绩效审计对我国国家治理作用的思考
谌武（审计署上海办）
摘要：绩效审计本身起源于政府管理的变革，是国家治理的重要组成部分，有利于促进相关法规与制度的变革与完善，提高国家经济的管理水平，转变政府职能，提高国家经济支出效益，促进国家民主政治的进步。借鉴国外绩效审计与政府管理的互动，有助于完善和推动我国的政府体制变革。
关键词：绩效审计 政府预算 政府管理
随着社会经济的发展以及民众法制意识的增强，政府承担的公共经济责任的范围逐渐扩大，社会公众的民主意识不断提升，社会公众对政府及公共机构经济活动真实、合规性、效益性提出了越来越高的要求，绩效审计逐渐在成为现代政府国家治理的一个重要组成部分。本文主要对国家审计的中的政府绩效审计与国家治理的互相促进作一些探讨。
一、 绩效审计起源
在众多历史悠久、重要的政府职能中，审计是其中的一项。在中国，国家审计最早可以追溯到位于下大夫的“宰夫”一职，负责审查“财用之出入”。法国审计法院其起源最早可以追溯到1318年，美国审计署于1314年第一次被明确了其法律地位，荷兰审计院的历史可以回顾到1386年。在西方现代政府体制出现以前，国家审计就已经诞生。在漫长的历史中，国家审计虽然几经变化，但最终成为现代政府管理责任体制中一个不可或缺的部门。
从历史沿革上来讲，绩效审计可以说是一个新生事物，最早出现于20世纪60年代中期，当时曾经主导西方公共行政领域近一个世纪之久，被誉为是行之有效的主流公共行政，当时旧有的政府管理体制遭受到新的外部环境的越来越严峻的挑战:政府规模的无限扩张和政府角色的膨胀、公众对政府能力失去信心、公共支出的持续膨胀带来的普遍的政府财政危机。西方各国为了应对财政危机和政府的信任赤字、绩效赤字，开始了大规模的政府改革。政府公共管理的方式因此发生了重大变化，由传统的、官僚的、层级节制的、缺乏弹性的行政，转向市场导向的、因应变化的、深具弹性的公共管理。西方各国政府开展对政府公共管理进行改革的目标是精简政府机构，提高政府执行效率。尽管在改革的细节上，各国存在差别，但大多都集中在分权以及绩效管理上，更多的涉及到各部门的自主权和政府对各部门控制的平衡和完善，政府绩效审计正是在这一背景下应运而生。
绩效审计产生主要基于以下原因:第一，随着经济的发展，政府开始执行一些非传统的职能，加强了对国家宏观经济的干预和调节。国家审计在政府强化经济干预的情况下，已经不再满足于国家预算和公营部门的财务合规性审计，试图在经济性、效率性和效果性方面发挥更大的作用。第二，社会公众的意识不断增强，人民作为公共资源的所有者，开始关心公共资源使用的合规性、效益性。第三，市场经济运行规则日渐完善，财务会计活动也日益规范化，财务违纪违规现象日趋减少，使得传统财务审计逐渐不能满足社会的现实需要，不断扩大审计的职能、范围，使其向绩效审计延伸，成为审计自身发展的要求。这些都促进了绩效审计在世界范围内的开展。
二、国外绩效审计发展历程
实施绩效审计较早的国家和地区有美国、加拿大、瑞典、英国等。美国是最早将政府审计引向经济效益审计的国家。早在20世纪40年代，美国的公营部门缺乏财务控制和使用国家资源效率差的问题就明显的暴露出来。1945年，美国通过《联邦公司控制法案》，要求审计总署不仅应直接评价公营企业的合规性，而且应对管理效率和内部控制系统的效率加以评价，并向国会报告。50年代，美国的审计重点开始转向经济性、效率性和效果性审计，当时曾进行了年支出达200亿美元的联邦机构及其事务审计和国防项目审计。1972年，美国会计总署根据立法所赋予的权限，制定了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，其中对绩效审计的内容、实施和报告作了具体规定，从此“三E”审计走上了准则化、规范化的道路，并得以较快的发展。在美国的带动下，许多国家的政府审计机构逐渐从以往单纯的财务审计发展成为以绩效审计为主导的政府审计模式。
七十年代末期，加拿大审计公署把绩效审计与常规审计结合起来，取名为“综合审计”。综合审计包括财务报表审计、遵循审计、价值为本审计三方面内容，其中的价值为本审计就是对执行项目和提供服务的经济性和效率性以及项目的效果做出评价，与绩效审计的内涵基本相同。在过去，加拿大的审计主要侧重于检查被审计单位经营活动的内部控制制度和经营过程，并不重点审计最终效益结果。但近年来，明确了要注重最终结果的目标，这就要求审计人员无论采取何种审计方法，都要达到评估效果的最终目的。
英国的政府绩效审计有较长的历史，可以追溯到 1888 年国库审计部陆军勋章合同审计，但以法律形式确认其为国家审计署的工作内容则是1983年以后的事。目前英国国家审计署有50%左右的审计业务属于绩效审计，涉及国防、财政、教育、农业、环境和交通、卫生和社会保障、法律和内政服务、海外和中央政府事务研究、税收等几乎所有政府部门、行政和公共机构，并取得了十分显著的成效。其2002至2003年的绩效审计报告中指出，绩效审计平均每1英镑的审计成本能带来8英镑的社会节约。绩效审计报告己成为议会责任监督体系的重要组成部分，并得到了媒体的广泛关注。实践证明，绩效审计在明确政府经济责任、反对官僚主义、制止贪污浪费、提高政府运作效率等方面发挥了至关重要的作用。
