【摘要】审计机关在开展审计业务过程中，会持续与众多的利益主体进行广泛的交互或沟通。本文运用经济学博弈论理论的分析方法，对审计业务中最主要两类利益主体的行为进行多次的博弈分析，力图总结出能有效提高审计效率的相关因素。通过不断改变审计机关的目标及策略，最终实现由低效的均衡向高效的均衡转换。最后，提出要加强审计各项成本管理、重视抽样调查方式及加大对被审计单位配合情况的奖惩力度的建议。
    
    【关键词】博弈论  审计机关  被审计单位
    
    博弈论研究决策主体行为直接相互作用时的决策以及决策的均衡问题。作为主流经济学的重要组成部分，其已经广泛并成功应用于市场经济和政府管理的各个领域。审计机关作为国家治理的重要组成部门，在履行审计监督职能及开展审计业务过程中，需要与众多的利益主体进行广泛的交互或沟通，是一个典型的博弈行为。本文结合审计实践，试图通过还原和剖析审计各方在审前调查阶段的行为和决策过程，进而为进一步提高政府审计效率提出几点见解。
    
    一、博弈分析在政府审计中运用的必要性
    
    随着国民经济不断发展，国有经济在市场中的规模和影响力越来越大，政府审计任务也随之越来越重，审计人力资源相对审计任务的不足局面越来越凸显并将长期存在。被审计单位对审计机关的审计工作及成果也越来越重视，他们的态度和行为对审计效率的影响也越来越大，审计沟通的能力越来越重要。随着审计成果的不断公开透明，社会大众对审计机关的期待和关切也越来越高，他们已经不仅仅停留在审计机关发现几个问题，更希望审计能够满足他们更大的各种诉求上，这样也迫使审计机关必须在理解广大人民群众真实诉求的基础上，运用有限的审计资源更多发现相关体制机制问题。另外，其他利益相关者也对审计机关寄予厚望，希望审计部门能在反腐倡廉、政务公开及社会诚信等领域发挥更大的作用。总之随着审计环境的不断发展，已经迫使审计机关必须考虑和满足各类主体的审计需要。这些因素或约束条件的不断变化，亦使我们必须动态的审慎的去分析和评价审计环境，进而在力所能及的范围内，科学决策做到综合效益最大化。
    从审计过程来看，审计分为审前调查、审计实施和审计综合汇总等三个阶段。从利益主体的角度来看，审计机关开展审计业务活动中，一般会涉及到下面几类主体之间的博弈：项目委托方（如组织部门）、审计机关、被审计单位、地方政府、相关主管部门、中介机构（如会计师事务所）、社会公众、延伸审计单位（如银行等金融机构、民营企业）及其他单位。由于每一个阶段以及各类主体之间的博弈都存在较为复杂多变的利益动机，只有分析清楚了各方的目标和策略，审计机关才能做到知己知彼，才能更好满足各方的需求和实现审计效率的最大化。
    
