浅谈以财务报告为目的的资产评估在审计中的应用
徐晓亮（审计署重庆办）
摘要：近年来，随着国际会计准则积极运用公允价值计量，越来越多的国家认识到公允价值在增强会计信息相关性方面的重要作用，而将公允价值计量引入本国的会计准则中。资产评估凭借其在价值判断方面的专业优势成为会计师确定公允价值重要方式之一，以财务报告为目的评估成为会计领域的重要辅佐工具。评估师对企业资产进行评估，会计师根据评估结果进行账务处理，审计师根据评估报告和企业会计师的处理发表审计意见；三者共同构成对公允价值进行计量的过程。我国的公允价值计量方式刚刚引入不久，以财务报告为目的的资产评估无论是实践经验还是理论基础都稍显不足，对公允价值的审计更处于初期发展阶段。本文主要通过介绍以财务报告为目的的资产评估业务的发展背景，说明以财务报告为目的的资产评估业务与审计的关系，阐述以财务报告为目的的资产评估在审计中的应用。
关键字：资产评估 财务报告 审计
一、以财务报告为目的的资产评估的发展背景
以财务报告为目的的资产评估是指资产评估专业机构和专业人员按照国家法律法规和资产评估准则，对财务报告中公允价值计量相关的业务进行科学分析、估算及发表专业意见的行为和过程。公允价值的本质就是资产公认的市场价值或是现行价值的形式，相对于历史成本而言，公允价值的计价模型具有更大的相关性，更符合逻辑性，可以在资产负债表上反映出更加有意义的数据。大量无形资产、衍生金融工具等非传统资产的出现，给公允价值的运用提供了更为广阔的天地。因此从国际发展趋势和演变来看，公允价值在国际财务报告准则中的应用变得越来越广泛，其中包括企业合并、金融工具等。
与此同时，公允价值的相关的信息无法像历史成本一样在记账日确定，而需要在必要的时间收集市场数据，运用估值技术进行确定，相关的资产评估业务在这个领域中也得到越来越多的扩展。2006年，我国财政部发布的“1+38”项准则中明确提及公允价值的有30项，表明我国会计准则中对公允价值的应用逐步加强，同时也为评估行业开展以财务报告为目的的资产评估业务提供了机会。以财务报告为目的的资产评估，不仅仅是为特定的交易目的或与资产交易相关事项的估值活动，而是按照会计准则的要求对财务报告中各类资产和负债的公允价值进行的评估行为。
根据我国会计准则的相关规定，对以财务报告为目的的资产评估需求大致会有以下几种情形：一是采用公允价值入账的事项；二是投资者投入资产的成本按照合同或协议约定价值不公允的情形下需按照公允价值重新确定；三是资产减值情形；四是金融资产和金融衍生工具。由于新会计准则这一重大变化，资产评估对财务报表的影响已经使其成为财务决策中必须考虑的问题，以财务报告目的的资产评估业务将成为我国资产评估行业的一项新的增长点。这一评估业务的健康发展，不仅有利于推动评估等中介行业在维护资本市场的稳定，而且有利于提高财务报告透明度与可靠性、完善我国财务会计体制，提高上市公司信息披露的质量，促进资源的有效配置，推动经济健康发展。
二、以财务报告为目的的资产评估业务与审计的关系
《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》中规定：注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。因此，在以财务报告为目的的资产评估中，评估师对公司资产进行评估并发表的公允价值意见，是会计师记账的重要参考，会计师根据评估结果进行账务处理，评估师对提交给会计师的公允价值意见承担评估结论合规、合理性的评估责任。审计师根据评估报告和企业会计师的处理发表审计意见，对公允价值承担程序性复核的审计责任。由此可见，以财务报告为目的的资产评估不仅能够为会计的计量，核算及披露提供专业意见，也可以成为帮助审计师了解被审计的公允价值计量的依据，彼此之间形成相互合作、相互依赖、相互制约的专业合作关系，并且发展出会计责任、评估责任和审计责任三元责任体系。
此外，以财务报告为目的的资产评估可以有效降低公允价值审计风险。由于公允价值的获取应该是在一个活跃的、完全竞争的市场条件下进行的。虽然我国的市场经济体制已经确立，但完全竞争的市场转型并未完成，非市场化的因素依然存在，绝大多数资产的公允价值难以获得。同时，公允价值在确认的具体计量形式上有多种可供选择的形式，其确认难免会不同程度地引入企业的估计和判断，这些估计和判断受制于企业的利益取向，会降低估价结果的客观性，仅依靠财务人员对公允价值的判断，主观估计成分较大，不同的人采用不同的方法评估的结果相差较大，所以出具的财务报告往往会有失公允，从而影响审计工作的顺利开展。因此，作为外部的、独立的、专业的第三方资产评估机构提供的会计计量中的公允价值意见，具有更高的可信度，被审计单位和审计人员利用专业评估人员公允价值评估的结论，可有效降低审计风险，也可减少一些重复程序。