三、绩效审计的内涵
“绩效审计”的概念首见于1948年3月阿瑟·肯特在美国《内部审计人员》杂志上发表的“经营审计”一文。最早关于绩效审计的论著是美国管理咨询师威廉·伦纳德1962年撰写的《管理审计》。此后西方国家对绩效审计进行了广泛的研究并付诸实践。但是，各国对于绩效审计的称谓各不相同。美国是最早提出“3E”审计(Economy、Efficiency、Effectiveness)的国家，后又改称绩效审计，加拿大称综合审计，英国称货币价值审计，澳大利亚称效率性审计，瑞典称有效性审计。最高审计机关国际组织1986年在澳大利亚会议上建议采用绩效审计。尽管各国对绩效审计的定义不尽相同，绩效审计的实践也是大相径庭，但是对它的理解却是惊人的一致，世界各国对绩效审计的定义几乎都是围绕着“3E”展开的。
最高审计机关国际组织1977年发布《利马宣言—审计规则指南》，提出“除了其重要性和意义都不容置疑的财务审计外，还有另一种类型的审计，即对政府当局的绩效、效果、经济性和效率性进行审计”，绩效审计的基本含义被较为完整的提出。1986年，最高审计机关国际组织第12届国际会议发表《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量总声明》，统一称为绩效审计，其核心就是“3E”审计，即经济性、效率性、效果性。最高审计机关国际组织认为，“绩效审计是对经济性、效率性和效果性的审计，一般包括以下内容:一是按照良好的管理原则和实务以及管理政策对管理行为的经济性进行审计；二是对人力、财务和其他资源的利用效率进行审计，包括检查信息系统、绩效评价和监督机制以及被审计单位为纠正已发现缺陷而采取的程序；三是联系被审计单位目标的实现情况，对被审计单位绩效的有效性进行审计，并通过与预期影响进行比较，而对被审计单位的活动所产生的实际影响进行审计。”
联合国公共行政和财政处发行的《发展中国家政府审计手册》提出绩效审计定义为：对组织、项目、活动或职责的财务及业务实绩进行客观的审计。美国审计总署(《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，1994)定义为：“绩效审计就是客观地、系统地检查证据。以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目的，以便为改善公共责任、为实施监督和采取纠正措施的有关方面进行决策提供信息”。
最高审计机关国际组织为了指导和推动绩效审计发展。对绩效审计目标作过如下的规定：(1)为公营部门改善一切资源管理奠定基础；(2)力求决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果的信息质量得到提高；(3)促使公营部门管理人员采用一定程序对绩效审计提出报告；(4)确定较为适当的经济责任。
四、绩效审计与政府管理的互动
绩效审计既是一种管理审计，又是一种治理审计。国家治理，就是对国家和社会的控制、管理和服务。纵观审计的发展史，不难发现，在现代绩效审计出现之前，政府治理、绩效评价、内部控制和风险管理等要素和手段，从未像今天这样紧密地结合在一起，政府审计也从未像今天这样全面、深入地介入到治理、控制和风险管理中。在现代政府中，绩效审计通过提供确认和咨询服务，综合评价组织各项作业和管理的遵循性、经济性、效率性、效果性乃至公平性和环保性，全程推动内部控制自我评估，识别、计量和报告组织总体风险，推动实施风险管理。绩效审计通过自身实践，把这些原本互不联系或联系较少的职能有机地结合在一起，使其运行更为规范化、系统化和科学化，整体运行效果得到提升，从而帮助组织实现价值增值，在维护民主法治，保障国家安全，推动落实责任、透明、法治、廉洁、公平和正义等原则和理念，改善国家治理，进而实现国家的可持续发展等方面发挥着积极作用。绩效审计与国家治理的互动作用，主要体现在国家制度的变迁与绩效审计目标之间的互相促进作用，这里主要谈谈美国政府绩效审计与政府内部控制的演进，以提供一点借鉴。
美国政府绩效审计与国家治理的互动，可以划分为二个阶段：
（一）绩效审计与政府内部控制的互动（绩效审计萌芽阶段）。美国预算制度建立很晚，联邦政府成立了 132 年却没有正式预算。整个十九世纪由于政府所需资金有限，又有充裕的关税收入作保障，不需要用支出去权衡收入，因此建立预算的事情被拖入了二十世纪。任何一个预算系统，哪怕是最基本的预算系统，都包括计划、管理和控制过程，政府预算的发展过程中，不同阶段的侧重点有所不同。在最初阶段，政府预算主要用于抵御行政权力的滥用，更为强调中央对支出的控制，对资金如何运用及是否错用几乎没有进行控制，这种预算直接导致资金运用的混乱，某些官员可以为所欲为地从公共资源中获取私利，公共资源的安全面临极大威胁。公众需要对公共资源的使用情况及使用结果得到答案，绩效审计正是为了满足这些需要应运而生
