财政审计大格局、“两个报告”与国家治理
肖振东（审计署财政审计司）
审计工作报告反映了审计机关年度工作的综合性成果，是审计机关发挥维护经济社会健康运行“免疫系统”功能、推动完善国家治理的重要依托。2012年6月27日，受国务院委托，刘家义审计长向十一届全国人大常委会第二十七次会议作了《关于2011年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》。本文从审计法规定的“两个报告”入手，以推动预算制度改革为切入点，论述构建财政审计大格局在推动完善国家治理的作用途径。
根据审计法规定，“两个报告”是指审计工作报告和审计结果报告，尽管名称不尽一致，但从法律条款上分析，两者均将政府预算过程的审计情况作为其主要内容，重点反映了财政审计的成果。目前，在构建财政审计大格局理念的引领下，“两个报告”已经成为国家审计促进完善国家治理的主要途径之一，在推动政府预算的完整统一、财政管理的规范科学、体制机制的健全完善、财政资金的安全有效等方面发挥了重要作用。2012年的审计工作报告是审计署向全国人大常委会作的17次审计工作报告，也是构建财政审计大格局以来出具的第3份审计工作报告，还是以“国家审计是国家治理的重要组成部分”理论为指导出具的第1份审计工作报告。对这些审计工作报告反映的内容进行对比会发现，以“两个报告”为载体、以构建财政审计大格局理念为依托、通过推动深化预算制度改革进而推动国家治理能力的提高，已是国家审计推动完善国家治理的途径之一。
一、财政审计、预算制度改革与国家治理
推动预算制度改革的深化是财政审计推动国家治理完善的主要途径。现代预算所具有的法治、公开、透明、公平、合理、有效、责任等特点，与广泛认可的良好国家治理的标准基本吻合，也是民主法治进步发展的标志和要求。预算制度对推动国家治理的重要作用，以及财政审计对预算收支及其相关经济活动的真实、合法、效益的监督，凸显了财政审计在推动完善国家治理中具有广阔的发展空间。因此，从预算制度出发认识财政审计与国家治理的关系，有利于通过财政审计制度的改进和相应的审计实践探索，发挥财政审计在促进实现国家良治中的作用。
财政作为“庶政之母”，自产生以来就影响着国家活动的各个方面。正如温家宝总理所说“一个国家的财政史是惊心动魄的。如果你读它，会从中看到不仅是经济的发展，而且是社会结构和公平正义的程度”。考察一个国家在一个时期内的财政发展过程，能够洞悉社会存在和发展变化的规律，也能够洞悉国家命运的推动力量（熊彼特，1918）。财政制度转型是国家治理制度转型的关键，财政转型可以引导国家治理转型。一旦国家的财政制度发生转变，在很大程度上，国家治理制度也会随之改变（王绍光、马骏，2008）。预算制度在17世纪后期的英国出现以后，已经成为现代国家财政制度的核心。通过改革预算制度，能够引起国家权力结构、决策方式和决策模式、以及预算结果的变化，从而能够对促进国家治理的转变。现代预算制度的顺利运转离不开控制和监督这两个要素，国家审计作为国家治理系统中的监督控制系统，一直将对预算的控制和监督方面作为自己的基本职责、永恒主题和首要任务。从国外现代国家审计的产生来看，审计机关的建立都与预算制度的形成与改革相关。
英国于1867年根据《国库和审计部法案》，组建了独立于政府的国库和审计部，以此为标志，英国的现代预算制度正式建立。美国现代预算制度在19世纪90年代到20世纪20年代的“进步时代”建立， 1921年6月，美国国会通过了《预算与会计法案》，要求总统每年向国会提出预算，同时，成立了美国审计总署，对国会负责，标志着美国现代预算制度的建立。由此可见，现代预算制度的建立过程必须以国家审计对预算的监督为必要条件，缺乏有效监督的预算，无论其在技术上如何完善和先进，由于缺乏制约和控制，不能称之为现代预算。
