关于完善审计项目跟踪审理工作的若干思考
程姝静（审计署长沙办）
摘要：审计项目审理制度建立并试行两年多来，各级审计机关深入扎实推进审理工作，并根据实际工作需要，不断探索创新，提出了跟踪审理的新模式。审计项目跟踪审理与传统意义的报送审理工作相比较，具有动态性和主动性的特点，发挥了跟踪审理及时纠错、提高效率和效果，降低审计风险的作用，能更好地适应大型、重点审计项目质量控制的需求，但是作为一项全新的工作，跟踪审理还存在三级责任界定模糊、审理介入时点难以把握和审理人员素质难以满足要求等亟待解决的问题。本文从跟踪审理的内涵出发，结合现行的跟踪审理实践，尝试对完善跟踪审理工作提出一些初步的思考和建议。
关键词：审计项目 跟踪 审理 完善
2008年4月，刘家义审计长在全国审计法制处长培训班上首次提出“法制部门对审计项目的复核应向审理转变”的观点，同年9月，审计署制定出台了《审计署审计项目审理工作试行办法》。2010年2月，《中华人民共和国审计法实施条例》的颁布首次在立法层面明确了审理制度，同年9月，随着《中华人民共和国国家审计准则》的出台，审理的具体内容、职责得到了明确的规定，各级审计机关相应建立起了审计项目审理制度，2011年审计署提出在某大型工程竣工决算审计项目中开展跟踪审理工作，自此，跟踪审理作为一种新型的审理模式被广泛而快速的推广和运用，它是审计机关管理模式的一大创新，符合科学审计的理念，为国家审计发挥“免疫系统”功能，实现国家治理的目标提供了质量保证。
一、审计项目跟踪审理的内涵和特点
（一）审理的含义。根据《现代汉语词典》，审理是指“审查和处理”。从传统意义上看，它是一个法律概念，是指独立的第三方根据争辩双方的陈述和相关证据核实案件情况，是判决的前置程序。后来审理这一概念逐渐扩展到执法领域，成为加强执法权力内部分割制约的重要机制，通过在出具执法结论前对执法过程的审查和处理，来规范行政执法活动，实现对行政执法的日常监督。
（二）审计项目审理的含义。具体到审计项目的审理的含义，《审计署审计项目审理工作试行办法》第三条明确，“本办法所称审理，是指法规司依据审计法和审计准则的有关规定，对业务部门提交的反映审计项目过程和结果的相关资料进行审查、修改，并提交审计结果类文书的行为。”《中华人民共和国国家审计准则》虽未对审理的含义作出专门的界定，但是第一百四十三条规定了“审理机构以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程和结果”，并把审计实施方案的实现程度、审计报告中反映问题的完整性、事实和证据、法规和标准适用、审计意见、审计程序六个方面作为审理的主要内容，这是对审理工作基本内容的一个概括描述。
由此我们可以认为，审计项目审理是指，审计机关专门的审理机构和专职的审理人员，依据法律法规和审计准则等有关规定，在业务部门按规定程序完成审计报告等审计结果类文书代拟稿后，以审计实施方案为基础，对业务部门提交的反映审计项目过程和结果的相关资料进行全面的复核、评价、审查和勘正处理，并提出相应意见的行为，它是一种报送审理模式。其目的是确保审计程序到位，审计方案得到有效实施，审计目标得到全面实现，审计质量得到充分保证，审计风险得到有效控制。
（三）审计项目跟踪审理的含义。近年来，各级审计机关的重大型审计项目很多，由于具有重要的政治、经济和社会意义，审计项目备受关注，客观上造成了对审计项目质量提出更高要求。而这些审计项目往往审计范围时间跨度大，审计内容纷繁庞杂，涉及金额巨大，专业性较强，因此保障审计项目质量的任务更为艰巨。传统的报送审理模式由于受到介入时间滞后、发现问题难以补救、审理资料等限制，难以满足审计工作的要求，跟踪审理模式应运而生。
审计项目跟踪审理，又名审计项目现场审理或全过程审理，顾名思义是指审理人员对审计项目进行全程跟踪，在审计现场实施审理。具体的意思是审计机关专门的审理机构派出专职的审理人员，选择合适的时点介入审计现场，跟随审计组，跟踪审计项目实施的全过程，对审计现场产生的审计业务资料，及时进行复核、评价、审查和勘正处理，并提出相应意见，包括补充审计证据、追加审计措施、修改完善审计实施方案、审计记录等。其目的是在规定的时间内对整个审计项目进行严格的把关，保证审计实施方案确实具有针对性和可操作性，及时督促审计人员对审计证据缺失或影响审计目标实现的重要事项未能按要求实施的问题，在审计现场完整补证或采取整改措施，保障审计项目按照审计实施方案的要求顺利进行，实现审计目标；同时也可有效保证最后的报送审理工作能够如期顺利完成。