同一时期，美国审计署开始审计政府法人，实行“综合审计”，倡导改进会计制度，以及和行政机构一起工作。《1945年政府法人控制法》授权美国审计署审计全资政府法人和参股法人。为此，美国审计署于1945年设立法人审计局。该局的工作预示着美国审计署的工作开始向综合审计变动。综合审计要求对公共基金使用的合理性、合法性、诚实和效率进行检查。1954年，约瑟夫·坎贝尔出任主计长，在他的领导下，美国审计署的工作体现了国家需求的改变，强调经济性和效益审计，重点放在国家防务契约审计，关注国外财政管理和军事援助项目，自动数据处理设备的购置和使用、国家航空和空间局开发项目等。1970年《立法机关重组法案》和1974年《国会预算与保留管制法案》授权美国审计署对政府机构的项目管理活动进行评估与分析，意味着绩效审计在美国逐步开展起来，并发挥着越来越重要的作用，自此美国政府审计开始了由财务预算审计向政府绩效审计的转变。
为完善政府部门内部控制制度，1950 年，美国国会通过的《会计和审计法》赋予联邦政府主要部门负责人在内部控制及内部审计方面的责任，要求政府部门和机构要对其内部会计系统和管理系统的充分性进行持续的评价和报告。特别是 1978 年通过《总督察长法》该法案对改善政府内部控制具有划时代的意义。根据该法案，联邦政府主要部门设立督察长办公室，赋予各联邦部门督察长调查的权限，督察长的地位完全独立，不受部门内其它机构人员及预算的影响，保证其能独立的进行调查并展开审计评估。
绩效审计在这一阶段的作用，主要体现在对政府部门发生的浪费舞弊、管理失当进行审计评估，促进政府各部门内部控制的完善。
（二）政府受托责任管理下的内部控制阶段，绩效审计对政府内部控制的完善和促进（绩效审计发展完善阶段）。受托管理责任，委托方和受托方更加关注政府部门运行的经济性、效率性和效果性。政府内部控制的发展，也由强调防弊，发展到防弊和兴利并重。政府希望内部控制改革为阻止政府部门中存在的舞弊、浪费、滥用和错误提供了一个有效的总体战略，可以避免“垃圾进，垃圾出”综合症，提升会计系统的价值。
此时，美国审计署关注方向已经从预算控制扩展到政府组织机构的各个方面。1979 年，美国审计署发布了一份题为“健康、教育和福利部必须改进对现金预付的控制”的报告，报告中详细分析了该部门现金管理中存在的内部控制缺陷，超额现金预支不仅直接影响了财政部门的借债规模，增加了政府利息支出，还使得被资助者获取了“创收”的资源。从这份报告可以看出，人们对政府管理的关注已经不再拘泥于预算控制方面，而是扩展到组织结构、人员安排、运行效率以及政府部门存在大量的舞弊、浪费、权力滥用以及不当管理等层面。
鉴于内控机制的重要性日渐增加， 1982 年，美国国会颁布了《联邦管理人员财务廉正法》，该法案的基本目的有两个：一是要求政府管理人员每年都要对内部控制和会计系统作出评价，并公开报告已实施和计划实施改善措施。二是通过强化管理人员的受托责任，激励管理人员纠正那些内部会计和控制系统中长期存在的弱点。为配合《联邦管理人员财务廉正法》的实施，1983 年，美国审计总署发布了联邦政府内部控制准则，准则给内部控制的定义是“组织管理层所采取的计划、方法和程序，以保证资源使用与法律、法规和政策保持一致；资源受到保护，免于浪费、损失和不当使用；数据取得、维护的可靠性，以及报告的公允性”。该准则构成了这一时期美国政府内部控制领域主要的规范性文件。
内部控制准则执行效果不佳，主要原因是在于责任不明，组织内部缺乏一个具体执行内部控制制度的主体，从而无法将对内部控制的监督落到实处。当时美国联邦政府行政部门仅有占总预算额不到半数的机构编制经审计的财务报告。由于严重缺乏准确、完整的财务信息，使内部控制系统运行不畅，造成重大浪费、欺诈以及管理失当。在联邦政府财务长制度建立以后，才有效地解决了这个问题。美国联邦部门财务长制度起源于 1990 年的《财务长法》，此法案主要是在联邦政府行政部门设立财务长，负责推动财务管理制度的现代化、提升财务报表的专业水平，并为部门主管提供及时、准确的财务信息，作为政府内部控制的基础。最终保证各部门能提供完全一致、准确完整的财务及成本估算信息，为内部控制和绩效改进提供评估标准。1993年，美国国会颁布了《政府绩效与结果法案》，该法案规定美国政府要对政府支出进行系统的绩效评价，并将绩效评价结果作为预算决策的重要依据。
至此，以财务长、督察长和审计长为主体的政府内部控制体系正式形成，审计长在国会领导下，从行政系统外部实施独立监督和评价。财务长、督察长和审计长各司其职，层层递进，确保内部控制目标的实现。
五、绩效审计对我国国家治理作用的思考
在现代社会中，人民是国家的主人，公共权力来自于人民的授权和认可，政府事实上是接受人民的委托治理国家。按照委托—代理理论，作为代理人的政府与委托人目标的不一致性及信息的不对称性就导致了代理人的“道德风险”和“逆向选择”。为了防止或尽量减少政府机构或政府官员以牺牲委托人利益而做出有利于自身最优福利实现的选择，有必要形成一种机制、利用一种手段对政府运行中的资源耗费、运行结果进行监督。因此，绩效审计是一种权力制约机制，通过对政府运行结果的评价来参与权力制约，提高公共部门的运作绩效。现代政府管理模式下的政府绩效审计己经成为政府绩效评估的一种重要工具。
