浅析企业经济责任审计十种转型方式
刘卫华(审计署郑州办)
【发布时间:2013年03月05日】
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    【摘 要】 本文以企业所有权与经营权逐步分离、经营者受托责任的不断深化为主线,分析企业经济责任审计的内容、实施、方法、评价、报告、结果等方面的转型变迁,探讨企业经济责任审计的协调发展。
    【关键词】 经济责任审计 转型 方式
    
    随着经济增长方式的转变和企业改革的深化,企业经营者的受托责任也随之转型与发展:由财务责任发展到经营责任以及更为广泛的经济责任和社会责任。企业经营者受托责任审计——企业经济责任审计的定位、内容和方法等也将随之转型和发展。
    
    一、由以审财务为主转向以审机制、审控制、审风险为主
    
    受托责任关系的发展主导了企业经济责任审计内容的变迁。最初的经济责任审计为评价经营承包责任、兑现承包承诺的需要,主要集中在财务事项与财务成果的验证上。随着受托责任关系由经营承包领域扩展到经营管理领域,经济责任审计从单纯为确保受托“经营承包”责任有效履行服务,逐步发展到为确保受托“经营管理”责任的有效履行服务。与之对应,企业经济责任审计就不能再停留在传统的财务审计上,而是要在促进完善公司治理机制、推动内部控制建设和提高风险管理能力等方面发挥作用,转向“审机制、审控制、审风险”为主。
    审财务不是经济责任审计的主要内容,这是因为:企业每年的决算审计是一个较为全面的财务审计,基本涵盖了经济责任审计对企业资产、负债、损益的真实性和财务收支的合规性等方面的审计要求。经济责任审计可以在充分评价其工作质量的情况下,共享其审计成果,基本可以满足评价企业负责人任职期间的经营业绩与财务责任的要求。
    经济责任审计应以“审机制、审控制、审风险”为主的原因是:经营者的一个任期只是企业存续发展长河的一个阶段,在竞争的市场环境中,经营者在完善公司治理、健全内部控制和加强风险管理方面所做的工作,往往较之某个阶段的财务业绩,对企业成长与发展的作用更重大,意义更重要。
    
    二、由审结果为主转向审过程、审责任人的动机为主
    
    我们知道,结果是孕育于过程与动机之中的,企业经营者在其任期的动机及其过程比结果重要,结果有可能在其任期满后出现。因此,应既注意对结果的审计,更注重对过程和动机的审计;既注意某一时间点静态情况的审计,更注重全过程动态情况的审计;既注意静态真实性审计,更注重过程控制有效性审计。
    审计实践也告诉我们,仅仅审结果是难以达到理想的审计效果的,只有审查动态控制过程,审查责任人的动机,才能深化结果的审计,才能客观评价经营者的经营业绩与经济责任,为经营者的任用、考核和奖惩提供可靠的参考依据,才能实现促进企业加强和改善经营管理、保障资产安全增值的审计目标。
    责任人的动机具体体现在企业内部控制体系中,而内部控制体系又是以完善的治理结构和先进的内部控制文化为基础、以准确的风险识别和完备监测评估体系为前提,以健全的内部控制制度和严密的控制措施为核心,以严格的审计监督和客观的评价体系为保障、以强大的信息系统和畅通的沟通渠道为支撑的诸多要素构成的一个有机体。所以,审责任人的动机关键是要审查责任人建立健全这一有机体及其有效运作的内在积极性和能力。
    
