从国家治理视角看我国审计结果公告制度
张文婧（审计署西安办）
一、国家治理对审计结果公告制度的影响
随着国家审计在国家治理中扮演着越来越重要的角色，社会公众对国家审计信息披露及审计效力的问题也越发关注，对政府提高公共信息的透明度提出了迫切要求。国家治理包括“权力的分散化”、“设置专门监督机制对权力进行制约”两个层面，从本质上看，国家审计这个“子系统”就是实现国家的“良治”、保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”，而其中一个最基本点，就是以公开性为原则，以人民赋予的权力保护人民的利益。良好的国家治理对推动国家审计改革，提高国家审计的服务意识和公共责任感，披露国家审计信息提供了有力的指导。
（一）在利益主体多元化的形势下，国家治理要求审计结果的监督主体多元化。治理理论认为参与管理的主体已经不只是政府部门，而是包括国家层面和地方性的各种非政府非营利组织、政府间和非政府间国际组织、各种社会团体甚至私人部门在内的多元主体的分层治理。[1]公民组织发展和公民积极参与公共事务是治理得以运转的物质基础。所以治理理念要求政府授权给社区、公民，让其承担一些政府做不到或不宜做的事情。我国审计机关是本级政府的组成部门，其纵向监督属于外部监督，横向监督属于准外部监督。国家审计是在行政主要领导的领导下独立、专业的开展综合经济监督、鉴证和评价活动，其本职是为各级领导和广大纳税人提供审计服务。将国家审计纳入国家治理的轨道，就是让非政府组织，社会团体乃至私人部门等广大的社会公众都参与到对审计结果的监督过程中来，让社会公众发挥国家治理的主体作用，弥补政府部门自身的局限。进行审计结果公告是实现社会公众的广泛参与，是国家审计接受舆论监督与支持的重要途径。审计结果公告意味着审计结果监督权的多元化，意味着审计信息的公开和审计透明度的增强，有利于国家审计职能的更好履行。
（二）国家治理要求通过审计公告解除受托责任。国家治理以委托代理理论和受托经济责任为基础。国家审计是对公共经济责任受托者，及其在国家治理领域中对公共资源的使用与权力的管理以及对公共制度的遵守情况进行审计。在整个社会中，公众是国家资源的所有者，他们委托政府经营管理这些资源，政府负起受托责任后，理应以最低的资源耗费，取得最大的效益。也就是说，社会公众与政府之间存在委托代理关系。在这个委托代理关系中，国家审计的终极服务对象是社会公众，审计机关对政府的受托责任履行情况进行独立认定后，最终必须向托付人——公众报告，以便社会公众了解政府运用公共资源的过程，评价政府运用公共资源的效果，从而解除政府的公共受托责任。可见，实行审计公告，将审计过程和结果公诸于社会是受托责任的要求。
（三）国家治理要求建立服务型审计机制。国家治理背景下建设公共服务型政府已是大势所趋。公共服务型政府就是政府以顾客为导向，以顾客为服务中心，根据公民的普遍需要决定提供什么样的服务以及如何提供服务，建立顾客导向的公共服务运营机制。这一客观现实要求国家审计机关调整审计职能，增强服务意识，实现由过去重监督，轻服务，以政府为中心，向注重审计服务，以公众审计需求为中心转变。审计结果是审计服务的产品。将审计结果向社会公众公告，体现了“以顾客为导向”的服务理念。
二、审计结果公告制度促进国家善治
国家治理推动了政府的改革和国家审计的发展。国家审计作为国家政治制度的重要组成部分，在国家治理理论指导下，又不断推动国家治理完善，以追求国家善治为目标。国家治理理论认为，善治的政府，必须提高效率，以最小成本获取最大效益，实现公共利益的最大化。善治就是使公共利益最大化的社会管理过程。审计结果公告制度通过依法向社会公布审计管辖范围内的重要审计事项，使得国家审计这个本质上内生于国家治理的子系统得以充分发挥预防、揭露和抵御功能，促进国家治理不断完善，保障经济社会健康运行。