（四）审计项目跟踪审理的特点。审计项目跟踪审理来源于审计项目审理，但是又创新于审计项目审理，两者最大的差异是审理介入时间的不同。
审计项目审理是报送审理模式，审理介入时间是在一个时间点。无论是新的国家审计准则，还是审计署出台的审计项目审理工作试行办法，都明确规定了审理介入的时间应该是在业务部门按规定程序完成审计报告等审计结果类文书代拟稿后，即审计现场已结束，审计组组长已审核、审计报告征求意见稿已征求被审计单位意见完毕、审计组所在业务部门已复核。
而审计项目跟踪审理，审理介入时间是一个连续的时间段。在实践工作中，审理人员对某个审计项目实施跟踪审理，即从编制审计实施方案，到实施审计，再到审计报告征求意见，最后到业务部门按规定程序完成审计报告等审计结果类文书代拟稿，全过程参与。这是一个连续的过程，而不仅仅是某个时间点。因此审计项目跟踪审理具有如下特点：
第一，跟踪审理是动态化过程。跟踪审理不只是单纯地对事后审计项目资料进行复核、检查，而是全过程介入审计实施过程，对审计项目方案编制、审计事项的查实等审计工作的整个过程进行动态的跟踪式审理，并依此对审计的质量水平及审计目标的实现程度进行相应的评估。采用跟踪审理的方式对审计项目的质量进行管理，实现了对审计项目质量控制的动态化管理。
第二，跟踪审理更具主动性。对审计项目进行跟踪审理，改变了以往审理工作中审理人员只是坐等项目资料的被动工作模式，由法规部门主动安排相对应的审理计划，参与到审计组的审计实施过程中，对审计组查出的各种问题进行实地审查及核实，实现了审理工作的计划性和主动性。
二、当前审计项目跟踪审理的主要模式和取得的成效
（一）笔者所在审计机关实行的审计项目跟踪审理模式一般分为三个工作阶段，各阶段均有各自的审理重点。
1.第一个阶段是编制审计实施方案，审理重点即为审计实施方案。具体的审理内容为：
（1）审计组是否对被审计单位及其相关情况进行了详细的调查了解并作出相应记录，尤其对被审计单位存在重要问题的可能性是否进行了评估并据此采取了相应的应对措施。
（2）审计组编制的审计实施方案是否根据调查了解情况进行了细化，是否具有可操作性；审计工作是否严格按照审计方案开展；审计实施方案的调整是否符合规定程序并作出记录。
（3）对在这个阶段取得的审计证明材料、已完成的审计工作底稿等事项进行审理。
2.第二个阶段是实施审计，审理的重点即为审计记录和审计证据。具体的审理内容为：
（1）在第一个阶段审理中提出的审理意见的落实情况。
（2）审计实施方案的执行和调整情况的审理。审计实施方案是否得到有效执行，审计实施方案中确定的内容和重点是否按照规定的分工、方法和步骤得到切实的落实。
（3）审计事项的查证过程和结果是否在审计记录中得以真实、完整地记录；审计记录记载的被审计单位违反国家规定的财政、财务收支行为以及对审计结论有重要影响的审计事项，是否按要求完整地编制了审计工作底稿。
（4）对审计证据的审理重点是支撑审计结论的证据是否充分和适当。审计证据的客观性，即证据所反映的内容必须是客观存在的事实。审计证据的相关性，即取证材料与审计事项是否有逻辑上实质性的必然联系。审计证据的充分性，即在保证审计证据质量的前提下，取证是否达到了审计人员形成审计意见所需最低审计证据的数量要求。审计证据的合法性，以违反法律禁止性规定或侵犯他人合法权益的方式、方法取得的证据，不能作为认定审计事项的依据，同时没有以合法形式固定的证据，如被审计单位未签字盖章、审计人员也未注明原因的，也不能作为审计证据。关注审计取证单中被审计单位的反馈意见是否合理有据。
（5）审计工作底稿是否表述清楚、定性准确、结论恰当、法规依据正确，尤其关注同类问题定性的一致性。审计工作底稿等审计记录记载的审计事项事实是否清楚，审计步骤和方法是否充分和到位，审计结论是否恰当等。审计实施方案中的审计重点和审计内容均在审计工作底稿中得到全面体现。
（6）审计实施过程中，遇有需要调整审计实施方案的审计内容、审计人员及时间等有关事项时，是否及时编制了调整方案并经过有效审批。
3.第三个阶段是对审计结果类文书资料，审理的重点是审计报告。具体的审计内容为：
一是对审计程序的审理。审计程序审理的重点是要通过查阅审计项目资料，确定审计工作是否严格依照法定的程序进行，是否颠倒和超越审计程序，是否遗漏审计程序，审计各个阶段的具体时间界限是否符合规定等。
