引言：审计法第三十条规定：社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。目前，在审计署的统一项目中，企业审计和中央企业负责人经济责任审计经常会涉及到对社会审计机构出具的相关审计报告进行核查（以下简称审计报告核查）。这项业务必然涉及国家审计如何与社会审计相结合，或者说如何从国家审计的角度看待社会审计这个问题。这项业务是审计机关职责，但目前这一审计业务困境还呈明显态势，一是审计人员较少涉足社会审计从而经验不足，二是两种审计职能的定位、方法和模式本身就存在较大差别，把两者结合起来难度还是比较大的。笔者的审计报告核查经验同样非常有限，但本着学习和探讨的态度，本着“抛砖引玉”的目的，本文试从近期开展的某中央企业原负责人经济责任审计中审计报告核查工作出发，从法律法规的角度谈谈此项审计业务应关注的重点，以及存在的困难和建议。
    
    一、审计报告核查工作应关注的重点之一：承担审计报告的主体是否合法合规
    会计师事务所作为依法独立承担业务的中介机构，执业资信合格是其基本要求。2005年国资委发布了《关于加强中央企业财务决算审计工作的通知》，专门对会计师事务所的执业资信条件作出了要求，明确规定会计师事务所存在“近3年内因违法违规行为被国家相关主管部门给予没收违法所得、罚款、暂停执行部分或全部业务、吊销有关执业许可证和撤销会计师事务所等行政处罚”情况的，不得承担中央企业财务决算审计业务。根据该条规定，同时考虑到近两年证监会查处力度的加大和净化中介市场的决心（如万隆和立信事务所审计质量问题和后果），那么核实承担该企业审计报告任务的相关会计师事务所的执业资信问题，即查找这些事务所是否存在被证监会等主管部门处罚的问题便是题中之义。经过查寻比对，发现该企业违反国资委的规定，2009年下半年邀请执业资信存在问题的事务所（因以前年度审计出具文件存在虚假的违法行为，于2009年上半年被证监会处以没收违法所得和罚款的行政处罚）投标并中标承担财务决算审计工作的主审事务所。截至审计时，A事务所已连续三个年度承担了该企业的财务决算审计工作。
    
    同时还发现，国资委自身违反招投标规定，将执业资信存在不良记录的事务所纳入审计项目会计师事务所入围名单。2008年6月，国资委发布2008年-2009年审计项目（中央企业负责人经济责任审计、财务抽查及专项审计等工作）会计师事务所入围招标公告。但入围名单中实际存在不符合资信条件的事务所，如B会计师事务所因“出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏”，于2007年被证监会处以罚款的行政处罚，明显违背了“并在承担企业有关审计工作中没有出现重大审计质量问题和不良记录”这一投标人基本要求。
    
    二、审计报告核查工作应关注的重点之二：审计报告的合并范围是否合规
    合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后编制的。主审事务所的一项重要审计内容就是合并报表范围的确定和合并报表的编制和列报。从审计的重要性和审计业务的熟悉程度来看，从合并范围入手查找是否存在一些违规问题是国家审计应该做的也是能做的事项。根据财政部《企业会计准则第33号-合并财务报表》“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”和“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”的规定，控制是合并范围判断的重要依据，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力，不拘泥于企业的性质及产权手续的完成，
    
    在众多子公司中，该企业未将F公司纳入合并报表范围。从该企业与F公司的历史沿革和现状来看，该企业对F公司拥有控制权，如清产核资时，法律意见书也是这样表明的，产权也被国资委界定为全部是国有资产；该企业全资子公司是F公司合法出资人，只不过未完成产权关系变更手续，F公司营业执照上仍为集体所有制企业；F公司总经理等主要管理人员由该企业任命。该公司章程表明：公司实行总经理负责制，总经理依法行使职权，受法律保护，总经理在本公司中处于中心地位，对本公司的物质文明建设和精神文明建设负有全面责任。建立以总经理为首的生产经营管理系统，总经理负责全面工作，副总经理协助总经理工作。A事务所作为主审事务所在审计报告中将F公司认定为该企业的二级子公司，但以F公司“经济性质为集体所有制企业，目前正在进行改制，产权关系尚未理顺，且本集团在人事任免、日常经营、财务管理等方面均无控制权”为由，未提出将F公司纳入该企业合并范围的调整意见，违反了财政部《中国注册会计师审计准则第1301号-审计证据》“注册会计师的目标是，通过恰当的方式设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以得出合理的结论，作为形成审计意见的基础”的规定。据此，审计认为该企业未将其具有实质控制权的F公司纳入合并报表范围。A事务所也未对应纳入未纳入合并报表范围的事项提出调整意见。
    
    三、审计报告核查工作应关注的重点之三：审计报告的披露是否准确到位
    一是对违规行为是否发表意见。不同的法律法规对财务报表的影响差异很大。被审计单位需要遵守的所有法律法规，构成注册会计师在财务报表审计中需要考虑的法律法规框架。为了规范注册会计师在财务报表审计中对法律法规的考虑，财政部制定了《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》。所以对违规问题是否发表意见是审计报告核查的一项重要关注点。

    审计发现，2011年该企业所属单位违反规定在成本中列支以前年度应由个人承担的个人所得税6亿余元，挂账至今尚未缴纳，造成2011年多计成本6亿余元，少计利润6亿余元。C会计师事务所注册会计师关注到上述事项，但未予以指明，其理由是：该企业主管部门起草、三大部委会签拟上报国务院等的文件，建议由该企业为相关人员支付这部分税金，因此该企业所属单位预计将承担相关人员以前年度的个人所得税费用，该企业所属单位根据将承担补缴税金的义务将上述个人所得税列做公司成本的做法是合理的。
    