    二、政府审计博弈分析模型的几个假设和要素
    
    （一）政府审计博弈模型的几个假设。
    审计机关在开展审计业务的过程中，面临着各式各样的决策和选择，需要同各类主体进行互动或博弈。为了加强分析针对性，本文从复杂的大审计博弈中切出一个小的子博弈环节，尝试用博弈论做一些分析和研究，提出一些可行的建议。本文研究范围主要考虑审计机关与被审计单位两方的简单博弈情况，分析在审前调查阶段审计机关如何选择合适的审计方式。博弈模型的建立基于下面几个假设条件，同时后面的分析也是以这些假设条件的改进为基础。
    1．关于局中人的利益目标。
    在所有的博弈方都是理性人的前提下，各方追求自身利益最大化。首先，假设审计机关的利益目标为追求审计发现的问题最大化。国家审计是国家治理系统的重要组成部分，其途径是通过依法履行职责，对权力运行进行监督和制约，发挥预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能，推动国家实现良好治理。审计机关的目标很多，在不同的项目和不同的时期目标重点都不一样，如常见的审计目标就有：摸家底、揭隐患、促发展、查处大案要案、反腐倡廉、揭露体制机制问题等。其次，假设被审计单位的利益目标为追求审计机关发现的问题最小化。同样，在审计工作中，被审计单位对待审计机关开展审计的需求也是不一样的。有希望审计机关把企业的各类问题充分揭露，有不希望审计机关发现太多的问题，也有希望审计机关只发现部分问题。因为第一种情况已经是非常理想的审计环境不需要做太多的分析，因此本文主要分析第二种情况。这种情况实际上在经济责任审计中存在一定的普遍性，与当前官员对于权利和责任偏好也相吻合。
    2．关于局中人的策略选择。
    首先，假设审计机关可选择的策略为全面审计（详细审计）和抽样审计。实际工作中，审计机关一般会根据政府工作重点、人力资源及审计风险等因素来选择审计方式，本文主要分析被审计单位的配合态度对审计机关审计方式选择的影响。其次，假设被审计单位可选择的策略为积极配合审计和不太配合审计。在实际工作中，被审计单位利益目标的不同，采取的态度也不同。第一类是真正欢迎审计的被审计单位，有但很少，如为了和前任干部划清界限或确实没有什么问题而让审计机关做一次无偿体检；第二类表面上欢迎实质上不欢迎的，这种阳奉阴违的情况很普遍；第三类是表面上就不欢迎的，有但也很少，如在延伸调查民营企业时候存在。
    3．局中人预期。
    假设审计机关预期审计发现的问题与审计投入和被审计单位的配合程度成正比，被审计单位预期审计发现的问题与自己的配合程度成正比。
    （二）政府审计博弈模型的要素。
    根据博弈理论及上述假设，政府审计博弈模型包括下列要素：
    1．博弈方。即博弈中决策并承担结果的参与者，包括个人或组织等。在政府审计博弈模型中博弈方为审计机关、被审计单位。
    2．策略。即博弈方决策、选择行为策略。在政府审计博弈模型中审计机关的策略有全面审计和抽样审计；被审计单位的策略有配合审计和不配合审计。
    3．博弈过程。各博弈方策略选择和行为的顺序及反复博弈的规则等。关键是自己选择时能够观察到其他博弈方的选择。审计机关是开展审计业务法定实施者，具有一定的主动权，被审计单位只能接受审计机关的各种行为。
    4．得益。各策略组合对应的各博弈方获得的数值结果，可以是经济利益，也可以是非经济利益折算的效用等。审计机关作为政府性组织不以盈利为目标，因此本模型假设得益值为发现问题的个数，数据来源于笔者审计工作经验。
    5．信息。博弈方对得益和博弈过程信息的掌握情况或程度。审计机关在审前调查阶段不能完全掌握被审计单位的配合态度，被审计单位也不了解审计机关的审计方式。
    6．理性基础。博弈方的行为选择是以个体理性为基础。
    
    三、在各种假设条件下的博弈均衡分析
    
    （一）问题最大化下的博弈均衡及分析。
    首先，假设审计机关的利益目标为追求审计发现的问题最大化。这是基于以下逻辑：1.审计发现的问题越多，审计风险越小。2.尽管审计成本是客观存在的，但是发现问题更重要。3.审计机关选择何种审计方式不以被审计单位主观意志为转移。
    其次，得益值的确定。1.当审计机关采取全面审计时，由于投入的人力、物力较多，审计发现的问题也较多，当被审计单位配合时（审计效率较高），审计机关预期能发现9个问题，当被审计单位不配合时（审计效率较低），审计机关预期能发现8个问题；2. 当审计机关采取抽样审计时，由于投入的人力、物力相对较少，审计发现的问题也较少，当被审计单位配合时（审计效率较高），审计机关预期能发现5个问题，当被审计单位不配合时（审计效率较低）审计机关预期能发现4个问题；3.当被审计单位采取配合审计策略时，由于审计效率提高，被审计单位预期审计机关在全面审计时能发现8个问题，在抽样审计时能发现4个问题；4.当被审计单位采取不配合审计策略时，由于审计效率降低，被审计单位预期审计机关在全面审计时能发现6个问题，在抽样审计时能发现3个问题。（详见表1）
    表1：问题最大化下的博弈得益矩阵
          