二是审计报告等审计结果类文书的审理。在对审计报告、审计决定和审计移送处理书等文书的审理中，着重审理主要事实的表述是否清楚；适用法律、法规、规章是否正确；评价、定性和移送处理是否恰当。对审计报告的审理还包括审计组对被审计单位提出的意见是否采纳，采纳的依据是否充分，审计组修改报告的理由是否充分。关注正式出具的审计报告在征求意见稿的基础上是否有变动，变动的理由和依据是否充分。除此之外，还应注意同类项目的同类问题定性和处理处罚是否一致。
三是审计组对于第二阶段审理意见的落实情况。对于审理部门第二阶段审理提出的审理意见，指出的问题，审计组已经逐一补充修改，追加审计步骤，补充审计证据，完善审计实施方案中未实施的审计事项。
（二） 实行审计项目跟踪审理取得的成效。一是跟踪审理有效的克服了传统报送审理“纠正难”的问题。传统报送审理虽然能指出审计项目实施结果中存在的审计质量问题，但是因为审计现场工作已经结束，部分纠正工作特别是补证工作，往往变得很困难。跟踪审理可以有效的解决这个问题。跟踪审理是融合在审计现场工作期间进行的，对于取证不充分和被审计单位存有异议的问题，纠正起来方便、及时，所以跟踪审理能够有效地提高审理的效果。
二是跟踪审理独特的组织方式能够有效地降低审计的风险，提高审计质量。在跟踪审理方式下，审理人员不再是坐在办公室等审计资料，而是全过程参加审计项目，特别是作为审理人员有权利和义务参加审计组的全部审计业务会议及其他重要的业务活动，对于已经成熟的审计事项随时进行审理，并出具审理意见。对于审计证据不充分和争议比较大的问题，能够随时并且方便地补救，所以有效地降低了审计风险。同时，因为审理人员参加了审计组的全部业务工作，使其能够对审计事项、事实、数据形成准确、充分的理解，降低了不恰当审理意见出现的可能性，有效地提高了审计的质量。
三、 当前审计项目跟踪审理中存在的主要问题
审计项目跟踪审理工作开展以来，发挥了保障审计质量，防范审计风险的作用，但是由于相关制度建设不完善，部分审计机关和审计人员对此项工作的理解存在一定的偏差，致使目前跟踪审理工作还存在一些问题，需要进一步解决。
（一）规章制度有待完善，管理规范存在盲区。《中华人民共和国审计法实施条例》在立法层面明确了审计项目的审理制度，《中华人民共和国国家审计准则》规范了审计项目审理的主要内容，《审计署审计项目审理办法试行》具体界定了审计项目审理的含义、职责和内容。这些法律法规和制度中的具体条文“审计机关业务部门应当将复核修改后的审计报告、审计决定书等审计项目材料连同书面复核意见，报送审理机构审理”、“审计项目审理工作在业务部门按规定程序完成审计报告等审计结果类文书代拟稿后进行”可以看出，上述法律法规、规章制度均是对报送审理的规范。而对跟踪审理工作的管理，在实际操作中，只能是借鉴报送审理的相关规章制度，并根据跟踪审理的实际情况和特点，自行加以修改和调整，存在一定的自发性和随意性。作为一项全新的工作，跟踪审理的规章制度建设还相对滞后，规范管理工作存在盲区。
（二）质量意识不强，导致三级责任界定模糊。《中华人民共和国审计法实施条例》和《中华人民共和国国家审计准则》对三级质量控制责任作出了明确具体的规定，即审计组组长对审计工作底稿的真实、完整负责，对审计证据的充分、适当，审计组起草的审计文书的质量负责；业务处室对复核审计项目材料的意见负责；审理部门对审理意见、对审计报告等做出的修改负责。这些规章制度清晰的构建了由审计组组长审核、业务部门复核和法制审理机构审理的三级责任质量控制制度，这是审计机关确保审计项目质量，防范审计风险的制度保障。但当对审计项目进行跟踪审理，审理人员提前介入审计现场时，如果一、二级复核的责任人员质量意识不强，错误的认为反正审计业务资料须经审理人员现场审理，审理人员要承担最终责任，自己可以不负责或减轻责任，就不须要再审核、复核了。这便很容易造成跟踪审理替代审计组组长审核，和业务部门复核的情形。从而导致一、二级审核、复核流于形式，三级责任意识模糊，审计人员整体责任意识下降，审计质量整体下降。
（三）跟踪审理介入时点难以把握，影响审理的效率和效果。审计工作底稿等审计业务资料一般在审计现场的中后期形成，具有一定的规律性。如果跟踪审理介入时点过早，审计工作底稿尚未形成、审计证据还未全部获取，审计组组长尚未审核，会造成审理人员坐等审计业务资料，审理效率不高，影响了审计现场的正常工作，降低审计效率。如果跟踪审理介入时点过晚，审计报告征求意见稿已形成，而跟踪审理发现的问题已没有时间得以纠正，或补充审计证据，或追加审计步骤等等，影响了审理的效果。