（一）审计结果公告制度推动问责机制的建立。早在2004年，前任审计长李金华就曾提出：“让应该进一步追究责任的事诉诸公众，让阳光和社会为问责导航。”自2003年12月第1号审计公告发布以来，审计结果公告范围不断扩大，审计公告制度日趋成熟。它通过向社会公开审计结果，对既查和潜在的违法违规行为形成强大的舆论压力，推动了政府问责机制的建立。由于审计部门权利有限，对于诸如违规不违法等很多问题，并不能对地方政府领导干部进行很严厉的问责。将审计结果进行社会公告，可让被审计单位接受社会监督。审计署发布的2011年第1号审计结果公告，就是一份关于2009年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题的整改结果公告。公告显示，截至2010年底，有1103人受到党纪政纪处分，审计发现的104起涉嫌违法犯罪案件线索移送纪检监察和司法机关查处后，已有95人被依法追究责任。问责机制的建立，也在一定程度上减轻或消除“屡审屡犯”的问题。
（二）审计结果公告制度促进国家民主法治进程。刘家义审计长曾说，审计监督是民主法治的产物和推动民主法治的手段。国家审计的监督职责是审计机关最基本的职责。依据审计法以及政府信息公开条例的要求，积极稳妥地推进审计结果公告，使审计信息向社会公开，这实际上已经不是一般意义上的行政监督，而是体现人大意志和纳税人意志的法治活动。审计结果公告制度维护了国家法律的严肃性，同时使被审计单位对国家的法律法规特别是财经领域的法规的履行情况公之于众，接受公众监督，在维护和促进法治建设上发挥了重要的作用，推动了依法治国方略的贯彻落实。近现代审计发展的历史充分证明，在民主法治国家，国家审计作用发挥明显的时期，也是民主法治建设飞速发展的时期。从我国审计结果公告的实践看，审计机关在推动民主法治方面起到不可替代的作用，在今后相当长的时期内，国家审计还将在抵制腐败、纠正违法违规等方面发挥重要作用。
（三）审计结果公告制度提高了政府透明度和国家公信力。审计结果公告制度是实现透明政府的重要制度保障，与建设责任、法治、服务型政府的理念一脉相承。审计结果公告制度一方面披露政府行为，通过多方监督和促进其他政府部门的信息公开和透明，另一方面披露政府部门之一的国家审计的工作，告诉社会公众审计机关做了什么，接受社会公众、同行和相关部门的监督和评价。[2]信息的公开透明，既使政府对政策的选择和执行更加负责，也使社会公众更加广泛的参与到政策制定过程中，汇集民智，体察民意，利于政策的颁布实施。近年来，汶川灾后重建跟踪审计、北京奥运会审计等审计结果公告的发布都及时披露了公众关注的重大事项，充分保障了公民的知情权、监督权、参与权，有效增强了国家公信力。
三、以国家治理为指导，完善我国审计结果公告制度
从国家治理的视角看，审计结果公告是国家审计信息披露的一种有效方式，是国家审计管理机制创新的一个重要方面。近年来的审计实践表明，实行审计结果公告制度,符合国家治理理念，有利于充分发挥审计的监督作用,增强审计的权威性和有效性。以国家治理为指导，我国审计结果公告制度有待从以下几方面继续完善。
（一）立足开放性，提高审计结果公告的透明度。国家治理理论倡导透明政府理念，即信息灵通，便于全民了解情况，具有政治透明性。我国审计机关作为政府内部的组成部门，所开展的审计监督是政府的内部行政监督的重要组成部分。审计公告的透明度较低，主要表现在：公告数量较少，范围较窄，内容不够全面等。
提高审计公告的透明度是审计先进性的标志性特征。美国审计结果的公告率达到97%。。公告范围不仅包括每一个审计项目的审计报告，审计部门向议会提交的审计结果报告，还包括各级审计机关的审计报告，被审计单位对审计报告的反馈意见，以及社会审计组织对审计项目质量检查的报告等。英国国家审计署每年向议会下院公共账目委员会提交50多份报告，每月还在其网站上公布审计报告。公告内容除了涉及政府工作中存在的问题，还评价审计自身的绩效水平，披露审计成本等。借鉴国际经验，以国家治理为指导，我国各级审计机关应继续拓宽审计结果公告的范围，增加审计结果公告的内容，按照“公告为原则，不公告是例外”的要求，不断提高审计工作的开放性和透明度，促进依法行政和政务公开。审计机关增强审计透明度的同时，也要做好审计保密工作，将二者协调统一起来。