    第三，均衡点。按照划线分析法，审计机关必然会选择全面审计，而被审计单位会选择不配合审计，即点A（8，6）为唯一的纳什均衡点。这个均衡部分反映了审计机关与被审计单位关系现状。全面审计越来越多，不配合的单位也越来越多，不提供资料、不盖章、敷衍审计的情况越来越多了。
    第四，均衡点分析。1.这个均衡点不是一个最有效的均衡点。就审计机关而言，希望被审计单位能够积极配合审计，这样审计效率更高。就被审计单位而言，希望审计机关能够采取抽样审计；2.这是一个零和博弈下的稳定均衡，只要双方都是以发现问题的多少作为各自的利益目标，那么双方的利益选择是矛盾且不可调和的，因此必然导致彼此斗争多于合作；3.审计机关的选择是不计成本的，因为全面审计永远比抽样审计发现的问题多。客观地说，近年来，特派办承担的全面审计项目越来越多，审计发现的问题也是越来越多，审计花费的成本也是越来越高。
    （二）审计机关目标发生改变下的博弈均衡及分析。
    首先，假设博弈中的决策人即审计机关理性目标发生变化，不再片面追求发现问题的最大化，而是追求单位时间成本下的问题最大化。审计机关引入成本约束因素，是当前各级审计机关改革的一个方向。1.审计成本越来越高，已经成为一个影响高层决策的重要因子。成本包括时间成本、人力成本、资金成本，这些成本均可以转换集中体现为时间成本；2.作为财政预算资金的使用者，审计项目投入的绩效已经成为一个重要考核方向。
    其次，进一步假定全面审计需要投入的时间为30天，抽样审计需要投入的时间为10天。根据审计实务，大项目审计时间为四个月（一个月的审前调查，三个月现场实施），延伸至二级单位的审计时间一般也多为一个月时间。一般的审计项目全部审计时间就一个月时间。
    第三，得益值的改变。1.当审计机关采取全面审计时，由于投入的人力、物力较多，审计发现的问题也较多，当被审计单位配合时（审计效率较高），审计机关预期单位时间内能发现9/30个问题，当被审计单位不配合时（审计效率较低）审计机关预期单位时间能发现8/30个问题；2. 当审计机关采取抽样审计时，由于投入的人力、物力相对较少，审计发现的问题也较少，当被审计单位配合时（审计效率较高），审计机关预期单位时间内能发现5/10个问题，当被审计单位不配合时（审计效率较低）审计机关预期单位时间内能发现4/10个问题（详见表2）。
      表2：单位时间发现问题最大化目标下的博弈收益矩阵
          
