摘要：审计环境在国家审计的发展历程中发挥着关键性的作用，为促进国家审计的大繁荣大发展，必须准确把握外部环境，分析运用国家审计与外部的主要联系，以协同伙伴的联系为基础，研究所受的制约，从中寻求可借助发展的原动力，更加客观独立地开展审计工作，唯有如此，面对未来经济发展、改革开放新变化新挑战，国家审计才有从容应对，实现跨越式发展。
   
    关键词：外部环境  国家审计 外部联系 发展
   
    审计环境本身是一个宽泛的概念，它可以被理解为所有作用于审计并且不断发展的各种因素的综合，并有内部环境与外部环境之分。相对于社会审计和内部审计，影响国家审计的外部因素更广泛更复杂，国家审计更直接地面对和体现着各种外部环境因素的变化，其作用的发挥也承受着这种动态环境的不断影响。我国当代的国家审计几乎是伴随着改革开放一路走来，三十年的发展历程表明，只有从理论和实践的角度，客观地、有预见地认识和把握国家审计外部环境，准确稳健地处理好国家审计与其他各方面的联系，才能够促进国家审计事业的大繁荣、大发展。
   
    一、与协同伙伴的联系是最根本的联系
   
    就审计史而言，无论是“受托责任说”还是“监督制衡说”，各国审计的雏形均来自于国家审计。国家审计在本国政治、经济和文化的基本框架下发展的进程中，与协同伙伴的联系不可避免地彰显着本土特色。
    （一）政党与国家审计有着最根本的联系。
    马克思主义学说认为政党是在阶级基础上产生的，是阶级斗争发展到一定阶段的产物。对于现代政党而言，一般认为它的出现是伴随议会与选举制度改革的结果，而且目前世界上大多数国家实行的是竞争性的政党体制。我国由于历史发展的特殊性，目前实行的是中国共产党领导下的政治协商制。“八二宪法”之前，众所周知的情况，包括党在某些阶段某些时期所走过的弯路，国家审计始终并未摆上桌面，尽管在建国之前国民政府已有建立审计部门的经验。“拨乱反正”和改革开放以来，我国开始建立和探索自己的国家审计制度，并且迈向了现代国家审计的发展之路。从这个简单的历史来看，似乎得出这样的结论：政党决定了国家审计，决定了它的产生和发展。显然这是浅薄的结论。我们历来主张，党通过体现人民意志的法律以及在法律下形成的人民代表大会、行政政府及其机关来治理国家。国家审计及其国家审计机关并非由党直接决定的，国家审计更不是党的内部审计部门，它在本质上是服务于整个国家，向其受托人负责，这个受托人显然并不是政党；另外一方面，党在历史使命上也服务于整个国家，并在这个过程中提出有利于国家利益的主张，包括实行与如何实行国家审计制度。政党对国家审计的发展起到极其重要的作用，假若没有党方针政策的与时俱进，就没有体现国家意志的国家审计，从政党与国家的关系引申而来，可以将政党与国家审计的关系理解为最根本的伙伴关系。
    （二）纪检监察与国家审计是监督制衡制度的两大基石。
    之所以单独提出纪检监察部门，是因为这是我国国家审计面临的最大特色。按一般理论来讲，无论是党的章程还是国家宪法和审计法，均找不到国家审计与党的纪律检查部门的联系，二者应该不产生直接联系，但在实践中，二者之间的联系异常密切。在我国，纪律检查委员会、监察机关、审计机关共同构成了日常的公共事务监督体系，其中前两者又是合署办公，于是纪检监察部门与国家审计机关成为我国监督制衡制度的两大基石。《行政监察法》第一条是“为了加强监察工作，保证政令畅通，维护行政纪律，促进廉政建设，改善行政管理，提高行政效能，根据宪法，制定本法”，《审计法》第一条是“为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展，根据宪法，制定本法”，从中可以看出，暂且不论相同的“促进廉政建设”，无论是维护行政纪律还是维护财经秩序，无论是提高行政效能还是提高财政资金效益，两者在立法宗义上有着高度相似性，如此而言，前些年某位中央纪委负责人呼吁国家审计与纪检部门合并是有些道理的。此外，之所以检察部门也是国家审计的协同伙伴，主要在于我国国家审计与检察部门的反腐败职责愈有交叉之意，而且近期部分地方实行“大部制”过程中把二者合并也是一种有益探索，其中以横琴开发区将四者相关职责合并形成一个部门最为甚。
    （三）国家审计与其他类型审计相辅相成。
    此所谓其他类型审计是指由会计师事务所承担的社会审计及某个组织内部的内部审计。首先，作为审计体系的三大组成部分，三者协同发展、相互促进是再正常不过了；其次，各国的审计实践与理论中，三者也相互融合，如国家审计某些时候对社会审计结果及其审计理论的依赖、内部审计在组织内不可替代的控制作用等。在我国，社会审计与国家审计类似，也起步较晚，并且曾经历了财政部与审计署共管、目前财政部主管的体制，除了审计法规定的核查有关社会审计报告外，从严格意义上说，国家审计已与社会审计脱节；与此同时，国家审计与内部审计的联系也局限于“属于审计机关审计监督对象的单位”。由此看出，我国的国家审计这种与其他类型审计的协同关系尚限于与国家审计有关的领域，三者之间的协同效应未能充分发挥。
   
