审计质量的含义、特征及衡量标准探析
杜剑一（辽宁省铁岭市审计局）
众所周知，审计质量是审计机关赖以生存和发展的基础，是审计工作的重中之重。通过多年的审计实践，业内对审计质量的定义、影响因素及衡量标准已有诸多研究成果，并形成了较为固定的模式并沿袭至今。但笔者以为，传统理论存在一定的局限性，需要从更宏观、综合的角度完善和发展。本文就此作些粗浅的阐述，希望对完善审计理论有所帮助。
一、审计质量的含义
审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。根据内容和表现形式，可以从广义和狭义两个层面加以理解。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，即管理工作和业务工作的一体化效果，其核心是在何种程度上履行了受托责任，提供的审计产品对经济社会发展的贡献程度和服务水平。狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度，其核心是在何种程度上遵循了《审计法》和《国家审计准则》等法律法规的要求。
两种意义的质量观相辅相成，不可孤立理解。从关系上来看，审计项目质量是审计工作质量的基础，审计工作质量又是审计项目质量的集中体现和最终反映。从关注角度来看，审计工作质量会更多地成为社会公众的宏观感知，因而被社会关注；而审计项目质量更多地依托于审计组织实施，因而更容易成为审计机关和审计人员操作层面上的重点。
二、审计质量的特征
普遍认为，审计质量具有客观性、可靠性、准确性、全面性、充分性、重要性、一致性和及时性等方面的特征。
客观性。一是指审计人员要实事求是地检查与评价；二是指审计的结论能反映客观实际情况。
可靠性。一是要求审计人员在审计过程中要办理完备的手续，要认真地搜集审计证据，审计证据要有可靠的来源渠道；二是要求审计结果和事实相符，不是伪造，没有歪曲。
准确性。一是指审计人员在审查过程中一丝不苟、严肃认真、反复核对，定量定性准确，判断评价有根有据；二是指审计结果有客观、可靠、充分的审计证据支撑，审计结论恰如其分，没有水分。
全面性。一是指审计人员在任务范围内尽可能地全面审查和评价；二是指审计结论能全面地反映被审计单位的实际情况。
充分性。一是指审计人员在审计过程中尽可能的搜集充分的审计证据；二是指审计的结论能充分地反映被审计单位的客观实际。
重要性。主要是指审计人员在审计过程中以及在审计的结论中均遵循重要性原则。
一致性。主要是指审计人员的审查工作和审计结论，均反映了审计委托人或审计目标的需要。
及时性。主要是指审计人员的审查工作和审计结果，均能满足审计委托人或授权者在时间上的要求。
三、审计质量的衡量标准
多数观点认为可以将审计质量的特征作为审计质量标准。笔者认为，虽然审计质量特征在一定程度上反映了审计质量标准，但其仍具有一定的局限性，因而不能完全替代。综合《审计法》《审计法实施条例》和《国家审计准则》，可以把审计质量标准归结为审计程序的合法性、审计计划的科学性、实施方案的可行性、审计证据的充分性、审计记录的完整性、审计评价的客观性、审计处理的公正性、审计报告的规范性、整改检查的到位性和质量控制的有效性等十个方面。上述10方面主要针对审计项目的组织实施，缺乏宏观性要求，属狭隘性审计质量标准，存在固有缺陷，容易导致审计机关和审计人员“抠法条论质量”的“井底视野”。衡量审计质量，以下几方面不可或缺：
1.审计理念的先进性标准。审计理念是审计工作的根本指导，其产生和变化基于对审计本质和功能的理解。纵观国家审计三十年发展历史，对审计本质和功能的逐步深刻理解和准确定位，推动了审计理念的与时俱进，进而提升了审计功能，提高了审计质量。最初定位是查错纠弊，后来发展到国有资产的“守护神”，进而是“经济谋士”、“经济卫士”、“免疫系统”。当前形势下，国家审计如何推动国家治理、促进国家“良治”， 是衡量审计工作质量的出发点和落脚点，也是最高标准。
2.审计行为的独立性标准。独立是审计工作的基石，是客观、公正的基础，要求审计机关和审计人员在执行审计业务时，应当不偏不倚、依法实施审计活动。中国《职业道德》准则把独立原则、客观原则、公正原则作为职业道德的一般原则。必须明确，国家审计作为一种高层次的经济监督，在组织、人员、工作、经费上的独立，是国家审计独立性的外在表现形式，而在思想、精神上的独立，才是国家审计独立性方面最实质、最重要的方面。审计行为独立性应是外在表现和内在实质的统一。现有审计体制尚未完全支持形式上的独立，因而对依法审计和审计职业道德要求更高。在当前条件下，如何以独立性来衡量审计质量，确实是一个值得商榷的课题，同时也是不可回避的现实。
3.审计结果的社会性标准。审计机关是国家机器的重要组成部分，审计结果是国家的重要信息资源和管理工具，应当在更高层面体现服务性和社会性，即满足公众需求、人大需求和政府需求，更好地服务于经济社会发展大局。单纯衡量审计项目质量，忽视审计结果的综合性和社会性，实质上偏离了审计质量的内涵。
4.审计期望的满足性标准。审计期望是国家、社会对审计功能所产生的社会效果的意愿、要求及评价，与审计结果的社会性有重要关联。期望值和获得值越接近，社会满足度越高。最大限度地满足审计期望，既是审计的重要目标，也是审计价值的重要取向。因此满足性标准应作为衡量审计质量的重要尺度。
必须承认，上述4方面审计质量标准均为宏观标准，很难全部予以量化，需在实践中进一步探索；而前述10方面微观标准，因针对项目而言更具操作性，易于被普遍采用。笔者认为，衡量审计质量，首先应科学理解其含义、特征，并且从宏观标准着眼，从微观标准入手，并力争做到两者的有机结合。（杜剑一）