三、以财务报告为目的的资产评估在审计中的应用
会计、审计和资产评估在确保会计信息真实、可靠、客观等方面起着各自不同的重要作用，从而形成三种不同的责任，会计责任、审计责任和评估责任。评估与审计在实务操作相互独立，各自承担责任。一方面，在企业价值评估中，经审计后的企业财务报表及相关数据又可作为评估的基础数据；另一方面，审计可依托以财务为目的的评估进行程序性复核，仅承担对公允价值的审计责任，不承担对公允价值评估模型的评估责任。
评估与审计在技术方法、程序和实现目的上有相似之处，如资产评估在进行评估作价时，往往采用与审计方法想同或相似的程序，如监盘、函证。抽样、测试等；审计在进行资产价值确认时，也会采用公允价值测试，并据此计提资产减值准备或者确定公允价值变动损益等。评估与审计人员所需要的知识背景具有共同性，审计人员和评估人员都需要在一定程度上掌握会计准则、审计准则和评估准则的相关内容，熟悉对方的专业思路。审计审核会计资产要大量运用资产评估技术和方法，使得审计和资产评估的关系更加紧密。
以财务报告为目的的资产评估在审计中的应用应注意以下几点：
第一，审计需要以财务报告为目的的资产评估提供专业意见。审计师对资产、负债和权益项目或交易的公允价值确认、计量的适当性及其披露的充分合规性进行审计时，为了合理降低审计风险要求被审计单位聘请独立的评估机构进行以财务为目的的评估，并在审计报告中采用以财务为目的的某项资产公允价值评估的结果。如在政府审计中，对国有企业改制、破产清算或是财政资金使用等方面进行审计监督时，审计部门直接采用资产评估报告中的公允价值确定资产价值，大大提高工作效率。
第二，审计与评估在具体操作时需要相互配合和沟通。《以财务报告为目的的评估指南》第十一条规定，注册资产评估师执行以财务报告为目的的评估业务，应当与企业和执行审计业务的注册会计师进行必要的沟通，明确评估业务基本事项并充分理解会计准则或相关会计核算、披露的具体要求。因此在评估进行之前及期间，审计人员和评估师沟通，了解评估的工作范围、目标和目的以及使用的方法等，会使得评估师出具的报告更具有针对性及客观性。
第三，为保障以财务为目的的资产评估质量需选择优质评估机构。评估、会计和审计作为上下游的专业服务分别为企业提供服务或者进行外部监督。资产评估作为一种专业服务应当根据国家法律、法规和评估准则的要求，提供质量可靠的专业意见。但是评估中介机构众多，评估从业人员素质良莠不齐，如果以财务报告为目的的评估报告的质量存在缺陷，审计工作也很容易出现问题，所以提高资产评估报告的质量，对审计工作是有着非常重要的意义的。在政府审计中，如对国有企业改制、破产清算等资产评估时，应选择国有资产管理部门经过招投标，或由行业协会推荐资质等级高、资信好的评估机构来完成资产评估工作，以保证政府审计的质量。（徐晓亮）
关键字：资产评估 财务报告 审计
一、以财务报告为目的的资产评估的发展背景
以财务报告为目的的资产评估是指资产评估专业机构和专业人员按照国家法律法规和资产评估准则，对财务报告中公允价值计量相关的业务进行科学分析、估算及发表专业意见的行为和过程。公允价值的本质就是资产公认的市场价值或是现行价值的形式，相对于历史成本而言，公允价值的计价模型具有更大的相关性，更符合逻辑性，可以在资产负债表上反映出更加有意义的数据。大量无形资产、衍生金融工具等非传统资产的出现，给公允价值的运用提供了更为广阔的天地。因此从国际发展趋势和演变来看，公允价值在国际财务报告准则中的应用变得越来越广泛，其中包括企业合并、金融工具等。
与此同时，公允价值的相关的信息无法像历史成本一样在记账日确定，而需要在必要的时间收集市场数据，运用估值技术进行确定，相关的资产评估业务在这个领域中也得到越来越多的扩展。2006年，我国财政部发布的“1+38”项准则中明确提及公允价值的有30项，表明我国会计准则中对公允价值的应用逐步加强，同时也为评估行业开展以财务报告为目的的资产评估业务提供了机会。以财务报告为目的的资产评估，不仅仅是为特定的交易目的或与资产交易相关事项的估值活动，而是按照会计准则的要求对财务报告中各类资产和负债的公允价值进行的评估行为。
根据我国会计准则的相关规定，对以财务报告为目的的资产评估需求大致会有以下几种情形：一是采用公允价值入账的事项；二是投资者投入资产的成本按照合同或协议约定价值不公允的情形下需按照公允价值重新确定；三是资产减值情形；四是金融资产和金融衍生工具。由于新会计准则这一重大变化，资产评估对财务报表的影响已经使其成为财务决策中必须考虑的问题，以财务报告目的的资产评估业务将成为我国资产评估行业的一项新的增长点。这一评估业务的健康发展，不仅有利于推动评估等中介行业在维护资本市场的稳定，而且有利于提高财务报告透明度与可靠性、完善我国财务会计体制，提高上市公司信息披露的质量，促进资源的有效配置，推动经济健康发展。
