【摘  要】财政审计是国家审计的永恒主题，预算执行是财政审计大格局中的主要内容，本人从预算执行的总体思路入手，分析了与预算执行审计相关的一系列财政改革制度措施的有关规定及存在的薄弱环节，这也是审计过程中需要重点关注的事项，最后，提出审计实务中发现的常见问题，并指出了相应问题的定性处理依据，旨在对从事预算执行审计实务有所帮助。
   
    【关键词】预算执行  财政改革 定性处理  依据
   
    财政审计是国家审计的永恒主题，而预算执行审计可以认为是财政审计大格局中的主要工作之一，下面在了解预算执行审计总体思路及相关措施的基础上，谈谈审计常见违规问题及处理处罚依据。
   
    一、预算执行审计的总体思路及相关财政改革措施对应审计事项
   
    （一）预算执行审计总体思路。
    预算执行审计要树立以预算编制为龙头，预算执行为主线，重点关注预算管理的完整性与统一性、财政资金的使用效果与效益，促进宏观调控政策落实的审计思路。从预算编制、分配、批复、追加和资金使用等环节入手，关注重点单位、重点项目与重点资金，揭露和查处严重违法违规和管理混乱等问题。注意向“两头延伸”，即向预算编制的合理性延伸；向预算执行结果的效益性延伸。同时，重视内部控制分析和外部体制机制制度问题综合研究，适时开展以预算管理、资产管理为重点的内部控制制度评审试点，确保在改革体制、健全机制和完善制度方面取得实效，促进部门预算的完整性与规范性及预算执行的效益性。
   