（一）绩效审计在完善政府内部控制制度，促进国家治理中的作用。内部控制是政府绩效审计的基础。作为政府管理的有机组成部分，内部控制关注的是政府内部管理和运行，它支撑着整个组织的战略计划、预算编制和执行、组织调整和控制、人力资本战略、财务管理以及信息技术等各种管理职能。它的有效运行，是保证整个组织实现绩效目标，改善公共治理和公共受托责任的“基础设施”。组织经济性、效率性和效果性目标的实现，有赖于健全的内部控制系统作保障。如果政府部门控制机制缺乏或存在重大缺陷，实现经济性、效率性和效果性，乃至更多绩效目标，就成为“无本之木，无源之水”，绩效审计也就成了空中楼阁。
绩效审计是完善政府内部控制的重要途径。针对政府内部控制中存在的种种问题，加强政府绩效审计建设，是改进和完善内部控制的重要途径。绩效审计把内部控制作为审计对象，开展以风险分析审计计划和审计程序，实施内部控制自我评价，对改进和强化控制运行提出建议，跟踪建议是否得到完全、彻底执行等等，通过定期评价组织内部控制有效性，促进内部控制的不断完善。
（二）对政府预算的促进作用。财政部门自2000年开始实行的部门预算制度为部门绩效预算实行提供了一定的基础条件，但其着力点还是在投入方面，而不是在产出方面，注重的是加强财经纪律，要求部门或单位严格执行预算，哪怕是不合理、浪费的没有“产出”的预算。由于缺乏从上而下的绩效考核监督，预算分配主观性大于客观性，往往是哪里工作问题严重，哪里就增加预算拨款，缺乏对每项具体支出的合理性和效益性进行审批，预算安排非常被动，这儿不能砍，那儿不能砍，最终把部门预算变成了部门的预算，每年在上一年预算基数上增加一定比例给各部门自己去安排预算。这种“部门切块资金”的管理方式给部门既得利益所形成的刚性支出提供了条件，直接影响和干扰了部门预算编制、审批、执行、监督等多个环节的开展。同时由于政府官员个人利益和公权力高度聚合，公共支出决策和使用权集中在政府或个别负责人手中，造成资金分配和使用的裁量权（行政权）过大，使某些部门行政事业经费过度膨胀，一方面拼命要求增加预算，另一方面却存在大量的财政资源浪费和使用低效现象，大量的闲置、结余资金（资源）为违规违法以及损失浪费创造了条件。从审计署每年公开的政府审计报告中所揭露的问题看，我国目前的预算管理体制存在诸多问题，完善我国的预算体制，建立以财政收支效率为主体的绩效预算势在必行。
由美国的发展历程可以看出公共资源受托责任是政府预算和政府审计产生和发展的基础, 也是两者良性互动的基础。政府预算反映了公共资源受托责任的履行过程, 负责代理社会公众公平和有效地分配公共资源, 是公共资源配置的重要工具。它将公民意愿和资源分配转化为政府政策行动, 以促进政策目标的实现，政府预算管理解决的就是公共资源获得和使用的问题。
一般认为, 政府审计产生于公共受托责任,并随着公共受托责任的发展而发展, 政府审计的核心职能包括监督、评价和鉴证, 其目标在于独立地提供公共资源受托责任履行情况的鉴证信息。公共资源受托责任不是一成不变的, 它经历了以规则为导向的受托公共资源财政财务报告责任向以绩效为导向的受托公共资源管理报告责任发展的历程; 政府预算的控制模式也由投入式控制模式转向产出式控制模式, 相应地, 预算方式也由传统的线性预算向绩效预算发展; 与之相对应, 政府审计由传统的合规性审计（包括财政决算审计、预算执行审计、财经法纪审计、财务报告审计）向绩效审计（财政支出绩效审计、绩效管理审计）发展，政府绩效审计可以缓解预算编制决策主体的理性的无知和减少预算管理中的寻租行为。
（三）建立一套完整的、具有可操作性的效益评价标准。效益评价标准是审计人员用来评价审计对象财政支出效益高低的准绳，也是审计人员自我保护的依据。建立一套科学合理的审计评价指标体系，对于客观公正地评价政府效益，防范审计风险，实现审计目标都具有重要的理论和现实意义。我国应建立的是适应改革发展要求的、宏观的、人们共同认知的符合科学发展观的绩效评价标准。这就要求：一是在标准体系的设置上要全面反映经济、社会和人的全面协调发展，而不是片面地用经济指标考核政府；二是在经济指标的设置上既要重视反映GDP 增长短期绩效指标，又要重视长期绩效指标，注重经济和社会发展的可持续性；三是在各类指标设置上注重绩效与公平结合，保持独立性；四是定性指标与定量指标结合。即把国家的法律法规，党和政府的各项方针、政策和政府预算、计划的具体指标，各项业务规范、经济技术指标，以及工作效率和效果的有关相对量指标相结合。（谌武）
参考文献：
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[5]Knight, L.M. The performance post audit in state government: An analysis of its nature, its purpose,
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[6]姚蕾. 从合规走向绩效：[D].上海：复旦大学国际关系与公共事务学院，2009.
