验，最终以试验数据核定材料消耗，使各被审计单位心服口服，推进了该重点项目顺利实施。
针对某片区征地220公顷、拆迁投资估算35亿元，跟踪审计组进点时，拆迁实施单位抵触审计，审计机关与其主管部门适时进行沟通，对其晓以利害关系。跟踪审计中对符合政策标准的由跟踪审计组出具评审意见单，作为与被拆迁人签订补偿协议的依据；对拆迁资料不符合要求的予以退回补充完善；对片区组提交超出标准的方案予以驳回。通过充分发挥法律赋予审计机关权限，采取上述措施，在跟踪审计过程中对该项目前期调查中将大量隔层计算建筑面积的做法予以纠正，同时对特殊事项认定进行把关，拆迁队伍权力得到制约，拆迁成本比概算节约10亿元左右，有效控制了拆迁成本，促进了重点建设项目资金安全有效使用。通过跟踪审计，该拆迁实施单位主管领导由衷感慨，过去我们拆迁工作推进也很快，但政策把握上不严，拆迁小组自由裁量权较大，往往后患无穷，现在不同了，有跟踪审计介入，阳光拆迁，老百姓信任放心，打招呼的少了，同时也保护了拆迁组干部。
（三）审计成效控制上，跟踪审计的切入点要恰当
审计实施方案中应明确选择对工程质量、投资、进度影响较大及事后不能审计或审计难度较大的内容作为审计重点跟踪点，规定其作为必须审计的内容，而且应将审计跟踪点进行细化。同时跟踪审计有必要进一步前移关口。如当前征地拆迁事中，事后审计由于房屋及附属设施已基本上拆除完毕，协议已签订，同时补偿款已支付，审计时接触的资料多为书面材料，被审计单位提供的数据真实性考证难、纠正处理更难。通过关口前移，可要求实施单位将待签协议报审备案，符合规定再签协议。如在某项目审计中适时纠正将厂房隔层算作建筑面积等重大操作错误事项，同样在该项目中，拆迁组将大量工企单位违章建筑认定为合法建筑，补偿金额高出标准2倍多，总金额超出数亿元，大大增加了拆迁成本，跟踪审计组予以适时出具跟踪审计意见进行纠正，假设补偿款发放完毕，事后审计则很难纠正。某项目甲供材大量欠供问题争议事后无法合理解决，招投标违规事后无法及时纠正。所以通过选择恰当跟踪审计的切入点，可以及时发现和解决问题，有利于推进管理工作规范化，及时纠正工作中的错误，促进各项工作按法律办事。
再比如据统计资料分析，设计阶段影响工程投资的可能性为80%，由此可见，工程设计及变更是影响和控制建设工程造价的关键环节和重要阶段，跟踪审计应高度关注设计变更。如在某重点项目审计中，项目代建单位提出要对原多栋高层框架结构建筑由现浇改为内浇外挂新方案，最大优点理论上可节约工期半年。该方案提至跟踪审计组后，审计组对可能带来的成本增加进行了分析，初步估计增加建安成本15%,总金额达数亿元。审计组将该情况向建设单位主管部门进行了通报，并最终取消了这种方案。试想如果在该变更实施后再提出审计意见，在已形成重大变更事实后则无法予以纠正，所以跟踪审计切入点选择必须要恰当。
同时，跟踪审计尤其注意工程计量完成70%时，跟踪审计组应着手收集竣工决算资料，避免项目竣工验收后，竣工决算资料上报不及时，甚至造成项目久拖不结。
（四）跟踪审计风险防范上，查证处理过程要规范
由于跟踪审计本身就是依法行政，这就要求审计人员履行法定职责时要有必备的法律知识和一定的法律风险意识，必须要能识别和分析法律风险。该明的未明、该揭的未揭，这在某种意义上说，等于人为地加大了审计风险。在审计处理中，处理处罚程序合法、有理有据，应做到既不越权也不纵容。避免违反法定程序、法律适用不当风险、越权和渎职风险。审计机关既不能越权直接作为裁判，也不能对于审计机关发现的监督职责之外的违规事项不闻不问，否则这在某种意义上说就等于对违纪问题的纵容，为审计留下风险的后患，甚至承担失职渎职法律责任。