    （二）与预算相关的财政改革措施及对应的审计事项。
    1.国库集中收付制度。
    国库集中收付制度，国外称之为国库单一账户制度，就是将所有的财政性资金集中到国库单一账户，并规定所有的财政支出必须由通过国库单一账户体系，按照按照不同支付类型，采用财政直接支付与授权支付的方法，支付到商品或货物供应者或用款单位。国库集中收付是政府预算执行的重要环节
    包括三方面含义：一是集中收入管理，二是集中支出管理，三是集中账户管理，国库集中收付由国库集中收入和国库集中支付两部分组成。国库集中收入是预算收入缴付者将各项收入直接缴入国库或其授权的代理商业银行，再经过银行清算将款项划入国库。国库集中支付指中央财政部门在中央银行设立一个统一的银行账户，各预算单位资金统一在该账户下设立的分类账户集中管理，预算资金不再拨付给各单位分散保存，各预算单位可以根据自身履行职能的需要，在批准的预算科目好和额度内自行决定购买何种商品和劳务，但资金支付由财政部门来进行，除特殊用途外，资金都要通过国库直接支付给商品供应商和劳务提供者。国库集中支付是政府经济行为，对象是财政性资金，包括预算内收入、预算外收入等。支付中介是中央银行及指定的代理商业银行。相对而言，具有集中统一性和资金可控性。
    国库集中收付制度贯穿于公共财政管理全过程，不仅可以通过监督财政资金流入和流出各个公共机构的各个环节来控制预算执行过程，而且可以为预算编制和制定各项财政政策提供准确依据，是预算执行的根本性制度。国库集中收付制度要求合理界定征收机关、财政部门、预算单位、中央银行国库及代理银行的职责范围，实行科学规范管理从财政部门内部看，实行预算编制、执行、监督相对分开从各部门间的关系看，财政部门、预算单位、代理银行在财政资金运行的全过程中，都分别持有统一规范的可以相互核对的收支账册，使预算执行更加规范透明。从预算单位看，作为预算执行的主体，国库集中收付制度要求预算单位必须加强财务管理，科学而准确、细致地编制部门预算和用款计划，并按规范程序收缴和使用财政资金。
    预算执行审计中国库集中支付环节的检查需要关注因申报、审核、支付等部门因信息共享机制不完善造成的代理银行出现垫付资金、部门之间年终对账工作不及时等有关风险。
    2.政府采购制度。
    政府采购称公共采购，指各级政府为了开展日常政务活动或为公众提供公共服务的需要，在财政的监督下，以法定的方式、方法和程序，对货物、工程或服务的购买。是采购政策、采购程序、采购过程及采购管理的总称。政府采购的主体是公共部门，采购客体是财政性资金的购买性支出。具有资金来源的公共性、非盈利性、规范性、政策性等特点，政府采购对社会经济有着非常大的影响，采购规模的扩大或缩小，采购结构的变化对社会经济发展状况、产业结构以及公众生活环境都有着十分明显的影响。完善合理的政府采购对社会资源的有效利用，提高财政资金的利用效果起到很大作用，是财政预算支出管理的一个重要环节。已成为各国政府经常使用的一种宏观经济调控手段。
    政府采购实行集中采购、分散采购及两者相结合的方式。集中采购是由政府设立的职能机构统一为其他政府机构提供采购服务的一种采购组织形式，接受采购人委托开展采购活动。分散采购指由各预算单位执行开展采购活动的一种采购组织实施形式。采购主题是各预算单位，其采购范围与分散程度有关，一般情况下，主要是特殊采购项目。集中采购具有规模效益，可节约成本，分散采购用于用于小额采购和经常性采购，易于满足政府机构经济性活动的需要，但不利于监督。
    政府采购制度对财政预算支出的影响体现在：一是预算支出时引入了市场机制，规范支出管理；二是政府采购预算的编制，为细化预算创造了条件；三是集中采购，节约预算支出，提高资金使用效率；四是减少了预算支出管理的中间环节。但是，存在着政府采购管理的制约机制还不健全，整个采购过程缺乏有效的仲裁和监督，信息披露不规范，采购流于形式，弄幕后交易，不公平交易，腐败现象依然存在；金额较大的政府采购无法形成规模经济的预期目标未能实现，这正是预算执行审计的重要事项。
    3.“收支两条线”管理制度。
    “收支两条线”是指政府对行政事业性收费、罚没收入等财政非税收入的管理方式、即有关部门取得的非税收入与发生的支出脱钩，收入上缴国库或财政专户，部门不得截留与坐支，部门支出不能与收入挂钩，而是根据各单位履行职能的需要按标准核定并拨付的资金管理模式。深化“收支两条线”改革的核心是按照公共管理的要求，将全部财政性收支逐步纳入政府预算管理，不能有游离于政府预算之外、不受社会公众监督的财政性收支。此项制度，从“收”的角度讲，主要是要解决收缴分离，规范政府预算外收入收缴并减少部门、单位占压政府资金。对那些合法合规的收费收入，不由部门、单位自收自缴，实行收缴分离，纳入政府预算或实行专户管理；从“支”的角度讲，主要是收支脱钩，执收单位上缴的收费与罚没收入不再与其支出安排挂钩。“收支两条线”管理的基本要求是收费主体是履行或代行政府职能的国家机关、事业单位和社会团体。罚没主体是指国家行政机关、司法机关和法律、法规授权的机构，且各种收费、罚没项目的设立都必须有法律、法规依据。
    对于预算执行审计而言，在这一方面的检查一定要关注以下内容：一是将行政事业性收费作为经营服务性收费管理，逃避财政管理和监督。经营服务性收费可以按照市场原则，由服务者与被服务者双方协商议定。同时，经营服务性收费在依法纳税后，完全由执收单位自主安排使用，无须上缴国库或财政专户，接受财政管理和监督；二是预算管理制度不完善，支出不能合理核定。一些收费的成本补偿性支出，部门预算没有合理安排；三是收费时无依据或依据不足。
    4.财政性资金预算支出绩效考评制度。
    财政性资金预算支出绩效考评，即以一定的财政资源耗费提供最大限度的公共事务，要评价财政支出在保障国民经济和中作用的发挥情况和程度，要评价各部门运用财政资金的效果，要评价财政资金的各项管理控制制度的健全有效性，要评价财政资金管理者和有关责任人履行法定职责的情况，具体操作而言，就是运用一定的考核方法、量化指标及评价标准，对所确定绩效目标的实现程度以及为实现这一目标安排预算的执行结果所进行的综合性考核与评价，目的在于合理配置资源，优化支出结构，规范预算资金分配，提高预算资金使用效益和效率，预算支出绩效考评可以以项目支出为对象实施项目支出预算绩效考评，内容包括绩效目标完成情况，为完成绩效目标安排的预算资金的使用情况，为完成绩效目标所采取的措施等，主要方法包括比较法、因素分析法、成本效益分析法等。
    对预算执行审计而言，需要关注绩效考评是否有明确的工作目标及绩效计划，绩效评价范围是否过于狭窄，绩效评价指标体系是否健全、合理，绩效评价结果应用渠道不畅通，是否与部门预算管理进行了合理衔接等事项。
    5.财政转移支付制度。
    宽泛地讲，转移支付是指货币资金、商品、服务或金融资产的所有权由一方向另一方的无偿转移。转移支付的形式可以是现金，也可以是实物。财政转移支付，又称政府间转移支付，是实现分税制国家处理中央政府与地方政府之间财政关系的普遍做法和基本方法。政府间财政转移支付主要是指：在既定的政府间责任和收入划分框架下，通过财政资金在各级政府之间的无偿划拨以弥补财政纵向和横向失衡、校正辖区间外溢、稳定宏观经济、促进区位效率、实现其他非经济目标的一项财政资金再分配制度。目前，世界上大多数国家都采用两种类型的财政转移支付形式，即一般性转移支付和专项转移支付，并且以前者为主、后者为辅。我国从1995年起实施过渡期转移支付办法。2009年起，进一步规范财政转移支付制度。将中央对地方的转移支付，简化为一般性转移支付（2009年前称为财力性转移支付）、专项转移支付两大类。就作用而言，合理的财政转移支付制度，可以有效抑制日趋扩大的区域经济发展差距，缓解“公平与效率”之间的矛盾。有利于强化中央财政的宏观调控能力，通过对地方不同形式的补助，贯彻中央政府宏观调控的政策意图，也有利于优化支出结构，增强财政资金的使用效益。目前，我国财政转移支付制度带有旧体制的烙印，存在弊端：一是在转移支付体系中，税收返还存在较大份额，但税收返还计算方法不仅合理，税收返还额的确定是以承认地方政府既得利益为特征的，这有利于调动高财政收入地区的积极性，却固化了财政包干体制下的所形成的财力不均衡问题，易导致“富者越富、穷者越穷”的马太效应。转移支付的平衡效益被削弱。二是现行转移支付主要体现在中央对省级政府的资金划拨，省以下地方政府的相关制度还不完善，转移支付中间环节多。目前，我国有五级政府，即使中央或省级政府有足够多的转移支付规模，在各级政府“财政自利”的影响下，会造成更多的收入“渗漏”，资金到达基层乡镇政府时，资金数量缩小，资金的性质和用途往往会发生改变，很难达到政策预期效果。上述弊端也恰恰是预算执行审计中需要关注的。
   