二、以财务报告为目的的资产评估业务与审计的关系
《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》中规定：注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。因此，在以财务报告为目的的资产评估中，评估师对公司资产进行评估并发表的公允价值意见，是会计师记账的重要参考，会计师根据评估结果进行账务处理，评估师对提交给会计师的公允价值意见承担评估结论合规、合理性的评估责任。审计师根据评估报告和企业会计师的处理发表审计意见，对公允价值承担程序性复核的审计责任。由此可见，以财务报告为目的的资产评估不仅能够为会计的计量，核算及披露提供专业意见，也可以成为帮助审计师了解被审计的公允价值计量的依据，彼此之间形成相互合作、相互依赖、相互制约的专业合作关系，并且发展出会计责任、评估责任和审计责任三元责任体系。
此外，以财务报告为目的的资产评估可以有效降低公允价值审计风险。由于公允价值的获取应该是在一个活跃的、完全竞争的市场条件下进行的。虽然我国的市场经济体制已经确立，但完全竞争的市场转型并未完成，非市场化的因素依然存在，绝大多数资产的公允价值难以获得。同时，公允价值在确认的具体计量形式上有多种可供选择的形式，其确认难免会不同程度地引入企业的估计和判断，这些估计和判断受制于企业的利益取向，会降低估价结果的客观性，仅依靠财务人员对公允价值的判断，主观估计成分较大，不同的人采用不同的方法评估的结果相差较大，所以出具的财务报告往往会有失公允，从而影响审计工作的顺利开展。因此，作为外部的、独立的、专业的第三方资产评估机构提供的会计计量中的公允价值意见，具有更高的可信度，被审计单位和审计人员利用专业评估人员公允价值评估的结论，可有效降低审计风险，也可减少一些重复程序。
三、以财务报告为目的的资产评估在审计中的应用
会计、审计和资产评估在确保会计信息真实、可靠、客观等方面起着各自不同的重要作用，从而形成三种不同的责任，会计责任、审计责任和评估责任。评估与审计在实务操作相互独立，各自承担责任。一方面，在企业价值评估中，经审计后的企业财务报表及相关数据又可作为评估的基础数据；另一方面，审计可依托以财务为目的的评估进行程序性复核，仅承担对公允价值的审计责任，不承担对公允价值评估模型的评估责任。
评估与审计在技术方法、程序和实现目的上有相似之处，如资产评估在进行评估作价时，往往采用与审计方法想同或相似的程序，如监盘、函证。抽样、测试等；审计在进行资产价值确认时，也会采用公允价值测试，并据此计提资产减值准备或者确定公允价值变动损益等。评估与审计人员所需要的知识背景具有共同性，审计人员和评估人员都需要在一定程度上掌握会计准则、审计准则和评估准则的相关内容，熟悉对方的专业思路。审计审核会计资产要大量运用资产评估技术和方法，使得审计和资产评估的关系更加紧密。
以财务报告为目的的资产评估在审计中的应用应注意以下几点：
第一，审计需要以财务报告为目的的资产评估提供专业意见。审计师对资产、负债和权益项目或交易的公允价值确认、计量的适当性及其披露的充分合规性进行审计时，为了合理降低审计风险要求被审计单位聘请独立的评估机构进行以财务为目的的评估，并在审计报告中采用以财务为目的的某项资产公允价值评估的结果。如在政府审计中，对国有企业改制、破产清算或是财政资金使用等方面进行审计监督时，审计部门直接采用资产评估报告中的公允价值确定资产价值，大大提高工作效率。
第二，审计与评估在具体操作时需要相互配合和沟通。《以财务报告为目的的评估指南》第十一条规定，注册资产评估师执行以财务报告为目的的评估业务，应当与企业和执行审计业务的注册会计师进行必要的沟通，明确评估业务基本事项并充分理解会计准则或相关会计核算、披露的具体要求。因此在评估进行之前及期间，审计人员和评估师沟通，了解评估的工作范围、目标和目的以及使用的方法等，会使得评估师出具的报告更具有针对性及客观性。
第三，为保障以财务为目的的资产评估质量需选择优质评估机构。评估、会计和审计作为上下游的专业服务分别为企业提供服务或者进行外部监督。资产评估作为一种专业服务应当根据国家法律、法规和评估准则的要求，提供质量可靠的专业意见。但是评估中介机构众多，评估从业人员素质良莠不齐，如果以财务报告为目的的评估报告的质量存在缺陷，审计工作也很容易出现问题，所以提高资产评估报告的质量，对审计工作是有着非常重要的意义的。在政府审计中，如对国有企业改制、破产清算等资产评估时，应选择国有资产管理部门经过招投标，或由行业协会推荐资质等级高、资信好的评估机构来完成资产评估工作，以保证政府审计的质量。（徐晓亮）
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