    三、由审计部门实施为主转向审计部门、纪检监察、监事会和组织人事协作为主
    
    企业经营者受托责任的多样性和复杂性决定了企业经济责任审计是一个复杂的系统工程,也就决定了经济责任审计需多部门的配合与支持,要全过程发挥组织、人事、纪检、监察、监事会和工会等监督(或负有监督职能)部门的作用。
    审前,需要组织人事部门在给审计部门的委托书中,将委托审计事项一一列出,这样,既能有针对性地对领导干部任期经济责任履行情况实施审计,也能有效地解决审计后评价难的问题;需要听取纪检、监察、监事会、内(外)部审计等有关部门对被审计的企业及其经营者的意见,调阅他们的监督检查资料及有关报告。
    审中,要注意利用信访、举报提供审计线索进行审计;要注意采用访谈和问卷等形式,就被审计经营者任期经济责任审计内容中的有关问题,向有关单位和个人进行审计调查。审中如涉及有审计职权范围以外的问题,就要依照规定程序移交纪检、监察、监事会、组织、人事等有关部门调查核实,必要时还“可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助”(摘自新《审计法》)。
    审后,要注意使用纪检监察成果界定审计对象的责任;要向组织、人事、纪检、监察和企业监事会等有关部门抄送审计结果,共享审计成果,形成监督合力,提高监督效能。
    
    四、由常用审计方法转向账目审计、访谈问卷、定量测评和专家评议等多种方式并重
    
    经济责任审计具有专业性、政策性、综合性、实效性和风险性等特点,既要能够深刻地揭示企业存在的问题,也要科学地评价企业的业绩,还要给出客观、公正的审计结论,而且要对企业经营管理活动的真实性、合理性以及活动的程序、效果、成因和责任等作出全面剖析,提出可行的整改建议。因此,除了采用常规的审计方法外,还应采用账目审计与账外调查、高层访谈与员工问卷调查、财务审计与经济分析、定量测评与专家评议相结合等环环相扣的程序和方法进行审计,才能切实保障客观地评价经营绩效、公正地认定经济责任、圆满地实现审计目标。
    
    五、由离任审计转向任前审计、任中审计与任后审计并重
    
    离任审计之所以向离任审计与在任审计并重转型,主要基于以下两个原因:1.因为经济责任审计的目的之一是甄别企业经营者素质,要全面、客观地甄别企业经营者的综合素质就要对其进行任前、任中和任后的全过程审计。2.因为任前、任中审计的监督比任后审计的监督更为有力。
    那么,在任审计的审计期间怎样确定呢?可以采用任期制和风险导向的周期制。任期制是在一个任期结束前,结合任期的经营目标和考核指标,进行该任期内的经济责任审计,侧重履职及目标完成情况的审计,做到未经审计,不得解除经济责任,做到审计不合格,不得兑现任期的效益薪金和其他奖励。风险导向的周期制是风险较大的企业和处于风险较高经营期间的企业,采用较短时间为一个审计期间,进行该期间的经济责任审计,侧重企业稳健经营、风险控制和业绩增长等方面的审计。笔者认为,我国现阶段应在确保100%的离任审计前提下,建立周期制的任中经济责任审计制度。
    
    六、由“一把手”审计转向多层次经营者审计和多方面专项责任审计
    
    经营者的受托责任是多层次的,体现在企业治理结构的各个职能岗位及其负责人上。现代企业各责任层次的依赖程度越来越紧密,尤其是一些关键岗位,因此,仅审“一把手”的经济责任,已不能满足企业监管的要求,还要延伸到重要子企业、部门及关键岗位负责人的经济责任审计上。主要包括两个层次的经济责任审计:1.企业总部主管财务副职领导(或总会计师)和总部经营、销售、财务等重要业务部门正职领导的在任审计,以及子企业负责人和企业重要业务部门提拔到总部副职岗位的离任审计。2.子企业副职的离任审计和总部委派到子企业担任财务负责人的在任经济责任审计。
    在这些多层次经济责任审计中,有一部分是以战略为导向,就要对这些负责人任职内既定战略目标的实现程度进行专项责任审计;有一部分是以效益为导向,就要对这些负责人任职内企业的收益与成本状况进行专项责任审计。
    
    七、由财务指标评价转向财务指标与经济指标、生态指标、社会指标并重评价
    
    现代企业不再是简单的经济实体,而是“生态-经济-社会”的复合系统,并且生态环境和社会责任对企业生存与发展的影响越来越大,现代企业的责任由财务责任发展到经济责任以及更为广泛的生态责任和社会责任,为此,要从经济、生态、社会三个方面构建企业经济责任审计的评价指标体系。经济指标评价体系是以有效增加值为核心指标,从增值能力、盈利能力、偿债能力、资本营运、发展能力等角度设置的。生态指标评价体系的基本理念是以少生多、减少浪费和污染、使用较少的能源和原料。根据全球可持续报告推动计划(GRI),从原料、能源、水资源、排放物、产品与服务、供应商以及环保计划和政策等方面设置生态评价指标体系。社会指标评价体系是对企业履行社会责任的能力和效果进行评价,从企业及企业经营者应该遵守的法律责任、道德责任和其他责任(企业自主创新能力、市场占有率、开拓能力等)等方面设置社会指标体系。
    
