试论政策执行情况跟踪审计的特征与方法
张苏隽（江苏省常州市审计局）
【摘 要】政策执行情况跟踪审计是比较新颖的一个审计类型，它基于一般绩效审计，适用一般绩效审计的方法和思路，但又与一般绩效审计存在很大的差异。认识到这种差异，特别是认识到政策执行情况跟踪审计具备的延续性、专业性、宏观性、明确性的特征，是科学认识这一新审计类型，和寻找到合适的审计方法以实施此类审计的前提。本文着重探讨政策执行情况跟踪审计的四大特征，并试图结合其特征，探索一些独特的审计方法，以资同行研究讨论。
【关键词】政策执行 跟踪审计 特征 方法
一般认为，对于某一项公共政策的执行效果，国家审计可以通过一定的技术手段进行评估和判断。通常这样的审计就具备有绩效审计的认定条件。事实上，笔者认为，绩效审计是政策执行情况跟踪审计的起点，可以对政策执行的若干时点效果进行评估和判断。但是，对于时点绩效的审计，其结果并不能完整全面地体现出政策执行的全部情况。例如，对于作为国家经济宏观调控手段之一的货币政策，在其启动、实施和调整的不同阶段，时点绩效的审计结论就可能是截然不同的。由于政策执行通常都要经历一段相对较长的延续时间，而在执行中，又会不同程度地受到各种实际情况的影响，譬如地方利益诉求和具体政策目标存在冲突、政策执行部门掌握的有限资源难以达到政策推广的力度要求，等等。因此，尽管可以说政策执行情况跟踪审计依托于绩效审计，但是要做好政策执行情况跟踪审计，仍然必须首先认识到这种这种审计所具备的一些特征，也即是科学地把它和绩效审计区别开来，并在此基础上，以正确的方法做好这一类型审计。
一、政策执行情况跟踪审计的特征
了解政策执行情况跟踪审计的特征，是做好这一类型审计的前提。
（一）延续性
延续性是政策执行情况跟踪审计的明显特征，也是与一般绩效审计的最大区别所在。任何公共政策，从制定和实施都会经历一个较长的时间段。一般绩效审计只是在其实施过程中的某一个时点上对政策业已产生的效果进行评估和判断，并不考虑整个政策执行的全部时间跨度上的相关变化，即基本不考虑时间因素。而政策执行情况审计恰恰是把时间本身作为一个审计考虑的因素纳入到评估体系中来。假设说，审计结果是审计过程中所参考有关审计事实的一个函数，那么政策执行情况审计和一般绩效审计的区别如下：
由于时间“变量”的存在，政策执行情况不是某个时点的绩效可以“以偏概全”的。需要指出的是，这种时间上的延续性并不等同于若干个时点绩效的叠加，而是必须充分考虑到政策的存续期间内全部时间可能和已经带来的影响。举例而言，笔者所在部门几年前曾经对本市科技三项费用实施过一次绩效审计。作为一般绩效审计项目，审计组比照科三费用的有关政策，就这一项财政资金的投入和产出，特别是科三费用的管理全过程和产生的杠杆作用，进行了评估和判断。从绩效审计的角度看，审计完成了实施方案规定的全部内容，实现了审计目标，也取得了比较好的成果，但由于并没有把时间“变量”作为审计考虑的主要因素，尽管审计的依据是科三费用的有关政策，但它仍然只是一次针对时点的绩效审计，并不是一次政策执行情况跟踪审计。
政策执行情况跟踪审计必须把时间要素作为审计的一个维度。上例中，如考虑时间维度，则还需要关注很多问题，例如在科三费用有关政策的全部存续时间内，财政资金的拨付按项目或按时间进度拨付孰优；在政策的全部存续时间内，科技企业投入资本的趋势变化和产生这种变化的原因；在政策的全部存续时间内，地方产业结构调整对政策目标和科技企业投入的影响，等等。
时间上的延续性对于政策执行情况跟踪审计的另一个影响是，审计应该关注政策制定过程本身是否充分考虑到全部时间范围可能的重大情况，比如政策时滞的影响。