（四）跟踪审理对审理人员的素质提出更高要求。在报送审理时，审理人员可以在较充裕的时间内，经过成熟的思考、反复的讨论，提出准确的审理意见。而在跟踪审理时，鉴于目前审计任务较重，经费紧张，审理部门一般仅派出一名审理人员跟踪一个审计项目，审理人员须在审计现场独立、快速的发现审计中存在的问题。这对审理人员的能力和水平提出了更高的要求。跟踪审理人员应该是审计经验丰富、审理业务熟练、拥有良好的法律教育背景的中高级审计师，应当比审计一线的审计人员的能力水平更高。但是，从目前各级审计机关的审理人员的配置来看，还达不到这个要求。现阶段审计任务重，经验丰富、业务能力强的审计人员被派往审计一线，就连审理人员也要参加具体的审计工作，这就无形中削弱了审理工作的力度。
四、完善审计项目跟踪审理工作的建议
（一）探索完善跟踪审理的制度体系。针对目前跟踪审理还停留在操作实践阶段，相关的规章制度尚未出台，没有对跟踪审理在介入时间、权限责任界定、内容、重点、范围、流程、程序等方面进行规范。相关部门应加大对跟踪审理的研究力度，尽快出台效力较高的跟踪审理的规章制度，建立起完善的跟踪审理规范制度体系。
（二）落实一、二级复核制度，充分发挥质量监督作用。切实贯彻执行审计组审核、业务部门复核、审理部门跟踪审理的三级责任质量控制制度。在审计现场，审理人员开展跟踪审理的前提条件是审计业务资料必须已经过审计组审核，审计工作底稿必须已经审计组组长审核签字。跟踪审理的审理意见不能替代业务部门的复核意见。唯有把一、二级复核制度落到实处，审计组组长或业务部门负责人切实履行好审计质量监督的职责，在审计现场对审计证据、审计工作底稿进行及时复核，查漏补缺，才能保障整个审计项目的质量水平。
（三）选准跟踪审理切入点，提高审理工作效率。对于部分审计实施时间长、审计项目复杂、人员分工明细和审计资料多的审计项目，由于受到时间限制，审理人员难以在短时间内完成所有审计资料的全面详细审理，这时选准跟踪审理的切入点，就成为提高审理工作效率的关键。首先，跟踪审理审计组长或者主审的相关审计资料。设置这种跟踪审理切入点的目的是便于掌握审计项目的整体情况，在不影响其他审计人员工作的情况下，采用与审计组长或主审交谈、审理相关审计资料或者参加审计业务会议等方式，通过对整个审计项目的实施方案、审计实施和质量控制等情况进行审理。其次，在全面审理相关审计资料的基础上，重点跟踪审理几个完整的审计事项。可选取那些对审计质量、审计评价有较大影响，事后又无法补充审计取证的审计事项，确定为审理切入点，实施跟踪审计。第三，结合审计程序及其他基本审计事项的审理内容和要求，对整个项目实施过程生成资料的合规合法性进行审理。主要涉及审计底稿证据和审计报告等材料。
根据审计机关人员少任务重的现状，现有审理力量要跟踪审理所有的审计项目有一定难度。为此要本着突出重点的原则，合理确定跟踪审理项目，可尝试对大型行业性审计、大型专项资金审计、政府投资建设项目和其他跨度大耗时长的审计项目实施跟踪审理。以上项目具有审计时间长、情况复杂、社会影响大、审计质量要求高的特点。把握好这些项目审计质量对于提高整体审计质量，控制审计风险意义重大。
此外，跟踪审理计划的制定是实施跟踪审理的关键，它直接关系到跟踪审理的质量和效果。跟踪审理计划应在审计项目制订审计实施方案前就确定下来，并明确告之审计组。跟踪审理计划可以涉及跟踪审理项目名称、审理人员的分工及职责、跟踪审理的重点及内容等情况，跟踪审理计划可以根据具体审计实施情况适当调整。确定跟踪审计项目的审理人员应具有该类项目丰富的工作经验，熟悉项目实施程序，掌握该项目相关的法律法规。在确定跟踪审理审计项目后，审理人员首先应审理项目实施方案，熟悉被审计单位相关情况及审计涉及的法律法规，而后再结合审计程序及其他审计事项的审理内容和要求，对整个项目实施过程的合规合法性进行跟踪。
（四）强化跟踪审理人员的素质，提升审理水平。审理工作任务重，责任大，对审理人员的质和量要求都很高，所以，审计机关应多方面向审理工作倾斜。要从专业资质、工作能力、业务素质等方面选配合适的审理人员。审理工作岗位的性质对审理人员的专业知识和业务能力提出了更高的要求，从事审理工作不但需要具备较高的审计业务知识和能力，还需要对其他各个专业领域的知识有所涉及。在审理人员队伍的建设上，注重审理人员的培训工作，加强某些专业领域的培训，提高审理人员在这些专业领域的审理能力。 （程姝静）
参考文献：
1.《新形势下审计审理工作探讨》陕西省审计厅课题组 （《现代审计与经济》2011，增刊.