    二、预算执行实务中常见问题及定性处理依据
   
    （一）预算编制环节。
    1.常见表现形式（采用举例法，下同）：
    （1）预算编制不完整，应纳入、未纳入预算
    （2）以前年度结余资金未纳入预算：如：某单位**年度预算收支总额中，使用上年结余资金200万元，实际使用以前年度结存资金3400万元，则动用以前年度结余资金3200万元未纳入预算。
    （3）将非所属预算单位的预算纳入预算或代编下属单位预算。
    （4）虚假编制预算，如单位采取虚报人员、编造虚假项目，将已完工项目列为新项目、超标准多报预算等方式，套取财政资金。
    2.定性依据：
    （1）《中华人民共和国预算法》第六条“各部门预算由本部门所属单位预算组成”或第二十九条“……按照规定必须列入预算的收入，不得隐瞒、少列，也不得将上年的非正常收入作为编制预算收入的依据”等条款。
    （2）《中华人民共和国预算法实施条例》第十七条“各部门各单位编制年度预算草案的依据：（一）法律、法规；……（四）本部门、本单位的定员定额标准”及第十八条“中央预算的编制内容……（二）上一年度结余用于本年度安排的支出……”等。
    （3）国务院或财政部关于编制当年度预算的一些规定。
    3.处理处罚依据
    主要是《财政违法行为处罚处分条例》第六条“国家机关工作人员有下列违反规定使用、骗取财政资金的行为之一的，责令改正，调整有关会计账目，追回有关财政资金，限期退还违法所得……（一）以虚报、冒领等手段骗取财政资金……”及第七条规定的内容等。
   