一、审计质量的含义
审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。根据内容和表现形式，可以从广义和狭义两个层面加以理解。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，即管理工作和业务工作的一体化效果，其核心是在何种程度上履行了受托责任，提供的审计产品对经济社会发展的贡献程度和服务水平。狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度，其核心是在何种程度上遵循了《审计法》和《国家审计准则》等法律法规的要求。
两种意义的质量观相辅相成，不可孤立理解。从关系上来看，审计项目质量是审计工作质量的基础，审计工作质量又是审计项目质量的集中体现和最终反映。从关注角度来看，审计工作质量会更多地成为社会公众的宏观感知，因而被社会关注；而审计项目质量更多地依托于审计组织实施，因而更容易成为审计机关和审计人员操作层面上的重点。
二、审计质量的特征
普遍认为，审计质量具有客观性、可靠性、准确性、全面性、充分性、重要性、一致性和及时性等方面的特征。
客观性。一是指审计人员要实事求是地检查与评价；二是指审计的结论能反映客观实际情况。
可靠性。一是要求审计人员在审计过程中要办理完备的手续，要认真地搜集审计证据，审计证据要有可靠的来源渠道；二是要求审计结果和事实相符，不是伪造，没有歪曲。
准确性。一是指审计人员在审查过程中一丝不苟、严肃认真、反复核对，定量定性准确，判断评价有根有据；二是指审计结果有客观、可靠、充分的审计证据支撑，审计结论恰如其分，没有水分。
全面性。一是指审计人员在任务范围内尽可能地全面审查和评价；二是指审计结论能全面地反映被审计单位的实际情况。
充分性。一是指审计人员在审计过程中尽可能的搜集充分的审计证据；二是指审计的结论能充分地反映被审计单位的客观实际。
重要性。主要是指审计人员在审计过程中以及在审计的结论中均遵循重要性原则。
一致性。主要是指审计人员的审查工作和审计结论，均反映了审计委托人或审计目标的需要。
及时性。主要是指审计人员的审查工作和审计结果，均能满足审计委托人或授权者在时间上的要求。
三、审计质量的衡量标准
多数观点认为可以将审计质量的特征作为审计质量标准。笔者认为，虽然审计质量特征在一定程度上反映了审计质量标准，但其仍具有一定的局限性，因而不能完全替代。综合《审计法》《审计法实施条例》和《国家审计准则》，可以把审计质量标准归结为审计程序的合法性、审计计划的科学性、实施方案的可行性、审计证据的充分性、审计记录的完整性、审计评价的客观性、审计处理的公正性、审计报告的规范性、整改检查的到位性和质量控制的有效性等十个方面。上述10方面主要针对审计项目的组织实施，缺乏宏观性要求，属狭隘性审计质量标准，存在固有缺陷，容易导致审计机关和审计人员“抠法条论质量”的“井底视野”。衡量审计质量，以下几方面不可或缺：
1.审计理念的先进性标准。审计理念是审计工作的根本指导，其产生和变化基于对审计本质和功能的理解。纵观国家审计三十年发展历史，对审计本质和功能的逐步深刻理解和准确定位，推动了审计理念的与时俱进，进而提升了审计功能，提高了审计质量。最初定位是查错纠弊，后来发展到国有资产的“守护神”，进而是“经济谋士”、“经济卫士”、“免疫系统”。当前形势下，国家审计如何推动国家治理、促进国家“良治”， 是衡量审计工作质量的出发点和落脚点，也是最高标准。
2.审计行为的独立性标准。独立是审计工作的基石，是客观、公正的基础，要求审计机关和审计人员在执行审计业务时，应当不偏不倚、依法实施审计活动。中国《职业道德》准则把独立原则、客观原则、公正原则作为职业道德的一般原则。必须明确，国家审计作为一种高层次的经济监督，在组织、人员、工作、经费上的独立，是国家审计独立性的外在表现形式，而在思想、精神上的独立，才是国家审计独立性方面最实质、最重要的方面。审计行为独立性应是外在表现和内在实质的统一。现有审计体制尚未完全支持形式上的独立，因而对依法审计和审计职业道德要求更高。在当前条件下，如何以独立性来衡量审计质量，确实是一个值得商榷的课题，同时也是不可回避的现实。
3.审计结果的社会性标准。审计机关是国家机器的重要组成部分，审计结果是国家的重要信息资源和管理工具，应当在更高层面体现服务性和社会性，即满足公众需求、人大需求和政府需求，更好地服务于经济社会发展大局。单纯衡量审计项目质量，忽视审计结果的综合性和社会性，实质上偏离了审计质量的内涵。
4.审计期望的满足性标准。审计期望是国家、社会对审计功能所产生的社会效果的意愿、要求及评价，与审计结果的社会性有重要关联。期望值和获得值越接近，社会满足度越高。最大限度地满足审计期望，既是审计的重要目标，也是审计价值的重要取向。因此满足性标准应作为衡量审计质量的重要尺度。
必须承认，上述4方面审计质量标准均为宏观标准，很难全部予以量化，需在实践中进一步探索；而前述10方面微观标准，因针对项目而言更具操作性，易于被普遍采用。笔者认为，衡量审计质量，首先应科学理解其含义、特征，并且从宏观标准着眼，从微观标准入手，并力争做到两者的有机结合。（杜剑一）
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