（二）专业性
公共政策的制定和执行通常都有比较强的专业性。这一点比较显著的行业领域是金融和环保，对一些金融指数的计算和确认，或者环评指标的建立和复核，都需要具备相当专业的知识。并且，较为宏观的社会经济政策往往涉及到多个地区、多个行业、多个部门的联动，对政策执行情况跟踪审计的专业性要求就相当高。对于国家审计而言，这既是挑战，也是机遇。作为挑战，它要求国家审计部门在实施政策执行情况跟踪审计时，必须配备有专业懂行的审计人员。从目前看来，国家审计，特别是地市一级以降的基层地方国家审计，往往并不具备这样的人力资源条件。比如，地市级以下的国家审计部门已经多年未直接实施过金融机构的审计，如果要对有关金融政策的执行情况进行跟踪审计，审计部门恐怕一时很难“重操旧业”，审计质量就更是无从谈起了。
但这一挑战在某种程度而言也是机遇。由于潜在的政策执行情况跟踪审计的业务需求，国家审计部门可以此为契机，调整和优化既有人员的专业知识结构，即内部挖潜和外部引援相结合。一方面，在审计人员掌握通用审计知识和方法之余，应当引导和鼓励其对有关的专业领域进行学习和研究。笔者认为，即使是机关后勤人员，只要有兴趣、有能力、有条件，也可以参与到这种学习和研究中来，必要时就可以转为“即战力”。另一方面，对于确有政策执行情况跟踪审计而部门人力资源并不足以完成任务的，也应当在条件许可的范围内，适度地引入“外援”，从条线上级部门和不相关的第三方临时借调专业人员，以熟带新，以老带新，潜移默化地解决审计人员专业知识的更新和实务能力的提升。
（三）宏观性
政策执行情况跟踪审计应当具备同政策制定者一样的宏观视野。笔者这里所说的宏观性，包括两个层面：一是政策惠及的覆盖面，即收益群体是否广泛，这是公共政策的公平性所系；二是政策执行的稳定性，即推广力度是否均衡，这是公共政策的效率性所系。
就政策惠及的覆盖面而言，任何公共政策的目标，都应当立足于最大程度上使得最普通和广泛的群体受益。因而对于政策执行情况的跟踪审计，应当以专业的理论和实务方法进行两个方面的判断：首先，政策的制定过程是否已经充分考虑最广泛的受益群体；其次，政策执行过程是否能够实现该群体的真正受益。一项公共政策只有在满足以上两个条件的情况下，才可以体现出其公平，这也是政策执行情况跟踪审计的一个基本立足点。
就政策执行的稳定性而言，审计应当着力考量政策推广执行的均衡问题。值得说说明的是，这里的均衡，并不是简单的平均主义。就效率而言，不分条件而施行普惠的政策往往是效率不高的政策。公共政策的首要目标是满足需求而不是创造需求，在这个基础上，政策执行情况跟踪审计应该对于政策惠及的收益群体进行进一步的评估甄别，即是否是其中较为弱势的群体可以受惠较多一点，以及是否存在不需要政策惠及的群体在“搭车”……最大程度而不是普遍平均地满足政策惠及群体的需求，才可以体现出其效率，这是政策执行情况跟踪审计的一个重要关注点。
举例而言，城市廉租房建设和租赁政策的目标在于惠及城市住房困难人群。在政策制定和执行过程中，其立足点应是尽可能满足全部城市住房困难人群的住房需求，当然这一目标根据政府财力和实际情况可能需要分阶段、分时期完成，但体现其公平性的立足点是审计可以考量的。同时，在此基础上，其政策制定和执行过程中，应当首先满足无房可住的市民群体的需求，然后再逐步解决住房条件较差的市民群体的需求，循序渐进，以显效率。这里的廉租住房政策满足了部分困难群众的基本需求，而不是说，一下子给建两三百平方的房子让人来住，或者说让根本不困难的群众来享受这样的优惠条件，这就超出了满足需求的边界，是在创造需求，是没有效率的，也是审计可以通过技术手段来判断和评估的。