在我国，经过多年的探索和总结，在查账观、监督观、民主政治观等基础上，对国家审计的本质有了更深层次的认识，即国家审计是国家政治制度的重要组成部分，是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。宪法和审计法赋予了审计机关对预算执行和相关的财政收支情况进行审计监督的职责。就公共预算而言，公共预算的本质是政治，是政治的一个次系统（瓦尔达沃夫斯基，1988）。从国家治理的角度分析，国家审计和预算制度都是国家政治制度的组成部分，分别归属于国家治理体系的控制和执行系统，均承担着推动国家实现良治的职责。一般而言，现代预算制度具有两个基本特征：预算的集中统一和预算监督。因此，对财政审计而言，要实现推动完善国家治理的目标，要从两个方面入手：一是将预算过程作为审计的主要内容，促进预算的完整统一，为政府加强财政管理服务，成为预算控制机制的组成部分；二是把握预算制度的改革进程与走向，主动改进财政审计制度，提高审计的整体性、宏观性、建设性，为人大审查和监督预算服务。
二、财政审计制度与财政改革的演进
构建财政审计大格局作为财政审计的一种理念、工作模式和方式，是财政审计制度的自我改进，是一个渐进的制度变迁过程。财政审计制度的这种渐进式调整，是一种自上而下的强制性制度变迁，由于路径依赖的存在，“人们过去做出的选择决定了其现在可能的选择”，初始的财政审计方式和方法有许多配套的组织和制度进行强化，并形成人们的一致认知和行动。因此，在构建财政审计大格局过程中，会有目标、组织、规则、参与者的认知等方面的调整，而这是一个较为长期的过程。自1982年宪法确立审计制度以来，财政审计制度也经历了一个探索、巩固、深化、提高的发展过程，这个过程既源于对审计本质、职能、作用、地位认识的深化，也源于对外部环境，特别是预算预算制度改革的把握与适应。
将财政改革与财政审计发展放在同一个时间坐标中考察发现，两者间存在协同共振的关系，财政审计的深化推动了财政改革的深入，每次财政改革的突破都使财政审计在新的体制平台上进行改进。1983 至1994 年审计机关成立初期，财政审计主要是对下级财政决算的审计，实行单一的“上审下”制度，审计目标主要限于维护本级财政收入。这段期间，我国财政改革的主要目的是筹集财政收入，以解决国家汲取能力弱的问题。1995至2002 年，审计法实施以后，财政审计实行“同级审”和“上审下”相结合的审计监督制度，坚持“全面审计，突出重点”的做法，将财政收支审计并重。这段期间，财政收入方面的改革已基本完成，财政支出方面的改革刚刚启动。2003年的审计工作发展规划明确提出，财政审计要由收支审计并重向以支出审计为主转变。2009年，审计署开始以构建财政审计大格局为指导开展财政审计工作，以促进预算的完整统一为目标，探索改进财政审计工作制度，对预算决策权的配置和行使、预算分配的模式、预算的程序与规则、预算的绩效等方面进行全面审计。
三、近几年构建财政审计大格局的变化
预算反映着整个国家的政策和宏观调控意图，规定着政府活动的范围和方向。但是，预算发挥这样的作用有一个前提，即预算必须是完整统一的，所有的政府收支都在一本预算中，并建立统一的程序和规则对所有的收支进行管理。但我国目前的情况是，在国家预算体系中，社会保障预算和债务预算仍未建立，已经建立的公共预算、政府性基金预算和国有资本经营预算职能定位不清晰，彼此间缺乏协调。这种情形，单纯依靠对个别财政支出的深挖细查、对个别违纪违规问题的反映，只能对个别制度进行边角的修补，而不会推动预算体系的整体变革，更不会在宏观层面上推动国家实现良治。在这种情况下，构建财政审计大格局的思想就顺应形势需求而萌芽，通过财政审计的整体性推动政府预算的完整性。2009年构建财政审计大格局以来，审计工作报告反映的中央财政管理方面的问题，体现了构建财政审计大格局对预算改革的推动作用。
对中央财政管理审计情况，2009年的审计工作报告采取罗列的方式反映了14个问题，2010年的审计工作报告，从6个方面揭示了中央财政管理审计发现的 22个问题。与2009年相比，2010年的审计工作报告的主要进步是，分类反映中央预算管理中存在的问题，特别是对公共预算、国有资本经营预算和政府性基金预算分别进行反映，初步体现了预算的完整性观念。2011年的审计工作报告，从8个方面揭示了中央财政管理审计发现的28个问题，与2010年相比，2011年财政审计的预算完整性观念进一步增强，在2009年的基础上，单独反映了中央预算管理完整性和财政转移支付管理方面的问题，形成了包括中央本级支出、对地方转移支付、各项预算收支情况的完整的审计工作报告。此外，从这3年审计工作报告反映的问题看，财政部在代编预算方面的支出分别为1702.83亿元、1485.75亿元和82.65亿元，呈现逐年减少的趋势，也从另一个侧面反映了财政审计在促进整改、规范财政管理方面的成果。