（二）立足服务，强化审计的服务职能。国家治理打破了传统政府统治的思想模式，不是从管理主体角度考虑如何管制被管理者，而是站在社会公众的立场，考虑公共行政的主体，特别是政府如何为公众服务。应用到国家审计领域，就是要建设服务型审计，使审计职能“立足服务，坚持监督” 。强化审计的服务职能是转变政府职能，建设服务性政府的要求，也是国家治理理念的体现。
服务型审计是审计机关在经济监督和服务领域提供监督、鉴证、评价过程中形成的独特的服务模式，其特征主要体现于法治型的服务平台、智能型的服务技能、披露型的服务方式、客观型的服务艺术。我国审计机关的服务意识还不强，服务模式还不成熟，特别是在履行公共责任，维护公众利益，改进公共服务，完善国家治理方面亟待推进。另外，强化审计的服务职能还表现在增强审计结果公告的时效性。信息的价值很大程度上体现在其新颖性上，最新的信息才最有价值。过时的信息，其价值就会贬值，甚至变成无用的信息。审计公告同样如此。减少审计结果公告审批程序，第一时间向社会公众公开信息，有利于确保公告信息的及时性和有用性，增强审计的服务职能。
（三）充分利用各种资源，形成监督合力。随着民主法治的推进，社会各界对审计工作的期望和要求越来越高。审计力量不足与审计任务重之间的矛盾越来越突出，国家审计的覆盖率偏低的状况始终存在。“审计不能包打天下，只靠审计也不能从根本上解决问题，而必须依靠纪律检查、司法和行政监督机关以及其他各方面的支持。”刘家义审计长在2008年审计学会年会上提出国家审计要“充分利用各种资源，形成审计监督合力”。这是强化审计结果公告制度的新要求。
借助媒体等外部力量，增强审计监督的威慑力已经成为很多国家审计的通行做法。澳大利亚联邦审计署审计结果绝大部分都以包括上网在内的各种方式向新闻界和社会各界披露。在美国，国际四大的毕马威会计公司定期对最高审计机关的审计实务进行同业互查并出具报告。只有充分利用各种资源，关注网络民意，重视舆情民声，切实把审计监督、行政监督、社会监督等有机结合起来，才能更好的履行审计职责。发挥社会舆论的力量，也是国家审计自觉接受外部监督，改进管理，提升质量，规避审计风险的有效途径。（张文婧）
随着国家审计在国家治理中扮演着越来越重要的角色，社会公众对国家审计信息披露及审计效力的问题也越发关注，对政府提高公共信息的透明度提出了迫切要求。国家治理包括“权力的分散化”、“设置专门监督机制对权力进行制约”两个层面，从本质上看，国家审计这个“子系统”就是实现国家的“良治”、保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”，而其中一个最基本点，就是以公开性为原则，以人民赋予的权力保护人民的利益。良好的国家治理对推动国家审计改革，提高国家审计的服务意识和公共责任感，披露国家审计信息提供了有力的指导。
（一）在利益主体多元化的形势下，国家治理要求审计结果的监督主体多元化。治理理论认为参与管理的主体已经不只是政府部门，而是包括国家层面和地方性的各种非政府非营利组织、政府间和非政府间国际组织、各种社会团体甚至私人部门在内的多元主体的分层治理。[1]公民组织发展和公民积极参与公共事务是治理得以运转的物质基础。所以治理理念要求政府授权给社区、公民，让其承担一些政府做不到或不宜做的事情。我国审计机关是本级政府的组成部门，其纵向监督属于外部监督，横向监督属于准外部监督。国家审计是在行政主要领导的领导下独立、专业的开展综合经济监督、鉴证和评价活动，其本职是为各级领导和广大纳税人提供审计服务。将国家审计纳入国家治理的轨道，就是让非政府组织，社会团体乃至私人部门等广大的社会公众都参与到对审计结果的监督过程中来，让社会公众发挥国家治理的主体作用，弥补政府部门自身的局限。进行审计结果公告是实现社会公众的广泛参与，是国家审计接受舆论监督与支持的重要途径。审计结果公告意味着审计结果监督权的多元化，意味着审计信息的公开和审计透明度的增强，有利于国家审计职能的更好履行。