    实际上，“由该企业为相关人员支付这部分税金”是该企业经与三大部委沟通后的想法，从2009年起就开始运作，但时至今日三大部委还没有会签上报更未获得批准。在尚不确定是否上报以及上报后国务院是否批准的情况下，根据《中华人民共和国注册会计师法》“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：（一）明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；……（四）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明”和财政部《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》“针对通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规的规定，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据”的规定，审计组依据目前的法律法规认为企业是违规承担成本，事务所对其违规行为未予以指明这种审计判断是谨慎、客观的。
    
    二是发表意见是否准确恰当。同样，对违规问题是否明确、准确发表意见也是审计报告核查的一项重要关注点。国资委《关于印发<中央企业财务决算审计工作规则>的通知》规定“会计师事务所及注册会计师对企业年度财务决算出具的审计结论及意见应当准确恰当，审计结论与审计证据对应关系应当适当、严密，审计结论披露信息应当全面完整”，但审计发现A事务所未准确恰当披露违规出借银行账户事项。2004年以来，该企业子公司某房地产公司将以其名义开设的项目部控制使用权以及8个银行账户出借给其主管单位某管理局，用于该局职工别墅建设，该房地产公司的上述行为不符合人民银行的有关规定。但A事务所所及其注册会计师在披露中未指明这是违规出借账户行为且该行为并未停止，只是将上述违规行为披露为“某管理局以前年度以某房地产公司项目部的名义开发职工住宅，并实行独立核算，目前项目已经基本结束”，显然未从更深角度审视该项行为，是避重就轻、含糊其词的做法。
    
    四、完善审计报告核查工作的建议
    （一）合理安排核查时间，切实与企业审计（或经济责任审计，下同）紧密结合。 要真正做好审计报告核查工作，在与企业审计同时开展的基础上，要紧密结合不能各行其是，一方面审计报告核查要充分利用企业审计的结果，一方面企业审计也要充分利用审计报告提供的信息，从审计报告的字里行间发现问题线索。要充分利用企业审计的成果，审计报告核查就要认真研究企业审计中发现的每一个问题，分析会计师事务所可能存在的责任。一般要在企业审计项目基本结束，审计发现的问题经核实已基本认定时，企业审计的成果才能被充分利用，达到结合的效果。因此，对核查工作时间的确定要有所考虑，审前调查、审计实施、企业审计结束后都要有时间安排，最好与企业审计同步开始并能适当错后一定时间结束，更有利于核查工作的具体实施。对审计报告的研读和分析也时常成为企业审计查找问题的切入口，因为如果有什么问题，审计报告通常也会或多或少、或明确或模糊的有所涉及。
    
    （二）建立起多方合作的协同监管机制，促进社会审计健康发展。目前社会审计机构的监管机制与市场经济的要求还不尽吻合，部门之间还没有形成协同监管的合力。按照现行法律法规规定，对社会审计的监督管理主要涉及财政、国资、证券和审计等部门，职责各有侧重。财政部门主要负责社会审计机构的日常管理；审计部门负责对社会审计机构出具依法属于审计机关监督对象的相关审计报告质量进行核查；国资部门监管国有企业和证券监管部门监管上市公司需要对社会审计质量进行监督；注册会计师协会通过行业自律建设、人员培训和制定行业规范等形式进行监管。各监管单位按照各自职责开展工作，对规范和促进社会审计事业健康发展做了大量工作。但由于各部门之间缺乏协调沟通，没有形成有效的监管机制，没有形成监督合力，个别监管部门有时还在事务所的选择上占有一定的话语权，因而没能从根本上解决社会审计执业质量不高的问题。如前述的B事务所受到证监会处罚的第二年还能作为国资委的审计项目入围单位。应按照转变政府职能、建立法治政府、服务型政府要求，通过市场机制促使社会审计优胜劣汰，通过行业自律促使社会审计维护行业信誉、提高社会公信力，通过政府审计监督促进社会审计依法、公证执业，不断提高执业质量和水平，同时相关主管部门建立信息互通平台和协作机制，加大监管和惩处力度，这样可以解决对社会审计多头监管但监管效率低下的问题，又可以使社会审计机构摆脱行政干预，真正成为市场经济主体，自主经营，以高质量的鉴证、服务得到社会认可，并不断得到发展壮大。
    
    （三）提高审计人员素质，进一步提高核查工作质量和水平。社会审计和国家审计都是审计监督体系的一部分，国家审计是基于公共资源管理者的审计监督，带有法制性、强制性和权威性，在审计中处于主导地位。社会审计是基于社会公众需要的审计监督服务，其审计活动的最终目的是获得相应的服务收入，这就有可能会出现利益驱动影响审计质量的问题。社会审计人员熟悉政策、精通业务，更是财务审计方面的行家里手。因此能否查找和揭露社会审计质量问题，是对国家审计人员业务能力的极大考验。国家审计人员应当精通企业审计业务，同时要熟悉社会审计准则等执业规定，还要注意区别社会审计和国家审计的异同，这样才能够在发现和找准社会审计报告质量问题的同时，准确界定社会审计机构的责任。这就需要有更高素质和更高水平的审计人员从事核查工作。而相对于这一高素质和高水平的要求，是目前国家审计人员经验缺乏和能力不足这一现实，实际上对国家审计要求的要求是逐年提高的，但相对而言在财务审计领域还是有一定程度的弱化。所以我们应积极搞好有针对性的培养锻炼，促使现有人员素质和知识结构能够适应核查工作目标和要求。同时应调整核查队伍知识结构，引进工程、设备等方面专业技术人才，满足核查工作需要，进一步促进审计核查工作质量和水平的全面提高。（孟庆霞 张瑞来）

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