2.《审计项目审理工作的探讨》黄倩，《审计月刊》，2010年第12期.
3.《关于对审理制度的理性定位》刘秀芳，审计署网站,2012年02月20日.
4.《审计质量控制中的“责任分散效应”及效应》房忠俊，中国审计报，2011年5月11日07版.
关键词：审计项目 跟踪 审理 完善
2008年4月，刘家义审计长在全国审计法制处长培训班上首次提出“法制部门对审计项目的复核应向审理转变”的观点，同年9月，审计署制定出台了《审计署审计项目审理工作试行办法》。2010年2月，《中华人民共和国审计法实施条例》的颁布首次在立法层面明确了审理制度，同年9月，随着《中华人民共和国国家审计准则》的出台，审理的具体内容、职责得到了明确的规定，各级审计机关相应建立起了审计项目审理制度，2011年审计署提出在某大型工程竣工决算审计项目中开展跟踪审理工作，自此，跟踪审理作为一种新型的审理模式被广泛而快速的推广和运用，它是审计机关管理模式的一大创新，符合科学审计的理念，为国家审计发挥“免疫系统”功能，实现国家治理的目标提供了质量保证。
一、审计项目跟踪审理的内涵和特点
（一）审理的含义。根据《现代汉语词典》，审理是指“审查和处理”。从传统意义上看，它是一个法律概念，是指独立的第三方根据争辩双方的陈述和相关证据核实案件情况，是判决的前置程序。后来审理这一概念逐渐扩展到执法领域，成为加强执法权力内部分割制约的重要机制，通过在出具执法结论前对执法过程的审查和处理，来规范行政执法活动，实现对行政执法的日常监督。
（二）审计项目审理的含义。具体到审计项目的审理的含义，《审计署审计项目审理工作试行办法》第三条明确，“本办法所称审理，是指法规司依据审计法和审计准则的有关规定，对业务部门提交的反映审计项目过程和结果的相关资料进行审查、修改，并提交审计结果类文书的行为。”《中华人民共和国国家审计准则》虽未对审理的含义作出专门的界定，但是第一百四十三条规定了“审理机构以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程和结果”，并把审计实施方案的实现程度、审计报告中反映问题的完整性、事实和证据、法规和标准适用、审计意见、审计程序六个方面作为审理的主要内容，这是对审理工作基本内容的一个概括描述。
由此我们可以认为，审计项目审理是指，审计机关专门的审理机构和专职的审理人员，依据法律法规和审计准则等有关规定，在业务部门按规定程序完成审计报告等审计结果类文书代拟稿后，以审计实施方案为基础，对业务部门提交的反映审计项目过程和结果的相关资料进行全面的复核、评价、审查和勘正处理，并提出相应意见的行为，它是一种报送审理模式。其目的是确保审计程序到位，审计方案得到有效实施，审计目标得到全面实现，审计质量得到充分保证，审计风险得到有效控制。
（三）审计项目跟踪审理的含义。近年来，各级审计机关的重大型审计项目很多，由于具有重要的政治、经济和社会意义，审计项目备受关注，客观上造成了对审计项目质量提出更高要求。而这些审计项目往往审计范围时间跨度大，审计内容纷繁庞杂，涉及金额巨大，专业性较强，因此保障审计项目质量的任务更为艰巨。传统的报送审理模式由于受到介入时间滞后、发现问题难以补救、审理资料等限制，难以满足审计工作的要求，跟踪审理模式应运而生。
审计项目跟踪审理，又名审计项目现场审理或全过程审理，顾名思义是指审理人员对审计项目进行全程跟踪，在审计现场实施审理。具体的意思是审计机关专门的审理机构派出专职的审理人员，选择合适的时点介入审计现场，跟随审计组，跟踪审计项目实施的全过程，对审计现场产生的审计业务资料，及时进行复核、评价、审查和勘正处理，并提出相应意见，包括补充审计证据、追加审计措施、修改完善审计实施方案、审计记录等。其目的是在规定的时间内对整个审计项目进行严格的把关，保证审计实施方案确实具有针对性和可操作性，及时督促审计人员对审计证据缺失或影响审计目标实现的重要事项未能按要求实施的问题，在审计现场完整补证或采取整改措施，保障审计项目按照审计实施方案的要求顺利进行，实现审计目标；同时也可有效保证最后的报送审理工作能够如期顺利完成。
（四）审计项目跟踪审理的特点。审计项目跟踪审理来源于审计项目审理，但是又创新于审计项目审理，两者最大的差异是审理介入时间的不同。
审计项目审理是报送审理模式，审理介入时间是在一个时间点。无论是新的国家审计准则，还是审计署出台的审计项目审理工作试行办法，都明确规定了审理介入的时间应该是在业务部门按规定程序完成审计报告等审计结果类文书代拟稿后，即审计现场已结束，审计组组长已审核、审计报告征求意见稿已征求被审计单位意见完毕、审计组所在业务部门已复核。