    二、国家审计所面临的制约
   
    国家审计受到的外部制约因素较多，如本国的文化传统、国外国家审计的发展等，但具体到一国的国家审计，它所受到的最根本的制约来源于法律及法律的守护者法院，而且这也应是其唯一的制约。
    （一）法律是国家审计最大的约束。
    尽管各国关于国家审计的法律形式千差万别，尽管各国是否真正做到法律至上良莠不齐，但一国若存在国家审计，必然是有“法”可依的，无论该国家审计体制是所谓立法型、行政型还是司法型。法律不仅规定了国家审计的设立，而且也规定了国家审计在本国特定的职责以及特定的职权，国家审计相应应该做到依法审计，除了“法”，国家审计再不能有其他需要“依”的。但国家审计不宜被动执法，因为国家审计以其独特视角执行法律过程中，存在大量职业判断和职业怀疑，从而发现法律的明显漏洞，进而有义务基于国家利益提出法律（含政策）修改完善之建议，如我国审计署代表国务院每年所作的审计工作报告均会提出如是建议。不过，值得指出的是，国家审计的主动执法与被动执法两者的“法”效力范围是不一样的，前者是审计的结果，是约束于审计对象，后者是审计的依据，是约束于审计主体。与此同时，还有第三方法律同样存有约束，如我国最近新修订的《刑事诉讼法》规定，行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用，不符合法定程序收集的物证、书证，在不能补正或者作出合理解释时，该等证据将被排除等。我们据此可以得出结论，国家审计的任何时刻均围绕法律开展，法律是国家审计最大的约束。
    （二）法院在国家审计面对诉讼时拥有终极判断权。
    承上所言，法律是国家审计的约束。在法治国家，司法权是享有最高权威的权力分支，其拥有对法律的终极判断权，司法权的直接行使部门就是法院。在我国，对法院的诟病较多，主要是所谓司法不公，但作为国家审计，在出现诉讼的情况下，更多是处于相对优势；一方面与诉讼相对人基于还会再次接受审计的畏怯心理有关，另一方面也与我国长期以来法治未入人心的传统有关。我国某地曾出台规定，若某项审计一旦发生诉讼就要对相关审计人员进行处罚，而不论其是胜诉还是败诉，这就迫使审计人员采取法院外的纷争解决方式，其实也就是避开了法院的约束。与此同时，确有少量针对国家审计机关并且审计相对人胜诉的情况，尤其是建设工程领域中“无所顾忌”的民营企业，虽然近年又鲜有耳闻，但至少是法院约束国家审计的实例。一个缺少诉讼的国家审计体制不是一个健康的国家审计体制。
   