四、进一步构建财政审计大格局的基础
从国家治理的层面看，构建财政审计大格局不仅是完善财政审计制度的措施，也是推动建立现代预算制度的措施，应当按照目标统一、内容衔接、层次清晰、上下联动的要求开展工作。
一是构建远近结合的审计目标体系。根据预算制度和财政审计的现状及进一步完善的要求，构建财政审计大格局的目标可以设定为具有递进层次的4项，分别是：促进国家财政的统一完整、促进财政管理规范有序、促进国家财政公平公开、促进国家财政合理有效。在实际工作中，这几项目标可能是同步推进，也可能交叉前行，但在一段时间之内，首要目标是促进财政预算体系的完整统一。
二是审计内容要做到全面覆盖。主要体现在四个方面：一是审计对象涵盖所有的政府性收支，包括已纳入、应纳未纳入预算管理的收支，以及制度外的与政府履行职能相关的收支。二是审计内容包括预算过程的各个方面，如预算的编制、执行、调整、决算；预算的制度、程序、规则、过程和结果。三是在预算层级上，包括本级政府各部门的收支，也包括对下级政府的转移支付。四是审计要涵盖财政资金运转全过程，包括财政资金的分配、使用、管理、绩效等方面。
三是注重提高财政审计的整体性、宏观性、建设性。整体性是基础，能够对年度预算执行情况形成整体概念；宏观性是基本要求，对审计查处的个别问题，要见微知著，分析其政治、经济、社会等宏观层面的效应和政策影响；建设性是目标，通过审计能够推动改革，促进体制健全、机制理顺、制度完善、管理规范。
四是科学组织实施，加强资源整合。审计计划安排阶段，要体现“闭合循环”，以每年7月1日至次年6月30日为财政审计年度，以“两个报告”作为构建财政审计大格局上年的终点和当年的起点。审计中，注重发挥财政部、发展改革委等审计的引领作用，其他专项审计要发挥支持作用，同时，专项审计最好建立一个平台，以便将各审计项目融合在一起。在审计成果利用方面，要在国家治理的高度上整合审计成果，加大分析研究力度，坚持多专业融合、多视角分析，综合利用不同来源的数据、信息和资料，促进各方面的信息能够相互配合，形成合力。（肖振东）
根据审计法规定，“两个报告”是指审计工作报告和审计结果报告，尽管名称不尽一致，但从法律条款上分析，两者均将政府预算过程的审计情况作为其主要内容，重点反映了财政审计的成果。目前，在构建财政审计大格局理念的引领下，“两个报告”已经成为国家审计促进完善国家治理的主要途径之一，在推动政府预算的完整统一、财政管理的规范科学、体制机制的健全完善、财政资金的安全有效等方面发挥了重要作用。2012年的审计工作报告是审计署向全国人大常委会作的17次审计工作报告，也是构建财政审计大格局以来出具的第3份审计工作报告，还是以“国家审计是国家治理的重要组成部分”理论为指导出具的第1份审计工作报告。对这些审计工作报告反映的内容进行对比会发现，以“两个报告”为载体、以构建财政审计大格局理念为依托、通过推动深化预算制度改革进而推动国家治理能力的提高，已是国家审计推动完善国家治理的途径之一。
一、财政审计、预算制度改革与国家治理
推动预算制度改革的深化是财政审计推动国家治理完善的主要途径。现代预算所具有的法治、公开、透明、公平、合理、有效、责任等特点，与广泛认可的良好国家治理的标准基本吻合，也是民主法治进步发展的标志和要求。预算制度对推动国家治理的重要作用，以及财政审计对预算收支及其相关经济活动的真实、合法、效益的监督，凸显了财政审计在推动完善国家治理中具有广阔的发展空间。因此，从预算制度出发认识财政审计与国家治理的关系，有利于通过财政审计制度的改进和相应的审计实践探索，发挥财政审计在促进实现国家良治中的作用。