风险防范措施通常包括风险回避、风险分散、风险转移等。例如，在跟踪审计中采取以审计建议形式，对严重争议事项责成建设单位纠正错误，而代替直接下发审计决定就是一种风险回避措施，这是因为被审计单位不能对审计机关审计建议进行起诉；风险分散就是增加风险单位以减轻自身总体风险压力，达到共同分担风险的目的，例如在审计取证时要求相关被审计单位以补充协议形式共同签署意见；风险转移就是在不可避免风险的前提下将风险项目移交，例如可以督促建设单位修改部分合同条款，避免由审计机关直接否定合同条款等。
开展跟踪审计，最基本的动机是解决事后审计的弱效性，提高审计意见的及时性，从而促进审计发现问题的整改。依照审计准则第一百二十四条，审计组在跟踪审计过程中发现的问题，应当以审计机关的名义及时向被审计单位通报，并要求其整改。根据跟踪审计的特点，对一般性问题，可用跟踪审计意见书的形式提出审计意见，提高审计意见的时效性，充分发挥审计的监督职能。对发现的重大、有倾向性的问题，审计部门应出具正式审计文书。审计机关应善于从微观入手、宏观着眼，切实纠正审计中发现的问题，注意从体制上、制度上研究解决预防问题，促进管理，充分发挥审计的监督职能。
与此同时，对外与被审计单位交换意见及问题处理意见应由审计机关人员办理，社会审计人员不单独参与被审计单位审计，保证无论是查证还是处理，国家审计职权只能由法定审计机关行使的法律要求。
（五）审计质量控制上，复核机制要创新
审计实施过程的控制是提高审计质量的中心环节，在审计中不可避免地存在各式各样的审计风险，再加上审计人员自身能力的限制，对某一问题做出错误的判断在所难免。审计复核是审计质量控制体系的重要组成部分，规范审计复核制度，是控制审计质量的保障。如某重点项目已经社会中介机构进行了审核，其报审决算投资6.3亿元,审计组依照项目特点,对其中三通一平、主干管等部分内容予以复核,发现主要存在工程量计算错误、定额换算不彻底等，最终另行核减投资3314万元。所以为确保审计质量，降低审计风险，必须强化质量复核。但我们知道，传统复核方式往往流于形式，很难从根本上促进审计质量提高。部分审计人员甚至为了便于通过复核，将部分有争议问题不予反映，牺牲了审计质量，违背复核初衷。
由于工程跟踪审计的技术性、时效性较强，对工程审计的质量检查需要有专门的技术人员，工作量大难度也大，可依照监督与引导、复核与考评相结合原则，对现有审计复核制度进行改革。为了激励各相关单位和中介机构提高审计工作效能，确保审计质量，审计机关应建立考核制度对其工作实绩进行考核和奖惩。所以应专门建立工程跟踪审计的质量检查评估机制，从而切实落实审计复核制度。跟踪审计中复核审理机构或者专职复核审理人员依照法律、法规、规章，当年跟踪审计工作结束后，负责对相关单位和中介机构工作质量进行专项考评，对工作成绩突出审计组表彰、对中介机构考评结果通报给行业管理协。通过复核机制创新，促使跟踪审计组审计工作被动接受考核，到主动要求进行复核审理考评。
在复核机制通过创新、其方式多元化的同时，跟踪审计管理本身也应实行过程管理。不能年初下计划后，直到年底总结或项目结束时，才通过复核等方式检查审计质量，而是应在跟踪审计实施过程中，通过利用计算机网络创设跟踪审计管理平台实现跟踪审计管理适时、共享等。通过跟踪审计管理层面创新，从而达到满足新的审计形势需要。
总之，投资审计有投资额大、专业性强，适用法律多、腐败高发等特点，随着人们对审计期望值的越来越高，审计干部必须提高法律风险意识，要学好法律，要将依法行政、依法审计的理念体现在日常工作中，在跟踪审计技术和方法上、手段上、工作内容上都要依法不断改进、创新，从而不断提高跟踪审计工作质量，保证投资审计事业的健康发展。（林林）
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