关键词：绩效审计 政府预算 政府管理
随着社会经济的发展以及民众法制意识的增强，政府承担的公共经济责任的范围逐渐扩大，社会公众的民主意识不断提升，社会公众对政府及公共机构经济活动真实、合规性、效益性提出了越来越高的要求，绩效审计逐渐在成为现代政府国家治理的一个重要组成部分。本文主要对国家审计的中的政府绩效审计与国家治理的互相促进作一些探讨。
一、 绩效审计起源
在众多历史悠久、重要的政府职能中，审计是其中的一项。在中国，国家审计最早可以追溯到位于下大夫的“宰夫”一职，负责审查“财用之出入”。法国审计法院其起源最早可以追溯到1318年，美国审计署于1314年第一次被明确了其法律地位，荷兰审计院的历史可以回顾到1386年。在西方现代政府体制出现以前，国家审计就已经诞生。在漫长的历史中，国家审计虽然几经变化，但最终成为现代政府管理责任体制中一个不可或缺的部门。
从历史沿革上来讲，绩效审计可以说是一个新生事物，最早出现于20世纪60年代中期，当时曾经主导西方公共行政领域近一个世纪之久，被誉为是行之有效的主流公共行政，当时旧有的政府管理体制遭受到新的外部环境的越来越严峻的挑战:政府规模的无限扩张和政府角色的膨胀、公众对政府能力失去信心、公共支出的持续膨胀带来的普遍的政府财政危机。西方各国为了应对财政危机和政府的信任赤字、绩效赤字，开始了大规模的政府改革。政府公共管理的方式因此发生了重大变化，由传统的、官僚的、层级节制的、缺乏弹性的行政，转向市场导向的、因应变化的、深具弹性的公共管理。西方各国政府开展对政府公共管理进行改革的目标是精简政府机构，提高政府执行效率。尽管在改革的细节上，各国存在差别，但大多都集中在分权以及绩效管理上，更多的涉及到各部门的自主权和政府对各部门控制的平衡和完善，政府绩效审计正是在这一背景下应运而生。
绩效审计产生主要基于以下原因:第一，随着经济的发展，政府开始执行一些非传统的职能，加强了对国家宏观经济的干预和调节。国家审计在政府强化经济干预的情况下，已经不再满足于国家预算和公营部门的财务合规性审计，试图在经济性、效率性和效果性方面发挥更大的作用。第二，社会公众的意识不断增强，人民作为公共资源的所有者，开始关心公共资源使用的合规性、效益性。第三，市场经济运行规则日渐完善，财务会计活动也日益规范化，财务违纪违规现象日趋减少，使得传统财务审计逐渐不能满足社会的现实需要，不断扩大审计的职能、范围，使其向绩效审计延伸，成为审计自身发展的要求。这些都促进了绩效审计在世界范围内的开展。
二、国外绩效审计发展历程
实施绩效审计较早的国家和地区有美国、加拿大、瑞典、英国等。美国是最早将政府审计引向经济效益审计的国家。早在20世纪40年代，美国的公营部门缺乏财务控制和使用国家资源效率差的问题就明显的暴露出来。1945年，美国通过《联邦公司控制法案》，要求审计总署不仅应直接评价公营企业的合规性，而且应对管理效率和内部控制系统的效率加以评价，并向国会报告。50年代，美国的审计重点开始转向经济性、效率性和效果性审计，当时曾进行了年支出达200亿美元的联邦机构及其事务审计和国防项目审计。1972年，美国会计总署根据立法所赋予的权限，制定了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，其中对绩效审计的内容、实施和报告作了具体规定，从此“三E”审计走上了准则化、规范化的道路，并得以较快的发展。在美国的带动下，许多国家的政府审计机构逐渐从以往单纯的财务审计发展成为以绩效审计为主导的政府审计模式。
七十年代末期，加拿大审计公署把绩效审计与常规审计结合起来，取名为“综合审计”。综合审计包括财务报表审计、遵循审计、价值为本审计三方面内容，其中的价值为本审计就是对执行项目和提供服务的经济性和效率性以及项目的效果做出评价，与绩效审计的内涵基本相同。在过去，加拿大的审计主要侧重于检查被审计单位经营活动的内部控制制度和经营过程，并不重点审计最终效益结果。但近年来，明确了要注重最终结果的目标，这就要求审计人员无论采取何种审计方法，都要达到评估效果的最终目的。
英国的政府绩效审计有较长的历史，可以追溯到 1888 年国库审计部陆军勋章合同审计，但以法律形式确认其为国家审计署的工作内容则是1983年以后的事。目前英国国家审计署有50%左右的审计业务属于绩效审计，涉及国防、财政、教育、农业、环境和交通、卫生和社会保障、法律和内政服务、海外和中央政府事务研究、税收等几乎所有政府部门、行政和公共机构，并取得了十分显著的成效。其2002至2003年的绩效审计报告中指出，绩效审计平均每1英镑的审计成本能带来8英镑的社会节约。绩效审计报告己成为议会责任监督体系的重要组成部分，并得到了媒体的广泛关注。实践证明，绩效审计在明确政府经济责任、反对官僚主义、制止贪污浪费、提高政府运作效率等方面发挥了至关重要的作用。
三、绩效审计的内涵