财政作为“庶政之母”，自产生以来就影响着国家活动的各个方面。正如温家宝总理所说“一个国家的财政史是惊心动魄的。如果你读它，会从中看到不仅是经济的发展，而且是社会结构和公平正义的程度”。考察一个国家在一个时期内的财政发展过程，能够洞悉社会存在和发展变化的规律，也能够洞悉国家命运的推动力量（熊彼特，1918）。财政制度转型是国家治理制度转型的关键，财政转型可以引导国家治理转型。一旦国家的财政制度发生转变，在很大程度上，国家治理制度也会随之改变（王绍光、马骏，2008）。预算制度在17世纪后期的英国出现以后，已经成为现代国家财政制度的核心。通过改革预算制度，能够引起国家权力结构、决策方式和决策模式、以及预算结果的变化，从而能够对促进国家治理的转变。现代预算制度的顺利运转离不开控制和监督这两个要素，国家审计作为国家治理系统中的监督控制系统，一直将对预算的控制和监督方面作为自己的基本职责、永恒主题和首要任务。从国外现代国家审计的产生来看，审计机关的建立都与预算制度的形成与改革相关。
英国于1867年根据《国库和审计部法案》，组建了独立于政府的国库和审计部，以此为标志，英国的现代预算制度正式建立。美国现代预算制度在19世纪90年代到20世纪20年代的“进步时代”建立， 1921年6月，美国国会通过了《预算与会计法案》，要求总统每年向国会提出预算，同时，成立了美国审计总署，对国会负责，标志着美国现代预算制度的建立。由此可见，现代预算制度的建立过程必须以国家审计对预算的监督为必要条件，缺乏有效监督的预算，无论其在技术上如何完善和先进，由于缺乏制约和控制，不能称之为现代预算。
在我国，经过多年的探索和总结，在查账观、监督观、民主政治观等基础上，对国家审计的本质有了更深层次的认识，即国家审计是国家政治制度的重要组成部分，是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。宪法和审计法赋予了审计机关对预算执行和相关的财政收支情况进行审计监督的职责。就公共预算而言，公共预算的本质是政治，是政治的一个次系统（瓦尔达沃夫斯基，1988）。从国家治理的角度分析，国家审计和预算制度都是国家政治制度的组成部分，分别归属于国家治理体系的控制和执行系统，均承担着推动国家实现良治的职责。一般而言，现代预算制度具有两个基本特征：预算的集中统一和预算监督。因此，对财政审计而言，要实现推动完善国家治理的目标，要从两个方面入手：一是将预算过程作为审计的主要内容，促进预算的完整统一，为政府加强财政管理服务，成为预算控制机制的组成部分；二是把握预算制度的改革进程与走向，主动改进财政审计制度，提高审计的整体性、宏观性、建设性，为人大审查和监督预算服务。
二、财政审计制度与财政改革的演进
构建财政审计大格局作为财政审计的一种理念、工作模式和方式，是财政审计制度的自我改进，是一个渐进的制度变迁过程。财政审计制度的这种渐进式调整，是一种自上而下的强制性制度变迁，由于路径依赖的存在，“人们过去做出的选择决定了其现在可能的选择”，初始的财政审计方式和方法有许多配套的组织和制度进行强化，并形成人们的一致认知和行动。因此，在构建财政审计大格局过程中，会有目标、组织、规则、参与者的认知等方面的调整，而这是一个较为长期的过程。自1982年宪法确立审计制度以来，财政审计制度也经历了一个探索、巩固、深化、提高的发展过程，这个过程既源于对审计本质、职能、作用、地位认识的深化，也源于对外部环境，特别是预算预算制度改革的把握与适应。
将财政改革与财政审计发展放在同一个时间坐标中考察发现，两者间存在协同共振的关系，财政审计的深化推动了财政改革的深入，每次财政改革的突破都使财政审计在新的体制平台上进行改进。1983 至1994 年审计机关成立初期，财政审计主要是对下级财政决算的审计，实行单一的“上审下”制度，审计目标主要限于维护本级财政收入。这段期间，我国财政改革的主要目的是筹集财政收入，以解决国家汲取能力弱的问题。1995至2002 年，审计法实施以后，财政审计实行“同级审”和“上审下”相结合的审计监督制度，坚持“全面审计，突出重点”的做法，将财政收支审计并重。这段期间，财政收入方面的改革已基本完成，财政支出方面的改革刚刚启动。2003年的审计工作发展规划明确提出，财政审计要由收支审计并重向以支出审计为主转变。2009年，审计署开始以构建财政审计大格局为指导开展财政审计工作，以促进预算的完整统一为目标，探索改进财政审计工作制度，对预算决策权的配置和行使、预算分配的模式、预算的程序与规则、预算的绩效等方面进行全面审计。