（二）国家治理要求通过审计公告解除受托责任。国家治理以委托代理理论和受托经济责任为基础。国家审计是对公共经济责任受托者，及其在国家治理领域中对公共资源的使用与权力的管理以及对公共制度的遵守情况进行审计。在整个社会中，公众是国家资源的所有者，他们委托政府经营管理这些资源，政府负起受托责任后，理应以最低的资源耗费，取得最大的效益。也就是说，社会公众与政府之间存在委托代理关系。在这个委托代理关系中，国家审计的终极服务对象是社会公众，审计机关对政府的受托责任履行情况进行独立认定后，最终必须向托付人——公众报告，以便社会公众了解政府运用公共资源的过程，评价政府运用公共资源的效果，从而解除政府的公共受托责任。可见，实行审计公告，将审计过程和结果公诸于社会是受托责任的要求。
（三）国家治理要求建立服务型审计机制。国家治理背景下建设公共服务型政府已是大势所趋。公共服务型政府就是政府以顾客为导向，以顾客为服务中心，根据公民的普遍需要决定提供什么样的服务以及如何提供服务，建立顾客导向的公共服务运营机制。这一客观现实要求国家审计机关调整审计职能，增强服务意识，实现由过去重监督，轻服务，以政府为中心，向注重审计服务，以公众审计需求为中心转变。审计结果是审计服务的产品。将审计结果向社会公众公告，体现了“以顾客为导向”的服务理念。
二、审计结果公告制度促进国家善治
国家治理推动了政府的改革和国家审计的发展。国家审计作为国家政治制度的重要组成部分，在国家治理理论指导下，又不断推动国家治理完善，以追求国家善治为目标。国家治理理论认为，善治的政府，必须提高效率，以最小成本获取最大效益，实现公共利益的最大化。善治就是使公共利益最大化的社会管理过程。审计结果公告制度通过依法向社会公布审计管辖范围内的重要审计事项，使得国家审计这个本质上内生于国家治理的子系统得以充分发挥预防、揭露和抵御功能，促进国家治理不断完善，保障经济社会健康运行。
（一）审计结果公告制度推动问责机制的建立。早在2004年，前任审计长李金华就曾提出：“让应该进一步追究责任的事诉诸公众，让阳光和社会为问责导航。”自2003年12月第1号审计公告发布以来，审计结果公告范围不断扩大，审计公告制度日趋成熟。它通过向社会公开审计结果，对既查和潜在的违法违规行为形成强大的舆论压力，推动了政府问责机制的建立。由于审计部门权利有限，对于诸如违规不违法等很多问题，并不能对地方政府领导干部进行很严厉的问责。将审计结果进行社会公告，可让被审计单位接受社会监督。审计署发布的2011年第1号审计结果公告，就是一份关于2009年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题的整改结果公告。公告显示，截至2010年底，有1103人受到党纪政纪处分，审计发现的104起涉嫌违法犯罪案件线索移送纪检监察和司法机关查处后，已有95人被依法追究责任。问责机制的建立，也在一定程度上减轻或消除“屡审屡犯”的问题。
（二）审计结果公告制度促进国家民主法治进程。刘家义审计长曾说，审计监督是民主法治的产物和推动民主法治的手段。国家审计的监督职责是审计机关最基本的职责。依据审计法以及政府信息公开条例的要求，积极稳妥地推进审计结果公告，使审计信息向社会公开，这实际上已经不是一般意义上的行政监督，而是体现人大意志和纳税人意志的法治活动。审计结果公告制度维护了国家法律的严肃性，同时使被审计单位对国家的法律法规特别是财经领域的法规的履行情况公之于众，接受公众监督，在维护和促进法治建设上发挥了重要的作用，推动了依法治国方略的贯彻落实。近现代审计发展的历史充分证明，在民主法治国家，国家审计作用发挥明显的时期，也是民主法治建设飞速发展的时期。从我国审计结果公告的实践看，审计机关在推动民主法治方面起到不可替代的作用，在今后相当长的时期内，国家审计还将在抵制腐败、纠正违法违规等方面发挥重要作用。
（三）审计结果公告制度提高了政府透明度和国家公信力。审计结果公告制度是实现透明政府的重要制度保障，与建设责任、法治、服务型政府的理念一脉相承。审计结果公告制度一方面披露政府行为，通过多方监督和促进其他政府部门的信息公开和透明，另一方面披露政府部门之一的国家审计的工作，告诉社会公众审计机关做了什么，接受社会公众、同行和相关部门的监督和评价。[2]信息的公开透明，既使政府对政策的选择和执行更加负责，也使社会公众更加广泛的参与到政策制定过程中，汇集民智，体察民意，利于政策的颁布实施。近年来，汶川灾后重建跟踪审计、北京奥运会审计等审计结果公告的发布都及时披露了公众关注的重大事项，充分保障了公民的知情权、监督权、参与权，有效增强了国家公信力。