“绩效审计”的概念首见于1948年3月阿瑟·肯特在美国《内部审计人员》杂志上发表的“经营审计”一文。最早关于绩效审计的论著是美国管理咨询师威廉·伦纳德1962年撰写的《管理审计》。此后西方国家对绩效审计进行了广泛的研究并付诸实践。但是，各国对于绩效审计的称谓各不相同。美国是最早提出“3E”审计(Economy、Efficiency、Effectiveness)的国家，后又改称绩效审计，加拿大称综合审计，英国称货币价值审计，澳大利亚称效率性审计，瑞典称有效性审计。最高审计机关国际组织1986年在澳大利亚会议上建议采用绩效审计。尽管各国对绩效审计的定义不尽相同，绩效审计的实践也是大相径庭，但是对它的理解却是惊人的一致，世界各国对绩效审计的定义几乎都是围绕着“3E”展开的。
最高审计机关国际组织1977年发布《利马宣言—审计规则指南》，提出“除了其重要性和意义都不容置疑的财务审计外，还有另一种类型的审计，即对政府当局的绩效、效果、经济性和效率性进行审计”，绩效审计的基本含义被较为完整的提出。1986年，最高审计机关国际组织第12届国际会议发表《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量总声明》，统一称为绩效审计，其核心就是“3E”审计，即经济性、效率性、效果性。最高审计机关国际组织认为，“绩效审计是对经济性、效率性和效果性的审计，一般包括以下内容:一是按照良好的管理原则和实务以及管理政策对管理行为的经济性进行审计；二是对人力、财务和其他资源的利用效率进行审计，包括检查信息系统、绩效评价和监督机制以及被审计单位为纠正已发现缺陷而采取的程序；三是联系被审计单位目标的实现情况，对被审计单位绩效的有效性进行审计，并通过与预期影响进行比较，而对被审计单位的活动所产生的实际影响进行审计。”
联合国公共行政和财政处发行的《发展中国家政府审计手册》提出绩效审计定义为：对组织、项目、活动或职责的财务及业务实绩进行客观的审计。美国审计总署(《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，1994)定义为：“绩效审计就是客观地、系统地检查证据。以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目的，以便为改善公共责任、为实施监督和采取纠正措施的有关方面进行决策提供信息”。
最高审计机关国际组织为了指导和推动绩效审计发展。对绩效审计目标作过如下的规定：(1)为公营部门改善一切资源管理奠定基础；(2)力求决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果的信息质量得到提高；(3)促使公营部门管理人员采用一定程序对绩效审计提出报告；(4)确定较为适当的经济责任。
四、绩效审计与政府管理的互动
绩效审计既是一种管理审计，又是一种治理审计。国家治理，就是对国家和社会的控制、管理和服务。纵观审计的发展史，不难发现，在现代绩效审计出现之前，政府治理、绩效评价、内部控制和风险管理等要素和手段，从未像今天这样紧密地结合在一起，政府审计也从未像今天这样全面、深入地介入到治理、控制和风险管理中。在现代政府中，绩效审计通过提供确认和咨询服务，综合评价组织各项作业和管理的遵循性、经济性、效率性、效果性乃至公平性和环保性，全程推动内部控制自我评估，识别、计量和报告组织总体风险，推动实施风险管理。绩效审计通过自身实践，把这些原本互不联系或联系较少的职能有机地结合在一起，使其运行更为规范化、系统化和科学化，整体运行效果得到提升，从而帮助组织实现价值增值，在维护民主法治，保障国家安全，推动落实责任、透明、法治、廉洁、公平和正义等原则和理念，改善国家治理，进而实现国家的可持续发展等方面发挥着积极作用。绩效审计与国家治理的互动作用，主要体现在国家制度的变迁与绩效审计目标之间的互相促进作用，这里主要谈谈美国政府绩效审计与政府内部控制的演进，以提供一点借鉴。
美国政府绩效审计与国家治理的互动，可以划分为二个阶段：
（一）绩效审计与政府内部控制的互动（绩效审计萌芽阶段）。美国预算制度建立很晚，联邦政府成立了 132 年却没有正式预算。整个十九世纪由于政府所需资金有限，又有充裕的关税收入作保障，不需要用支出去权衡收入，因此建立预算的事情被拖入了二十世纪。任何一个预算系统，哪怕是最基本的预算系统，都包括计划、管理和控制过程，政府预算的发展过程中，不同阶段的侧重点有所不同。在最初阶段，政府预算主要用于抵御行政权力的滥用，更为强调中央对支出的控制，对资金如何运用及是否错用几乎没有进行控制，这种预算直接导致资金运用的混乱，某些官员可以为所欲为地从公共资源中获取私利，公共资源的安全面临极大威胁。公众需要对公共资源的使用情况及使用结果得到答案，绩效审计正是为了满足这些需要应运而生