三、近几年构建财政审计大格局的变化
预算反映着整个国家的政策和宏观调控意图，规定着政府活动的范围和方向。但是，预算发挥这样的作用有一个前提，即预算必须是完整统一的，所有的政府收支都在一本预算中，并建立统一的程序和规则对所有的收支进行管理。但我国目前的情况是，在国家预算体系中，社会保障预算和债务预算仍未建立，已经建立的公共预算、政府性基金预算和国有资本经营预算职能定位不清晰，彼此间缺乏协调。这种情形，单纯依靠对个别财政支出的深挖细查、对个别违纪违规问题的反映，只能对个别制度进行边角的修补，而不会推动预算体系的整体变革，更不会在宏观层面上推动国家实现良治。在这种情况下，构建财政审计大格局的思想就顺应形势需求而萌芽，通过财政审计的整体性推动政府预算的完整性。2009年构建财政审计大格局以来，审计工作报告反映的中央财政管理方面的问题，体现了构建财政审计大格局对预算改革的推动作用。
对中央财政管理审计情况，2009年的审计工作报告采取罗列的方式反映了14个问题，2010年的审计工作报告，从6个方面揭示了中央财政管理审计发现的 22个问题。与2009年相比，2010年的审计工作报告的主要进步是，分类反映中央预算管理中存在的问题，特别是对公共预算、国有资本经营预算和政府性基金预算分别进行反映，初步体现了预算的完整性观念。2011年的审计工作报告，从8个方面揭示了中央财政管理审计发现的28个问题，与2010年相比，2011年财政审计的预算完整性观念进一步增强，在2009年的基础上，单独反映了中央预算管理完整性和财政转移支付管理方面的问题，形成了包括中央本级支出、对地方转移支付、各项预算收支情况的完整的审计工作报告。此外，从这3年审计工作报告反映的问题看，财政部在代编预算方面的支出分别为1702.83亿元、1485.75亿元和82.65亿元，呈现逐年减少的趋势，也从另一个侧面反映了财政审计在促进整改、规范财政管理方面的成果。
四、进一步构建财政审计大格局的基础
从国家治理的层面看，构建财政审计大格局不仅是完善财政审计制度的措施，也是推动建立现代预算制度的措施，应当按照目标统一、内容衔接、层次清晰、上下联动的要求开展工作。
一是构建远近结合的审计目标体系。根据预算制度和财政审计的现状及进一步完善的要求，构建财政审计大格局的目标可以设定为具有递进层次的4项，分别是：促进国家财政的统一完整、促进财政管理规范有序、促进国家财政公平公开、促进国家财政合理有效。在实际工作中，这几项目标可能是同步推进，也可能交叉前行，但在一段时间之内，首要目标是促进财政预算体系的完整统一。
二是审计内容要做到全面覆盖。主要体现在四个方面：一是审计对象涵盖所有的政府性收支，包括已纳入、应纳未纳入预算管理的收支，以及制度外的与政府履行职能相关的收支。二是审计内容包括预算过程的各个方面，如预算的编制、执行、调整、决算；预算的制度、程序、规则、过程和结果。三是在预算层级上，包括本级政府各部门的收支，也包括对下级政府的转移支付。四是审计要涵盖财政资金运转全过程，包括财政资金的分配、使用、管理、绩效等方面。
三是注重提高财政审计的整体性、宏观性、建设性。整体性是基础，能够对年度预算执行情况形成整体概念；宏观性是基本要求，对审计查处的个别问题，要见微知著，分析其政治、经济、社会等宏观层面的效应和政策影响；建设性是目标，通过审计能够推动改革，促进体制健全、机制理顺、制度完善、管理规范。
四是科学组织实施，加强资源整合。审计计划安排阶段，要体现“闭合循环”，以每年7月1日至次年6月30日为财政审计年度，以“两个报告”作为构建财政审计大格局上年的终点和当年的起点。审计中，注重发挥财政部、发展改革委等审计的引领作用，其他专项审计要发挥支持作用，同时，专项审计最好建立一个平台，以便将各审计项目融合在一起。在审计成果利用方面，要在国家治理的高度上整合审计成果，加大分析研究力度，坚持多专业融合、多视角分析，综合利用不同来源的数据、信息和资料，促进各方面的信息能够相互配合，形成合力。（肖振东）
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