而审计项目跟踪审理，审理介入时间是一个连续的时间段。在实践工作中，审理人员对某个审计项目实施跟踪审理，即从编制审计实施方案，到实施审计，再到审计报告征求意见，最后到业务部门按规定程序完成审计报告等审计结果类文书代拟稿，全过程参与。这是一个连续的过程，而不仅仅是某个时间点。因此审计项目跟踪审理具有如下特点：
第一，跟踪审理是动态化过程。跟踪审理不只是单纯地对事后审计项目资料进行复核、检查，而是全过程介入审计实施过程，对审计项目方案编制、审计事项的查实等审计工作的整个过程进行动态的跟踪式审理，并依此对审计的质量水平及审计目标的实现程度进行相应的评估。采用跟踪审理的方式对审计项目的质量进行管理，实现了对审计项目质量控制的动态化管理。
第二，跟踪审理更具主动性。对审计项目进行跟踪审理，改变了以往审理工作中审理人员只是坐等项目资料的被动工作模式，由法规部门主动安排相对应的审理计划，参与到审计组的审计实施过程中，对审计组查出的各种问题进行实地审查及核实，实现了审理工作的计划性和主动性。
二、当前审计项目跟踪审理的主要模式和取得的成效
（一）笔者所在审计机关实行的审计项目跟踪审理模式一般分为三个工作阶段，各阶段均有各自的审理重点。
1.第一个阶段是编制审计实施方案，审理重点即为审计实施方案。具体的审理内容为：
（1）审计组是否对被审计单位及其相关情况进行了详细的调查了解并作出相应记录，尤其对被审计单位存在重要问题的可能性是否进行了评估并据此采取了相应的应对措施。
（2）审计组编制的审计实施方案是否根据调查了解情况进行了细化，是否具有可操作性；审计工作是否严格按照审计方案开展；审计实施方案的调整是否符合规定程序并作出记录。
（3）对在这个阶段取得的审计证明材料、已完成的审计工作底稿等事项进行审理。
2.第二个阶段是实施审计，审理的重点即为审计记录和审计证据。具体的审理内容为：
（1）在第一个阶段审理中提出的审理意见的落实情况。
（2）审计实施方案的执行和调整情况的审理。审计实施方案是否得到有效执行，审计实施方案中确定的内容和重点是否按照规定的分工、方法和步骤得到切实的落实。
（3）审计事项的查证过程和结果是否在审计记录中得以真实、完整地记录；审计记录记载的被审计单位违反国家规定的财政、财务收支行为以及对审计结论有重要影响的审计事项，是否按要求完整地编制了审计工作底稿。
（4）对审计证据的审理重点是支撑审计结论的证据是否充分和适当。审计证据的客观性，即证据所反映的内容必须是客观存在的事实。审计证据的相关性，即取证材料与审计事项是否有逻辑上实质性的必然联系。审计证据的充分性，即在保证审计证据质量的前提下，取证是否达到了审计人员形成审计意见所需最低审计证据的数量要求。审计证据的合法性，以违反法律禁止性规定或侵犯他人合法权益的方式、方法取得的证据，不能作为认定审计事项的依据，同时没有以合法形式固定的证据，如被审计单位未签字盖章、审计人员也未注明原因的，也不能作为审计证据。关注审计取证单中被审计单位的反馈意见是否合理有据。
（5）审计工作底稿是否表述清楚、定性准确、结论恰当、法规依据正确，尤其关注同类问题定性的一致性。审计工作底稿等审计记录记载的审计事项事实是否清楚，审计步骤和方法是否充分和到位，审计结论是否恰当等。审计实施方案中的审计重点和审计内容均在审计工作底稿中得到全面体现。
（6）审计实施过程中，遇有需要调整审计实施方案的审计内容、审计人员及时间等有关事项时，是否及时编制了调整方案并经过有效审批。
3.第三个阶段是对审计结果类文书资料，审理的重点是审计报告。具体的审计内容为：
一是对审计程序的审理。审计程序审理的重点是要通过查阅审计项目资料，确定审计工作是否严格依照法定的程序进行，是否颠倒和超越审计程序，是否遗漏审计程序，审计各个阶段的具体时间界限是否符合规定等。
二是审计报告等审计结果类文书的审理。在对审计报告、审计决定和审计移送处理书等文书的审理中，着重审理主要事实的表述是否清楚；适用法律、法规、规章是否正确；评价、定性和移送处理是否恰当。对审计报告的审理还包括审计组对被审计单位提出的意见是否采纳，采纳的依据是否充分，审计组修改报告的理由是否充分。关注正式出具的审计报告在征求意见稿的基础上是否有变动，变动的理由和依据是否充分。除此之外，还应注意同类项目的同类问题定性和处理处罚是否一致。