同一时期，美国审计署开始审计政府法人，实行“综合审计”，倡导改进会计制度，以及和行政机构一起工作。《1945年政府法人控制法》授权美国审计署审计全资政府法人和参股法人。为此，美国审计署于1945年设立法人审计局。该局的工作预示着美国审计署的工作开始向综合审计变动。综合审计要求对公共基金使用的合理性、合法性、诚实和效率进行检查。1954年，约瑟夫·坎贝尔出任主计长，在他的领导下，美国审计署的工作体现了国家需求的改变，强调经济性和效益审计，重点放在国家防务契约审计，关注国外财政管理和军事援助项目，自动数据处理设备的购置和使用、国家航空和空间局开发项目等。1970年《立法机关重组法案》和1974年《国会预算与保留管制法案》授权美国审计署对政府机构的项目管理活动进行评估与分析，意味着绩效审计在美国逐步开展起来，并发挥着越来越重要的作用，自此美国政府审计开始了由财务预算审计向政府绩效审计的转变。
为完善政府部门内部控制制度，1950 年，美国国会通过的《会计和审计法》赋予联邦政府主要部门负责人在内部控制及内部审计方面的责任，要求政府部门和机构要对其内部会计系统和管理系统的充分性进行持续的评价和报告。特别是 1978 年通过《总督察长法》该法案对改善政府内部控制具有划时代的意义。根据该法案，联邦政府主要部门设立督察长办公室，赋予各联邦部门督察长调查的权限，督察长的地位完全独立，不受部门内其它机构人员及预算的影响，保证其能独立的进行调查并展开审计评估。
绩效审计在这一阶段的作用，主要体现在对政府部门发生的浪费舞弊、管理失当进行审计评估，促进政府各部门内部控制的完善。
（二）政府受托责任管理下的内部控制阶段，绩效审计对政府内部控制的完善和促进（绩效审计发展完善阶段）。受托管理责任，委托方和受托方更加关注政府部门运行的经济性、效率性和效果性。政府内部控制的发展，也由强调防弊，发展到防弊和兴利并重。政府希望内部控制改革为阻止政府部门中存在的舞弊、浪费、滥用和错误提供了一个有效的总体战略，可以避免“垃圾进，垃圾出”综合症，提升会计系统的价值。
此时，美国审计署关注方向已经从预算控制扩展到政府组织机构的各个方面。1979 年，美国审计署发布了一份题为“健康、教育和福利部必须改进对现金预付的控制”的报告，报告中详细分析了该部门现金管理中存在的内部控制缺陷，超额现金预支不仅直接影响了财政部门的借债规模，增加了政府利息支出，还使得被资助者获取了“创收”的资源。从这份报告可以看出，人们对政府管理的关注已经不再拘泥于预算控制方面，而是扩展到组织结构、人员安排、运行效率以及政府部门存在大量的舞弊、浪费、权力滥用以及不当管理等层面。
鉴于内控机制的重要性日渐增加， 1982 年，美国国会颁布了《联邦管理人员财务廉正法》，该法案的基本目的有两个：一是要求政府管理人员每年都要对内部控制和会计系统作出评价，并公开报告已实施和计划实施改善措施。二是通过强化管理人员的受托责任，激励管理人员纠正那些内部会计和控制系统中长期存在的弱点。为配合《联邦管理人员财务廉正法》的实施，1983 年，美国审计总署发布了联邦政府内部控制准则，准则给内部控制的定义是“组织管理层所采取的计划、方法和程序，以保证资源使用与法律、法规和政策保持一致；资源受到保护，免于浪费、损失和不当使用；数据取得、维护的可靠性，以及报告的公允性”。该准则构成了这一时期美国政府内部控制领域主要的规范性文件。
内部控制准则执行效果不佳，主要原因是在于责任不明，组织内部缺乏一个具体执行内部控制制度的主体，从而无法将对内部控制的监督落到实处。当时美国联邦政府行政部门仅有占总预算额不到半数的机构编制经审计的财务报告。由于严重缺乏准确、完整的财务信息，使内部控制系统运行不畅，造成重大浪费、欺诈以及管理失当。在联邦政府财务长制度建立以后，才有效地解决了这个问题。美国联邦部门财务长制度起源于 1990 年的《财务长法》，此法案主要是在联邦政府行政部门设立财务长，负责推动财务管理制度的现代化、提升财务报表的专业水平，并为部门主管提供及时、准确的财务信息，作为政府内部控制的基础。最终保证各部门能提供完全一致、准确完整的财务及成本估算信息，为内部控制和绩效改进提供评估标准。1993年，美国国会颁布了《政府绩效与结果法案》，该法案规定美国政府要对政府支出进行系统的绩效评价，并将绩效评价结果作为预算决策的重要依据。
至此，以财务长、督察长和审计长为主体的政府内部控制体系正式形成，审计长在国会领导下，从行政系统外部实施独立监督和评价。财务长、督察长和审计长各司其职，层层递进，确保内部控制目标的实现。
五、绩效审计对我国国家治理作用的思考
在现代社会中，人民是国家的主人，公共权力来自于人民的授权和认可，政府事实上是接受人民的委托治理国家。按照委托—代理理论，作为代理人的政府与委托人目标的不一致性及信息的不对称性就导致了代理人的“道德风险”和“逆向选择”。为了防止或尽量减少政府机构或政府官员以牺牲委托人利益而做出有利于自身最优福利实现的选择，有必要形成一种机制、利用一种手段对政府运行中的资源耗费、运行结果进行监督。因此，绩效审计是一种权力制约机制，通过对政府运行结果的评价来参与权力制约，提高公共部门的运作绩效。现代政府管理模式下的政府绩效审计己经成为政府绩效评估的一种重要工具。