（四）明确性
政策执行情况跟踪审计必须注意公共政策的边界。一般情况下，任何一项公共政策的边界都是比较明显和易区分的。首先是地理边界和时间边界通常比较明确，地方的政策只是在本地方范围内执行，并且是在政策规定的时间范围内执行。需要注意的是，在地理和时间边界的问题上，由于存在可比性的问题，政策执行情况跟踪审计必须谨慎运用对比工具。例如某一项政策执行情况，需要通过人均收入这一指标来判断，那么简单地对比上海和青海的情况来判断政策执行优劣，置信度就会很低。其次是政策的适用标准通常也都会比较明确，如上文廉租住房建设租赁例中，适用政策可申请廉租住房的市民，就会有明确的认定标准。对于政策执行情况跟踪审计，公共政策的边界既是审计实施的边界所在，同样也是审计实施的标准所在。有必要指出的是，当政策边界作为一种审计实施标准时，必须考虑到前文所论述的时间维度，即随着社会经济和其他实际情况的变化，审计应当关注某一政策的边界是否存在过于机械和呆板、已经明显与社会发展不相适应的情况。
二、政策执行情况跟踪审计的方法
政策执行情况跟踪审计和绩效审计存在较大的区别，但一般绩效审计的常规方法，如各种方式的调查统计等，依然是可以适用于政策执行情况跟踪审计的。事实上，笔者认为，对于以绩效判断和评估为主要目标的审计，最为有效的手段仍然还是建立指标体系，难度在于指标的取定和指标权重的确定，当然这是另外的问题了。对于政策执行情况跟踪审计，在调查统计或建立指标体系时，还应当要充分考虑到这一类型审计的上述四个特征。
（一）建立常用统计指标库
政策执行情况跟踪审计的指标体系，应当充分考虑到政策执行在时间上的延续性。对于时间维度可能带来的影响，有必要建立易于维护常用统计指标的数据库。关于数据库建立，笔者认为方法有三：
审计部门应当对审计统计数据有足够的重视，要充分地挖掘既有统计数据的可重用性。
对于常用的地方社会经济发展指标，如国民生产总值、物价指数等，审计部门可以通过向统计部门咨询获取。
对于一些与审计专业分类密切相关的指标，如财政审计需要关注的财政指标、社保审计需要关注的社保指标、环保审计需要关注的环保指标等，可以由具体审计部门的审计人员，建立数据库，按季、按月地更新数据。
对于有技术条件的国家审计部门，可以由计算机审计部门牵头建立一个数据库系统，以服务器/客户端架构的模式实现数据的更新、维护和挖掘。
（二）小步快走地进行审计实践
以国家审计部门特别是地市一级以下国家审计部门所掌握的资源，在当前条件下，难以实施涉及面较大的宏观经济社会政策的执行情况跟踪审计，因此，如何扎实有效地推进这一新的审计类型，笔者的建议是小步快走，由简入繁、循序渐进。一方面，国家审计部门应当选择合适的行业切入。所谓合适的行业，应当是审计在获取数据特别是历史数据比较便利，同时该行业的关键评估指标具有广泛的认知度和公信力，如环保行业。另一方面，国家审计应当选择合适的政策着手。所谓合适的政策，应当是政策的边界相当明确、评估标准易于识别，同时政策所涉及的内容相对单一，特别是所涉及的部门较少、利害关系相对比较单纯的政策，如部分财政专项资金的补贴政策。
（三）充分利用计算机审计手段
2011年国家审计署落实国务院要求，自上而下部署的对地方政府性债务的审计，在很大程度上值得政策执行情况跟踪审计项目予以借鉴。虽然由于不存在专门的政策文件，地方政府性债务审计不能认定为政策执行情况跟踪审计项目，但其对于一个完整时间段内的地方政府性债务的增量和存量的变化发展和债务投入作用评估，已经具备了一个具有连续性的绩效审计项目的特征。因此，从这个项目中，笔者认为，充分利用计算机审计手段，应当成为情况跟踪审计项目的必要和必备手段。特别是对于数据量大、数据维度多、数据组合可能性多样的审计项目，则尤为如此。（张苏隽）