三、以国家治理为指导，完善我国审计结果公告制度
从国家治理的视角看，审计结果公告是国家审计信息披露的一种有效方式，是国家审计管理机制创新的一个重要方面。近年来的审计实践表明，实行审计结果公告制度,符合国家治理理念，有利于充分发挥审计的监督作用,增强审计的权威性和有效性。以国家治理为指导，我国审计结果公告制度有待从以下几方面继续完善。
（一）立足开放性，提高审计结果公告的透明度。国家治理理论倡导透明政府理念，即信息灵通，便于全民了解情况，具有政治透明性。我国审计机关作为政府内部的组成部门，所开展的审计监督是政府的内部行政监督的重要组成部分。审计公告的透明度较低，主要表现在：公告数量较少，范围较窄，内容不够全面等。
提高审计公告的透明度是审计先进性的标志性特征。美国审计结果的公告率达到97%。。公告范围不仅包括每一个审计项目的审计报告，审计部门向议会提交的审计结果报告，还包括各级审计机关的审计报告，被审计单位对审计报告的反馈意见，以及社会审计组织对审计项目质量检查的报告等。英国国家审计署每年向议会下院公共账目委员会提交50多份报告，每月还在其网站上公布审计报告。公告内容除了涉及政府工作中存在的问题，还评价审计自身的绩效水平，披露审计成本等。借鉴国际经验，以国家治理为指导，我国各级审计机关应继续拓宽审计结果公告的范围，增加审计结果公告的内容，按照“公告为原则，不公告是例外”的要求，不断提高审计工作的开放性和透明度，促进依法行政和政务公开。审计机关增强审计透明度的同时，也要做好审计保密工作，将二者协调统一起来。
（二）立足服务，强化审计的服务职能。国家治理打破了传统政府统治的思想模式，不是从管理主体角度考虑如何管制被管理者，而是站在社会公众的立场，考虑公共行政的主体，特别是政府如何为公众服务。应用到国家审计领域，就是要建设服务型审计，使审计职能“立足服务，坚持监督” 。强化审计的服务职能是转变政府职能，建设服务性政府的要求，也是国家治理理念的体现。
服务型审计是审计机关在经济监督和服务领域提供监督、鉴证、评价过程中形成的独特的服务模式，其特征主要体现于法治型的服务平台、智能型的服务技能、披露型的服务方式、客观型的服务艺术。我国审计机关的服务意识还不强，服务模式还不成熟，特别是在履行公共责任，维护公众利益，改进公共服务，完善国家治理方面亟待推进。另外，强化审计的服务职能还表现在增强审计结果公告的时效性。信息的价值很大程度上体现在其新颖性上，最新的信息才最有价值。过时的信息，其价值就会贬值，甚至变成无用的信息。审计公告同样如此。减少审计结果公告审批程序，第一时间向社会公众公开信息，有利于确保公告信息的及时性和有用性，增强审计的服务职能。
（三）充分利用各种资源，形成监督合力。随着民主法治的推进，社会各界对审计工作的期望和要求越来越高。审计力量不足与审计任务重之间的矛盾越来越突出，国家审计的覆盖率偏低的状况始终存在。“审计不能包打天下，只靠审计也不能从根本上解决问题，而必须依靠纪律检查、司法和行政监督机关以及其他各方面的支持。”刘家义审计长在2008年审计学会年会上提出国家审计要“充分利用各种资源，形成审计监督合力”。这是强化审计结果公告制度的新要求。
借助媒体等外部力量，增强审计监督的威慑力已经成为很多国家审计的通行做法。澳大利亚联邦审计署审计结果绝大部分都以包括上网在内的各种方式向新闻界和社会各界披露。在美国，国际四大的毕马威会计公司定期对最高审计机关的审计实务进行同业互查并出具报告。只有充分利用各种资源，关注网络民意，重视舆情民声，切实把审计监督、行政监督、社会监督等有机结合起来，才能更好的履行审计职责。发挥社会舆论的力量，也是国家审计自觉接受外部监督，改进管理，提升质量，规避审计风险的有效途径。（张文婧）
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