（一）绩效审计在完善政府内部控制制度，促进国家治理中的作用。内部控制是政府绩效审计的基础。作为政府管理的有机组成部分，内部控制关注的是政府内部管理和运行，它支撑着整个组织的战略计划、预算编制和执行、组织调整和控制、人力资本战略、财务管理以及信息技术等各种管理职能。它的有效运行，是保证整个组织实现绩效目标，改善公共治理和公共受托责任的“基础设施”。组织经济性、效率性和效果性目标的实现，有赖于健全的内部控制系统作保障。如果政府部门控制机制缺乏或存在重大缺陷，实现经济性、效率性和效果性，乃至更多绩效目标，就成为“无本之木，无源之水”，绩效审计也就成了空中楼阁。
绩效审计是完善政府内部控制的重要途径。针对政府内部控制中存在的种种问题，加强政府绩效审计建设，是改进和完善内部控制的重要途径。绩效审计把内部控制作为审计对象，开展以风险分析审计计划和审计程序，实施内部控制自我评价，对改进和强化控制运行提出建议，跟踪建议是否得到完全、彻底执行等等，通过定期评价组织内部控制有效性，促进内部控制的不断完善。
（二）对政府预算的促进作用。财政部门自2000年开始实行的部门预算制度为部门绩效预算实行提供了一定的基础条件，但其着力点还是在投入方面，而不是在产出方面，注重的是加强财经纪律，要求部门或单位严格执行预算，哪怕是不合理、浪费的没有“产出”的预算。由于缺乏从上而下的绩效考核监督，预算分配主观性大于客观性，往往是哪里工作问题严重，哪里就增加预算拨款，缺乏对每项具体支出的合理性和效益性进行审批，预算安排非常被动，这儿不能砍，那儿不能砍，最终把部门预算变成了部门的预算，每年在上一年预算基数上增加一定比例给各部门自己去安排预算。这种“部门切块资金”的管理方式给部门既得利益所形成的刚性支出提供了条件，直接影响和干扰了部门预算编制、审批、执行、监督等多个环节的开展。同时由于政府官员个人利益和公权力高度聚合，公共支出决策和使用权集中在政府或个别负责人手中，造成资金分配和使用的裁量权（行政权）过大，使某些部门行政事业经费过度膨胀，一方面拼命要求增加预算，另一方面却存在大量的财政资源浪费和使用低效现象，大量的闲置、结余资金（资源）为违规违法以及损失浪费创造了条件。从审计署每年公开的政府审计报告中所揭露的问题看，我国目前的预算管理体制存在诸多问题，完善我国的预算体制，建立以财政收支效率为主体的绩效预算势在必行。
由美国的发展历程可以看出公共资源受托责任是政府预算和政府审计产生和发展的基础, 也是两者良性互动的基础。政府预算反映了公共资源受托责任的履行过程, 负责代理社会公众公平和有效地分配公共资源, 是公共资源配置的重要工具。它将公民意愿和资源分配转化为政府政策行动, 以促进政策目标的实现，政府预算管理解决的就是公共资源获得和使用的问题。
一般认为, 政府审计产生于公共受托责任,并随着公共受托责任的发展而发展, 政府审计的核心职能包括监督、评价和鉴证, 其目标在于独立地提供公共资源受托责任履行情况的鉴证信息。公共资源受托责任不是一成不变的, 它经历了以规则为导向的受托公共资源财政财务报告责任向以绩效为导向的受托公共资源管理报告责任发展的历程; 政府预算的控制模式也由投入式控制模式转向产出式控制模式, 相应地, 预算方式也由传统的线性预算向绩效预算发展; 与之相对应, 政府审计由传统的合规性审计（包括财政决算审计、预算执行审计、财经法纪审计、财务报告审计）向绩效审计（财政支出绩效审计、绩效管理审计）发展，政府绩效审计可以缓解预算编制决策主体的理性的无知和减少预算管理中的寻租行为。
（三）建立一套完整的、具有可操作性的效益评价标准。效益评价标准是审计人员用来评价审计对象财政支出效益高低的准绳，也是审计人员自我保护的依据。建立一套科学合理的审计评价指标体系，对于客观公正地评价政府效益，防范审计风险，实现审计目标都具有重要的理论和现实意义。我国应建立的是适应改革发展要求的、宏观的、人们共同认知的符合科学发展观的绩效评价标准。这就要求：一是在标准体系的设置上要全面反映经济、社会和人的全面协调发展，而不是片面地用经济指标考核政府；二是在经济指标的设置上既要重视反映GDP 增长短期绩效指标，又要重视长期绩效指标，注重经济和社会发展的可持续性；三是在各类指标设置上注重绩效与公平结合，保持独立性；四是定性指标与定量指标结合。即把国家的法律法规，党和政府的各项方针、政策和政府预算、计划的具体指标，各项业务规范、经济技术指标，以及工作效率和效果的有关相对量指标相结合。（谌武）
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