【关键词】政策执行 跟踪审计 特征 方法
一般认为，对于某一项公共政策的执行效果，国家审计可以通过一定的技术手段进行评估和判断。通常这样的审计就具备有绩效审计的认定条件。事实上，笔者认为，绩效审计是政策执行情况跟踪审计的起点，可以对政策执行的若干时点效果进行评估和判断。但是，对于时点绩效的审计，其结果并不能完整全面地体现出政策执行的全部情况。例如，对于作为国家经济宏观调控手段之一的货币政策，在其启动、实施和调整的不同阶段，时点绩效的审计结论就可能是截然不同的。由于政策执行通常都要经历一段相对较长的延续时间，而在执行中，又会不同程度地受到各种实际情况的影响，譬如地方利益诉求和具体政策目标存在冲突、政策执行部门掌握的有限资源难以达到政策推广的力度要求，等等。因此，尽管可以说政策执行情况跟踪审计依托于绩效审计，但是要做好政策执行情况跟踪审计，仍然必须首先认识到这种这种审计所具备的一些特征，也即是科学地把它和绩效审计区别开来，并在此基础上，以正确的方法做好这一类型审计。
一、政策执行情况跟踪审计的特征
了解政策执行情况跟踪审计的特征，是做好这一类型审计的前提。
（一）延续性
延续性是政策执行情况跟踪审计的明显特征，也是与一般绩效审计的最大区别所在。任何公共政策，从制定和实施都会经历一个较长的时间段。一般绩效审计只是在其实施过程中的某一个时点上对政策业已产生的效果进行评估和判断，并不考虑整个政策执行的全部时间跨度上的相关变化，即基本不考虑时间因素。而政策执行情况审计恰恰是把时间本身作为一个审计考虑的因素纳入到评估体系中来。假设说，审计结果是审计过程中所参考有关审计事实的一个函数，那么政策执行情况审计和一般绩效审计的区别如下：
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由于时间“变量”的存在，政策执行情况不是某个时点的绩效可以“以偏概全”的。需要指出的是，这种时间上的延续性并不等同于若干个时点绩效的叠加，而是必须充分考虑到政策的存续期间内全部时间可能和已经带来的影响。举例而言，笔者所在部门几年前曾经对本市科技三项费用实施过一次绩效审计。作为一般绩效审计项目，审计组比照科三费用的有关政策，就这一项财政资金的投入和产出，特别是科三费用的管理全过程和产生的杠杆作用，进行了评估和判断。从绩效审计的角度看，审计完成了实施方案规定的全部内容，实现了审计目标，也取得了比较好的成果，但由于并没有把时间“变量”作为审计考虑的主要因素，尽管审计的依据是科三费用的有关政策，但它仍然只是一次针对时点的绩效审计，并不是一次政策执行情况跟踪审计。
政策执行情况跟踪审计必须把时间要素作为审计的一个维度。上例中，如考虑时间维度，则还需要关注很多问题，例如在科三费用有关政策的全部存续时间内，财政资金的拨付按项目或按时间进度拨付孰优；在政策的全部存续时间内，科技企业投入资本的趋势变化和产生这种变化的原因；在政策的全部存续时间内，地方产业结构调整对政策目标和科技企业投入的影响，等等。
时间上的延续性对于政策执行情况跟踪审计的另一个影响是，审计应该关注政策制定过程本身是否充分考虑到全部时间范围可能的重大情况，比如政策时滞的影响。
（二）专业性