    第四，均衡点。按照划线分析法，审计机关必然会选择抽样审计，被审计单位会选择不配合审计，即点C（4/10，3）为唯一的纳什均衡点。这种均衡选择在延伸审计调查中普遍存在。审计机关在延伸非重点审计对象或就单项问题进行延伸外单位时，被延伸审计单位不配合的情况大量存在。
    第五，均衡点分析。1.这个均衡不再是完全的零和博弈。审计机关目标的改变，导致双方都获得收益，实现了帕累托改进。一是审计机关尽管发现的问题绝对数减少了，但是审计效率得到提高，增加了0.13个/天（4/10-8/30），有经验的同志都知道，审计发现的问题主要上是审计期间的前三分之一时间发现，即审计发现的问题并不是与时间呈线性关系，而是存在边际问题递减的现象。二是被审计单位尽管依然选择不配合审计，但减少了3个问题。2.就审计机关而言，这个均衡点依然不是最高效的均衡点。因为如果被审计单位能够积极配合审计（即D点），审计效率会更高。3.很多被审计单位依然有这样一个判断：无论他们配合的怎么样，审计机关都会一如既往的查找问题，配合的越好，审计发现的问题越多，审计的时间投入不会减少，审计发现的问题也不会少在审计报告中反映。因此，被审计单位配合审计的积极性越来越低，配合审计的态度越来越差。
    （三）目标及策略同时改变下的博弈均衡及分析。
    首先，假设审计机关在追求单位时间成本下的问题最大化的审计目标下，继续采取行动改变策略。具体来说，采取下面两方面措施：1.加大对不配合审计行为的惩罚力度。如：对不配合的审计单位，加大审计力度，增派审计人员，延长审计时间，使得审计发现的问题增多；2.加大对配合审计行为的奖励力度。如：对于配合好的单位，一些已经整改的问题、金额较小较轻的问题不在报告中反映等等，使得审计反映的问题减少。
    其次，假设被审计单位在审计机关采取上述措施后采取了有效反馈，预期收益发生改变。被审计单位认识到积极配合审计与不积极配合审计的结果是完全不一样的。配合审计比不配合审计收益更高，不配合审计将获得惩罚，收益降低。
    第三，得益值。由于被审计单位预期收益发生变化，在得益矩阵中，被审计单位得益值发生改变。即：1.当被审计单位采取配合审计策略时，由于审计机关采取奖励措施，被审计单位预期审计机关在全面审计时能发现或反映6个问题，在抽样审计时能发现或反映3个问题；2.当被审计单位采取不配合审计策略时，由于审计机关采取惩罚措施，被审计单位预期审计机关在全面审计时能发现或反映8个问题，在抽样审计时能发现或反映4个问题。（详见表3）
    表3：决策者目标及策略同时改变下的博弈支付矩阵
    
    
    
    
    第四，均衡点。按照划线分析法，审计机关必然会选择抽样审计，被审计单位会选择配合审计，即点D（5/10，3）为唯一的纳什均衡点。
    第五，均衡点分析。1.与表2中 的C（4/10，3）点相比，审计机关的审计效率得到提高，被审计单位的预期收益也没有发生改变，该均衡实现了帕累托改进。2.审计机关与被审计单位不再是完全对立的双方，可以实现双赢。另外，双方的合作关系的形成，在提高审计机关审计效率的同时，也有利于审计机关实现服务被审计单位科学发展、发挥建设性作用的最终目标实现。
    
    四、通过模型分析得出的几点建议
    
    通过上述博弈分析，为了更好地提高审计效率，可以得出下面几点建议：  
    一是审计机关要引入各项成本约束机制。包括审计机关、审计组长及主审，都要建立很强烈的成本意识，不能片面追求审计发现的问题最大化。要充分考虑审计经费成本、审计时间成本、审计人员身体成本，灵活机动选择审计方式，追求审计效率最大化。
    二是审计机关要充分发挥抽样审计或审计调查的作用。坚持全面审计的同时，不能片面强调全面审计。要坚持突出重点，采用抽样审计等更加灵活机动的审计方法，这是缓解当前有限的审计资源与不断扩大的审计任务之间矛盾的重要选择。
    三是审计机关要加大对被审计单位不配合时候的惩罚力度，赋予审计项目执行单位一定的处理处罚权力，使得被审计单位形成合理预期，让不配合审计的被审计单位受到应有的惩罚。
    四是审计机关要加大对被审计单位配合审计的奖励力度。可以采取通报表扬等方法，让积极配合审计的被审计单位获得应有的有吸引力的奖励。（张志河）
    
    
    主要参考文献：
    张维迎.博弈论与信息经济学.上海:上海人民出版社,2004.
    谢识予.经济博弈论.上海:复旦大学出版社,2002.
    施锡铨.博弈论.上海:上海财经大学出版社,2000.
    杨莉.决策博弈.北京:经济科学出版社,2011.

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