    （二）预算执行环节。
    1. 常见表现形式：
    （1）财政资金拨付环节：将财政预算内资金拨付至与本单位无经费领拨关系的单位；实行国库集中支付的单位不按项目实施进度申请支付资金，或违规将财政预算内资金从零余额账户划拨到本单位其他账户及相关单位账户。如：某部门违规将零余额账户资金**万元转拨到基本存款账户；财政部门无预算、超预算拨款；
    （2）资金使用环节：一是虚报冒领骗取财政资金：如虚报预算支出，多领财政资金；编造特定事项、伪造资料，骗取财政贴息资金；多报预算单位数目，骗取财政资金。二是截留挪用财政资金，如：截留应拨财政资金，挪作他用；挪用项目经费弥补基本支出经费不足；挪用行政、事业费支付基建工程款或购置办公楼等。三是违反规定扩大开支范围、提高开支标准。如：向非预算单位拨付一般性财政资金；扩大财政支出核算内容，提高财政资金支出标准等。四是预算支出时间。如：本年度的预算支出转为下年度支出，不按当年实际支出数列支、列报等。
    （3）国有资产管理环节：如：未经过批准，擅自将非经营性资产转为经营性资产，未按照国家规定评估核定其价值或故意低估资产价值等。
    （4）账户管理环节：如：未经核准自行开立存款账户，多头开户，由财务部门或会计部门以外的其他部门开设和管理银行存款账户等。
    2.定性依据：
    （1）《中央单位财政国库管理制度改革试点资金支付管理办法》（财库[2002]28号）第二十六条：“预算单位零余额账户可以办理转账、提取现金等结算业务；可以向本单位按帐户管理规定保留的相应账户划拨工会经费、住房公积金及提租补贴，以及经财政部批准的特殊款项，不得违反规定向本单位其他账户和上级主管单位、所属下级单位账户划拨资金。”
    （2）《中华人民共和国预算法实施条例》第三十七条、第六十二条规定等。
    （3）《行政单位财务规则》（财政部令[1998]第9号）及《事业单位财务规则》（财政部令[1998]第8号）等。
    （4）财政部《行政事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第35号）。
    （5）《人民币银行结算账户管理办法》（中国人民银行令[2003]第5号）第六条：“存款人开立基本存款账户、临时存款账户和预算单位开立专用存款账户实行核准制度……”。
    3.处理处罚依据：
    主要是《财政违法行为处罚处分条例》第五条、第六条、第七条、第八条、第十一条规定的内容等。
    最后，澄清一点模糊认识，凡是纳入预算总盘子的资金，均属于预算执行审计范围，既包括财政拨款资金，也包括部分非财政预算拨款。既包括收入预算的执行，也包括支出预算的执行，在目前的审计实务中，在关注组织收入预算的完成情况的同时。更侧重关注预算资金支出的审计，以检查宏观调控政策的贯彻落实情况。（潘勇）
   
   
   
    参考文献：
    [1] 马海涛。国库集中收付制度问题研究。经济科学出版社，2004.
    [2] 施锦明，政府采购。经济科学出版社，2010.
    [3] 丁素芳，建立预算支出绩效考评机制的探索。中国经贸，2009（10）.
    [4] 卢中原，财政转移支付和政府间事权财权关系研究。中国财政经济出版社，2007.
    [5] 王爱萍。财政转移支付制度存在的问题及对策[J].山东纺织经济，2009，（05）.
    [6] 审计常用定性表述及适用法规向导—中央部门预算执行审计（2012年版）.