公共政策的制定和执行通常都有比较强的专业性。这一点比较显著的行业领域是金融和环保，对一些金融指数的计算和确认，或者环评指标的建立和复核，都需要具备相当专业的知识。并且，较为宏观的社会经济政策往往涉及到多个地区、多个行业、多个部门的联动，对政策执行情况跟踪审计的专业性要求就相当高。对于国家审计而言，这既是挑战，也是机遇。作为挑战，它要求国家审计部门在实施政策执行情况跟踪审计时，必须配备有专业懂行的审计人员。从目前看来，国家审计，特别是地市一级以降的基层地方国家审计，往往并不具备这样的人力资源条件。比如，地市级以下的国家审计部门已经多年未直接实施过金融机构的审计，如果要对有关金融政策的执行情况进行跟踪审计，审计部门恐怕一时很难“重操旧业”，审计质量就更是无从谈起了。
但这一挑战在某种程度而言也是机遇。由于潜在的政策执行情况跟踪审计的业务需求，国家审计部门可以此为契机，调整和优化既有人员的专业知识结构，即内部挖潜和外部引援相结合。一方面，在审计人员掌握通用审计知识和方法之余，应当引导和鼓励其对有关的专业领域进行学习和研究。笔者认为，即使是机关后勤人员，只要有兴趣、有能力、有条件，也可以参与到这种学习和研究中来，必要时就可以转为“即战力”。另一方面，对于确有政策执行情况跟踪审计而部门人力资源并不足以完成任务的，也应当在条件许可的范围内，适度地引入“外援”，从条线上级部门和不相关的第三方临时借调专业人员，以熟带新，以老带新，潜移默化地解决审计人员专业知识的更新和实务能力的提升。
（三）宏观性
政策执行情况跟踪审计应当具备同政策制定者一样的宏观视野。笔者这里所说的宏观性，包括两个层面：一是政策惠及的覆盖面，即收益群体是否广泛，这是公共政策的公平性所系；二是政策执行的稳定性，即推广力度是否均衡，这是公共政策的效率性所系。
就政策惠及的覆盖面而言，任何公共政策的目标，都应当立足于最大程度上使得最普通和广泛的群体受益。因而对于政策执行情况的跟踪审计，应当以专业的理论和实务方法进行两个方面的判断：首先，政策的制定过程是否已经充分考虑最广泛的受益群体；其次，政策执行过程是否能够实现该群体的真正受益。一项公共政策只有在满足以上两个条件的情况下，才可以体现出其公平，这也是政策执行情况跟踪审计的一个基本立足点。
就政策执行的稳定性而言，审计应当着力考量政策推广执行的均衡问题。值得说说明的是，这里的均衡，并不是简单的平均主义。就效率而言，不分条件而施行普惠的政策往往是效率不高的政策。公共政策的首要目标是满足需求而不是创造需求，在这个基础上，政策执行情况跟踪审计应该对于政策惠及的收益群体进行进一步的评估甄别，即是否是其中较为弱势的群体可以受惠较多一点，以及是否存在不需要政策惠及的群体在“搭车”……最大程度而不是普遍平均地满足政策惠及群体的需求，才可以体现出其效率，这是政策执行情况跟踪审计的一个重要关注点。
举例而言，城市廉租房建设和租赁政策的目标在于惠及城市住房困难人群。在政策制定和执行过程中，其立足点应是尽可能满足全部城市住房困难人群的住房需求，当然这一目标根据政府财力和实际情况可能需要分阶段、分时期完成，但体现其公平性的立足点是审计可以考量的。同时，在此基础上，其政策制定和执行过程中，应当首先满足无房可住的市民群体的需求，然后再逐步解决住房条件较差的市民群体的需求，循序渐进，以显效率。这里的廉租住房政策满足了部分困难群众的基本需求，而不是说，一下子给建两三百平方的房子让人来住，或者说让根本不困难的群众来享受这样的优惠条件，这就超出了满足需求的边界，是在创造需求，是没有效率的，也是审计可以通过技术手段来判断和评估的。
（四）明确性