    八、由评价会计责任转向评价受托责任、社会责任和角色责任并重
    
    经济责任最初的起源是会计责任,即强调责任的经济性、可计算性。现代企业的经济责任是一种综合责任,既有作为受托人或代理人需要履行的受托责任,又有作为企业经营者应该履行的社会责任,还有法律法规、企业章程和治理结构对经营者职责界定和权力分配应该履行的角色责任。
    这些责任有些是法律法规和公司章程有所规定的,有些是没有规定的,但它并不因没有规定而不存在,因为这些责任有的源于企业的委托代理关系,有的源于权力的行使。也就是说,只要你是受托人,你就负有受托责任;只要你行使了权力,你就应该承担与之对等的角色责任,这是责任与权利对等的客观要求。法律法规和公司章程的规定只不过使这种责任更加明确,并易于界定。因此,评价企业经营者的受托责任、社会责任和角色责任等综合责任是客观的必然要求。
    
    九、由审后报告转向审前公示、审后报告和审后(一定范围内)公告并重
    
    将审计信息及审计结果以一定的形式进行披露是履行审计职责、提高审计工作的透明度、加大干部群众监督力度的一种有效方法。同时,也能促使审计人员工作认真负责、严谨细致。单一的审后报告形式是经济责任审计初期为了满足考评和任用需要的产物。由于经营者受托责任的多样性和广泛性、企业经营管理的复杂性和艰巨性,就有必要在原来审后报告的基础上增加审前公示和审后公告。这样,既能发挥广大群众的聪明才智,为审计工作提供支持和帮助,也能促进以企业负责人为重点的问责和以提高效能为目标的经营者绩效评估,还能充分发挥经济责任审计的制约、预防和震慑作用,推动权力在阳光下运行。
    具体做法多种多样,能充分体现“只审计、不披露,等于没审计;只披露,不查处,等于没披露;只查处、不整改,等于没查处”的审计理念就行。如:在被审计企业公开张贴《审计公示》,接受广大干部职工的监督和举报;以《审计要情》文件形式,向审计派出领导报告有关审计重大发现;召开由有关领导、主管部门及被审计企业参加的审计结果会议,公布审计结果、审计评价及整改要求。
    
    十、由个人问责转向个人问责与企业整改并重
    
    企业经济责任审计既审计“人”,也审计“事”,与此对应的审计问责也应该包括人和事两方面。涉及人的问责措施主要有:向组织人事部门提出组织处理建议;直接给予经济处罚;建议纪检监察部门给予行政处分。责任人要承担的责任主要有直接责任、主管责任和领导责任。涉及事的问责可通过企业整改来落实,主要措施有:根据审计发现的问题,进行成因分析,制定标本兼治、重在治本的治理方案;根据审计意见和建议,制定切实可行的改进行动计划和整改措施。
    审计问责重在整改,整改是否到位,重在认识。要充分认识到:没整改,等于没查处,等于没披露,最终等于没审计。审计问责的主要目的是防范和化解经营风险,规范和提升经营管理。为此,要本着“审计必须严格、责任必须追究、问题必须整改”的理念,加大问题的整改力度,对审计结果的整改落实情况进行跟踪检查和评价,对应落实而未落实的问题认真查找原因并督促完成,形成以问责促整改、以整改促管理的良性循环。(刘卫华)    
    
    
    
    
    【主要参考文献】
    [1] 李本明.国有企业领导人员的经济责任研究.《审计研究》增刊,2005.
    [2] 王秀明,彭新林.经济责任审计相关法律问题的几点思考.审计研究,2006,(6).
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