三是审计组对于第二阶段审理意见的落实情况。对于审理部门第二阶段审理提出的审理意见，指出的问题，审计组已经逐一补充修改，追加审计步骤，补充审计证据，完善审计实施方案中未实施的审计事项。
（二） 实行审计项目跟踪审理取得的成效。一是跟踪审理有效的克服了传统报送审理“纠正难”的问题。传统报送审理虽然能指出审计项目实施结果中存在的审计质量问题，但是因为审计现场工作已经结束，部分纠正工作特别是补证工作，往往变得很困难。跟踪审理可以有效的解决这个问题。跟踪审理是融合在审计现场工作期间进行的，对于取证不充分和被审计单位存有异议的问题，纠正起来方便、及时，所以跟踪审理能够有效地提高审理的效果。
二是跟踪审理独特的组织方式能够有效地降低审计的风险，提高审计质量。在跟踪审理方式下，审理人员不再是坐在办公室等审计资料，而是全过程参加审计项目，特别是作为审理人员有权利和义务参加审计组的全部审计业务会议及其他重要的业务活动，对于已经成熟的审计事项随时进行审理，并出具审理意见。对于审计证据不充分和争议比较大的问题，能够随时并且方便地补救，所以有效地降低了审计风险。同时，因为审理人员参加了审计组的全部业务工作，使其能够对审计事项、事实、数据形成准确、充分的理解，降低了不恰当审理意见出现的可能性，有效地提高了审计的质量。
三、 当前审计项目跟踪审理中存在的主要问题
审计项目跟踪审理工作开展以来，发挥了保障审计质量，防范审计风险的作用，但是由于相关制度建设不完善，部分审计机关和审计人员对此项工作的理解存在一定的偏差，致使目前跟踪审理工作还存在一些问题，需要进一步解决。
（一）规章制度有待完善，管理规范存在盲区。《中华人民共和国审计法实施条例》在立法层面明确了审计项目的审理制度，《中华人民共和国国家审计准则》规范了审计项目审理的主要内容，《审计署审计项目审理办法试行》具体界定了审计项目审理的含义、职责和内容。这些法律法规和制度中的具体条文“审计机关业务部门应当将复核修改后的审计报告、审计决定书等审计项目材料连同书面复核意见，报送审理机构审理”、“审计项目审理工作在业务部门按规定程序完成审计报告等审计结果类文书代拟稿后进行”可以看出，上述法律法规、规章制度均是对报送审理的规范。而对跟踪审理工作的管理，在实际操作中，只能是借鉴报送审理的相关规章制度，并根据跟踪审理的实际情况和特点，自行加以修改和调整，存在一定的自发性和随意性。作为一项全新的工作，跟踪审理的规章制度建设还相对滞后，规范管理工作存在盲区。
（二）质量意识不强，导致三级责任界定模糊。《中华人民共和国审计法实施条例》和《中华人民共和国国家审计准则》对三级质量控制责任作出了明确具体的规定，即审计组组长对审计工作底稿的真实、完整负责，对审计证据的充分、适当，审计组起草的审计文书的质量负责；业务处室对复核审计项目材料的意见负责；审理部门对审理意见、对审计报告等做出的修改负责。这些规章制度清晰的构建了由审计组组长审核、业务部门复核和法制审理机构审理的三级责任质量控制制度，这是审计机关确保审计项目质量，防范审计风险的制度保障。但当对审计项目进行跟踪审理，审理人员提前介入审计现场时，如果一、二级复核的责任人员质量意识不强，错误的认为反正审计业务资料须经审理人员现场审理，审理人员要承担最终责任，自己可以不负责或减轻责任，就不须要再审核、复核了。这便很容易造成跟踪审理替代审计组组长审核，和业务部门复核的情形。从而导致一、二级审核、复核流于形式，三级责任意识模糊，审计人员整体责任意识下降，审计质量整体下降。
（三）跟踪审理介入时点难以把握，影响审理的效率和效果。审计工作底稿等审计业务资料一般在审计现场的中后期形成，具有一定的规律性。如果跟踪审理介入时点过早，审计工作底稿尚未形成、审计证据还未全部获取，审计组组长尚未审核，会造成审理人员坐等审计业务资料，审理效率不高，影响了审计现场的正常工作，降低审计效率。如果跟踪审理介入时点过晚，审计报告征求意见稿已形成，而跟踪审理发现的问题已没有时间得以纠正，或补充审计证据，或追加审计步骤等等，影响了审理的效果。
（四）跟踪审理对审理人员的素质提出更高要求。在报送审理时，审理人员可以在较充裕的时间内，经过成熟的思考、反复的讨论，提出准确的审理意见。而在跟踪审理时，鉴于目前审计任务较重，经费紧张，审理部门一般仅派出一名审理人员跟踪一个审计项目，审理人员须在审计现场独立、快速的发现审计中存在的问题。这对审理人员的能力和水平提出了更高的要求。跟踪审理人员应该是审计经验丰富、审理业务熟练、拥有良好的法律教育背景的中高级审计师，应当比审计一线的审计人员的能力水平更高。但是，从目前各级审计机关的审理人员的配置来看，还达不到这个要求。现阶段审计任务重，经验丰富、业务能力强的审计人员被派往审计一线，就连审理人员也要参加具体的审计工作，这就无形中削弱了审理工作的力度。