政策执行情况跟踪审计必须注意公共政策的边界。一般情况下，任何一项公共政策的边界都是比较明显和易区分的。首先是地理边界和时间边界通常比较明确，地方的政策只是在本地方范围内执行，并且是在政策规定的时间范围内执行。需要注意的是，在地理和时间边界的问题上，由于存在可比性的问题，政策执行情况跟踪审计必须谨慎运用对比工具。例如某一项政策执行情况，需要通过人均收入这一指标来判断，那么简单地对比上海和青海的情况来判断政策执行优劣，置信度就会很低。其次是政策的适用标准通常也都会比较明确，如上文廉租住房建设租赁例中，适用政策可申请廉租住房的市民，就会有明确的认定标准。对于政策执行情况跟踪审计，公共政策的边界既是审计实施的边界所在，同样也是审计实施的标准所在。有必要指出的是，当政策边界作为一种审计实施标准时，必须考虑到前文所论述的时间维度，即随着社会经济和其他实际情况的变化，审计应当关注某一政策的边界是否存在过于机械和呆板、已经明显与社会发展不相适应的情况。
二、政策执行情况跟踪审计的方法
政策执行情况跟踪审计和绩效审计存在较大的区别，但一般绩效审计的常规方法，如各种方式的调查统计等，依然是可以适用于政策执行情况跟踪审计的。事实上，笔者认为，对于以绩效判断和评估为主要目标的审计，最为有效的手段仍然还是建立指标体系，难度在于指标的取定和指标权重的确定，当然这是另外的问题了。对于政策执行情况跟踪审计，在调查统计或建立指标体系时，还应当要充分考虑到这一类型审计的上述四个特征。
（一）建立常用统计指标库
政策执行情况跟踪审计的指标体系，应当充分考虑到政策执行在时间上的延续性。对于时间维度可能带来的影响，有必要建立易于维护常用统计指标的数据库。关于数据库建立，笔者认为方法有三：
审计部门应当对审计统计数据有足够的重视，要充分地挖掘既有统计数据的可重用性。
对于常用的地方社会经济发展指标，如国民生产总值、物价指数等，审计部门可以通过向统计部门咨询获取。
对于一些与审计专业分类密切相关的指标，如财政审计需要关注的财政指标、社保审计需要关注的社保指标、环保审计需要关注的环保指标等，可以由具体审计部门的审计人员，建立数据库，按季、按月地更新数据。
对于有技术条件的国家审计部门，可以由计算机审计部门牵头建立一个数据库系统，以服务器/客户端架构的模式实现数据的更新、维护和挖掘。
（二）小步快走地进行审计实践
以国家审计部门特别是地市一级以下国家审计部门所掌握的资源，在当前条件下，难以实施涉及面较大的宏观经济社会政策的执行情况跟踪审计，因此，如何扎实有效地推进这一新的审计类型，笔者的建议是小步快走，由简入繁、循序渐进。一方面，国家审计部门应当选择合适的行业切入。所谓合适的行业，应当是审计在获取数据特别是历史数据比较便利，同时该行业的关键评估指标具有广泛的认知度和公信力，如环保行业。另一方面，国家审计应当选择合适的政策着手。所谓合适的政策，应当是政策的边界相当明确、评估标准易于识别，同时政策所涉及的内容相对单一，特别是所涉及的部门较少、利害关系相对比较单纯的政策，如部分财政专项资金的补贴政策。
（三）充分利用计算机审计手段
2011年国家审计署落实国务院要求，自上而下部署的对地方政府性债务的审计，在很大程度上值得政策执行情况跟踪审计项目予以借鉴。虽然由于不存在专门的政策文件，地方政府性债务审计不能认定为政策执行情况跟踪审计项目，但其对于一个完整时间段内的地方政府性债务的增量和存量的变化发展和债务投入作用评估，已经具备了一个具有连续性的绩效审计项目的特征。因此，从这个项目中，笔者认为，充分利用计算机审计手段，应当成为情况跟踪审计项目的必要和必备手段。特别是对于数据量大、数据维度多、数据组合可能性多样的审计项目，则尤为如此。（张苏隽）
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