    三、寻求原动力，促进国家审计自身发展
   
    国家审计的发展除了需要其审计人员的不懈努力外，更需要强大的外部力量，这种外部力量促进着它的不断变革，是国家审计的原动力。
    （一）公众是国家审计发展的根本动力。
    在传统的审计理论中，国家审计的主要内容是广大纳税人提供的财政公共资金，因此纳税人是最终委托人，他们有权利了解这些资金是如何使用的，于是纳税人成为公众的代名词。但是纳税人是一个从西方社会引进的概念，而且在一个国家疆域内生存的人并非都缴纳税款并成为纳税人，故公众应是一个比较准确的概念，即公众是国家审计的委托人，在我国公众则相当于人民的概念。在公众的权利之下，其一方面委托和要求实施国家审计，另一方面可以委托和要求它的政府的其他部门从事或不得从事其他事务。就国家审计而言，公众不但需得到审计的报告，而且有权利和能力协调国家审计与其他部门的联系，建立一个有责任的国家审计体系。在我国，宪法中规定了公众对国家事务的知情权、管理权等，实践中公众通过多种渠道行使自己的权利，包括了解国家审计依据、思考国家审计如何为己服务等。在此期间，我国国家审计也作出了回应，最明显的例证就是审计公告这种形式的制度化。当然，在地方审计机关的国家审计事务中，我国曾出现了一股审计公告热潮，但后来逐渐消退甚至几年不公告一次，纠其原因，除了当地的“人民”未形成公众之外，当地审计机关未将公众当成促进自身发展的动力则是根本原因。
    （二）舆论与国家审计存有共同的价值追求。
    舆论可以称之为与政府、公众并列的第三方力量。舆论之所以与公众不同，是因为舆论是少数人的声音，但这种声音往往成为公众声音的代表，并且一旦舆论形成，它将呈现爆炸式地扩散，直至每个组织和个体均相信舆论就是公众委托的代表，是公众的一致意见，而且这种意见多数是批判性质。就国家审计而言，其职责之一就是监督，并且是代表国家整体利益的监督，因为国家与公众在地域范围上的一致性，国家审计与公众的批评有着一致的初衷，也即可以将国家审计理解为与舆论拥有同一委托人——公众。与此同时，舆论的独立性判断和批判可以促进国家审计就顺利成章了。我国国家审计的大发展一个重要阶段就是新闻舆论所归纳的“审计风暴”，它使得国家审计理念深入人心，使得“问责”成为国家审计系统内外的一个核心概念，也使得国家审计的内部和外部环境均得到空前优化。当然，在舆论的视界里，国家审计也是其潜在的批判对象，尤其是国家审计在没有完成公众这一受托人赋予的职责的时候。国家审计作为社会监督生态中一个环节，理所当然接受同属这一生态系统的舆论的监督。
   
    四、国家审计做到超然独立是必要的
   
    独立性是审计理论界与实务界赋予审计并期望达到的最大标签。关于国家审计的一般法律中也会存在类似独立性的规定，如我国规定国家审计机关行使审计监督权时“不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”，美国GAO（政府问责署）在监察长任职、经费保障等方面关于独立性的规定等。但国家审计的独立性适宜独立到何种范围尚有不同的理解。
    （一）国家审计独立于立法机关是必要的。
    谈到国家审计的独立性，多数人认为立法型审计体制是最独立的。事实上，国家审计只要存在隶属关系就不存在完全的独立性。最高审计机关审计准则有类似“对立法机关和行政机关的充分独立性对实施审计和审计成果的可靠性是绝对必要的”的条款。在当前世界各国，这种完全独立的国家审计以日本较为典型，其中原因与二战后废除皇权的特殊历史背景有关，但仍不失为一个实践；至于其他各国则以立法型的较多，其认为立法机关代表公众，所以国家审计向公众负责代表了它的最大独立性；正如立法权需要制约一样，这种独立性同样受到制约，尤其是立法机关仅仅是代议制的一个产物的时候，它并不总是公众权利的代表。我国曾有学者提出“一府三院”的构想，也即国家审计的完全独立，正是基于国家审计的超然独立预期和国家权力的进一步分散制衡。在我国目前的行政型国家审计体制下，优势劣势已有共识，但完全的独立性尚需整个上层建筑的重组构划。
    （二）我国国家审计未完全独立于本级政府。
    通说认为，国家审计的审计对象就是本级政府及其各部门，故国家审计与这些组织之间应保持独立性是毋庸置疑的。在我国，当代国家审计建立之初，就没有体现这种独立性，显然的原因就是国家审计机关无论是形式上还是实质上均是本级政府的一个部门。虽然我国法律仍规定国家审计机关在本级政府首长的直接领导下开展工作，可遗憾的是多数地方并未依此法来开展工作，即使我国最高审计机关审计署在国务院总理的领导下做了大量工作，但在实践中仍逃脱不了与其他部门的独立性矛盾；经费、人员等暂不论，单从国家审计业务本身来看，一个“依其法制其人”的问题就长期存在，即国家审计机关所依据的法律的解释权并不在己而在对方，甚至归于被审计对象，这显然抵消了审计独立性。美国GAO的实践也许是一个榜样，以其对会计事务管理权为例，美国政府部门的会计准则均是GAO批准颁布的，在财政财务收支审计职责逐渐转弱后，其绩效审计所采用的方法依据则来自具有独立性的科学理论与实践。
    总之，国家审计环境既是其所处发展阶段的特定条件，也是其理论与实践得以产生、存在和发展的现实基础。我国所经过的三十余年的经济改革和对外开放已深深改变了国家审计，未来的政治体制改革也必将极大影响着国家审计，尤其是国家审计的各种外部联系，国家审计只有把握准其外部环境，才能有本质发展。（李帅）
   
    参考文献：
    [1]廖洪 论中国特色政府审计的十大关系  中国会计学会2007年学术年会
    [2]邵华清 国家审计环境研究 东北林业大学学位论文2008年7月
    [3]石爱中 国家审计的政治思维 民主 2005年第1期
    [4]萧英达  比较审计学 中国财政经济出版社 1991年