四、完善审计项目跟踪审理工作的建议
（一）探索完善跟踪审理的制度体系。针对目前跟踪审理还停留在操作实践阶段，相关的规章制度尚未出台，没有对跟踪审理在介入时间、权限责任界定、内容、重点、范围、流程、程序等方面进行规范。相关部门应加大对跟踪审理的研究力度，尽快出台效力较高的跟踪审理的规章制度，建立起完善的跟踪审理规范制度体系。
（二）落实一、二级复核制度，充分发挥质量监督作用。切实贯彻执行审计组审核、业务部门复核、审理部门跟踪审理的三级责任质量控制制度。在审计现场，审理人员开展跟踪审理的前提条件是审计业务资料必须已经过审计组审核，审计工作底稿必须已经审计组组长审核签字。跟踪审理的审理意见不能替代业务部门的复核意见。唯有把一、二级复核制度落到实处，审计组组长或业务部门负责人切实履行好审计质量监督的职责，在审计现场对审计证据、审计工作底稿进行及时复核，查漏补缺，才能保障整个审计项目的质量水平。
（三）选准跟踪审理切入点，提高审理工作效率。对于部分审计实施时间长、审计项目复杂、人员分工明细和审计资料多的审计项目，由于受到时间限制，审理人员难以在短时间内完成所有审计资料的全面详细审理，这时选准跟踪审理的切入点，就成为提高审理工作效率的关键。首先，跟踪审理审计组长或者主审的相关审计资料。设置这种跟踪审理切入点的目的是便于掌握审计项目的整体情况，在不影响其他审计人员工作的情况下，采用与审计组长或主审交谈、审理相关审计资料或者参加审计业务会议等方式，通过对整个审计项目的实施方案、审计实施和质量控制等情况进行审理。其次，在全面审理相关审计资料的基础上，重点跟踪审理几个完整的审计事项。可选取那些对审计质量、审计评价有较大影响，事后又无法补充审计取证的审计事项，确定为审理切入点，实施跟踪审计。第三，结合审计程序及其他基本审计事项的审理内容和要求，对整个项目实施过程生成资料的合规合法性进行审理。主要涉及审计底稿证据和审计报告等材料。
根据审计机关人员少任务重的现状，现有审理力量要跟踪审理所有的审计项目有一定难度。为此要本着突出重点的原则，合理确定跟踪审理项目，可尝试对大型行业性审计、大型专项资金审计、政府投资建设项目和其他跨度大耗时长的审计项目实施跟踪审理。以上项目具有审计时间长、情况复杂、社会影响大、审计质量要求高的特点。把握好这些项目审计质量对于提高整体审计质量，控制审计风险意义重大。
此外，跟踪审理计划的制定是实施跟踪审理的关键，它直接关系到跟踪审理的质量和效果。跟踪审理计划应在审计项目制订审计实施方案前就确定下来，并明确告之审计组。跟踪审理计划可以涉及跟踪审理项目名称、审理人员的分工及职责、跟踪审理的重点及内容等情况，跟踪审理计划可以根据具体审计实施情况适当调整。确定跟踪审计项目的审理人员应具有该类项目丰富的工作经验，熟悉项目实施程序，掌握该项目相关的法律法规。在确定跟踪审理审计项目后，审理人员首先应审理项目实施方案，熟悉被审计单位相关情况及审计涉及的法律法规，而后再结合审计程序及其他审计事项的审理内容和要求，对整个项目实施过程的合规合法性进行跟踪。
（四）强化跟踪审理人员的素质，提升审理水平。审理工作任务重，责任大，对审理人员的质和量要求都很高，所以，审计机关应多方面向审理工作倾斜。要从专业资质、工作能力、业务素质等方面选配合适的审理人员。审理工作岗位的性质对审理人员的专业知识和业务能力提出了更高的要求，从事审理工作不但需要具备较高的审计业务知识和能力，还需要对其他各个专业领域的知识有所涉及。在审理人员队伍的建设上，注重审理人员的培训工作，加强某些专业领域的培训，提高审理人员在这些专业领域的审理能力。 （程姝静）
参考文献：
1.《新形势下审计审理工作探讨》陕西省审计厅课题组 （《现代审计与经济》2011，增刊.
2.《审计项目审理工作的探讨》黄倩，《审计月刊》，2010年第12期.
3.《关于对审理制度的理性定位》刘秀芳，审计署网站,2012年02月20日.
4.《审计质量控制中的“责任分散效应”及效应》房忠俊，中国审计报，2011年5月11日07版.
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