浅议PDCA循环法在绩效审计质量管理中的应用
陈渝（审计署重庆办）
全面质量管理是以组织全员参与为基础的质量管理形式，它代表了质量管理发展的最新阶段，在国家审计“免疫系统” 论和国家审计服务国家治理思想下，它为解决政府绩效审计中存在的问题提供了新的思路。
一、PDCA循环法概述
PDCA循环法是全面质量管理的基本方法，也称“戴明环”。P是计划，D是实施，C是检查，A是处理。任何一个有目的有过程的活动都可按照这四个阶段进行。P（计划）阶段，即分析现状并制定解决问题的措施计划。D（实施）阶段，即按制定的计划认真执行。C（检查）阶段，即检查措施执行效果。A（处理）阶段，即把措施计划执行成功的经验进行总结并整理成标准，同时把本工作循环没有解决的问题或出现的新问题，提交下一个工作循环去解决。PDCA循环法具有对质量全面管理、全部过程管理，由全员参加和全社会推动等特点。在企业生产经营全面质量管理中，涉及市场调查、产品设计、采购、制造、检验、销售、服务等全过程，全面质量管理同时也适用于政府绩效审计质量管理。
二、我国政府绩效审计质量管理现状
我国开展的绩效审计主要是采用与财政财务收支真实合法性审计、经济责任审计相结合的方式。在开展的绩效审计项目中，绝大多数为综合目标的审计项目，即在一个绩效审计项目中，既关注了财务信息的真实性、资金使用和管理的合规性，也关注了财政财务收支及有关经济活动的绩效问题。因此，专门针对绩效审计的规范、操作指南和实施细则目前在我国还不完善。各级审计机关开展绩效审计（或审计项目的绩效部分）时大多数还是运用传统的财务收支审计的质量管理办法。同时由于国家审计“免疫系统”论和国家审计服务国家治理等理念的提出，绩效审计已不仅仅要求满足于符合审计准则和规范，更重要的是审计的结果要符合审计目标，要使审计结果能够满足发挥“免疫系统”功能和服务国家治理的需求。目前，在绩效审计质量管理方面存在如下问题：一是调查了解和培训不充分，审计人员不了解项目立项意图；二是人力资源配备无法满足绩效审计工作需要；三是受传统财务收支审计影响，注重查处单个问题，缺少宏观分析；四是审计现场的审计事项安排和人员调配与审计目标结合不紧密；五是审计报告报送形式和范围单一，审计成果利用受限。
三、政府绩效审计引入全面质量管理的思路和主要步骤
如前所述，企业产品全面质量管理主要包括市场调查、产品设计、采购、制造、检验、销售和服务等主要环节。与此类似，绩效审计也相应包括审计立项调查、审计计划、审前准备、现场实施、质量控制、审计报告报送和审计成果跟踪等程序，且与企业质量管理的环节具有一对一的类比性。如市场调查主要是了解用户对产品质量的要求，政府绩效审计的立项调查主要是了解国家经济社会健康运行中还存在哪些热点、难点问题，哪些是政策热点和关系到人民群众切身利益的领域，并初步分析绩效审计的可行性。
上述与企业生产类似的政府绩效审计的7个程序，按照PDCA 循环，审计立项调查、审计计划属于P阶段，审前准备、现场实施、审计报告报送属于D阶段，质量检查属于C阶段，审计成果跟踪属于A阶段。此外，若考虑到整个审计项目结束后的档案整理立卷，在D阶段又可以分为审前准备、现场实施、审计报告及立卷归档四个程序，从而组成了一个PDCA 循环，形成了大环套小环的特点。同时通过前一个项目的总结，促进后一个项目质量上台阶。如下图所示：
一是P阶段（审计立项调查、审计计划）。以法定审计业务为主线，以年度国家宏观经济政策和经济工作重点为导向，体现各级党委、政府和社会公众所关注的热点和焦点问题，选择审计项目，分析和预测审计质量现状，作出审计项目计划安排初步意见。必要时审计机关可以通过网上问卷和实地访问等方式，开展立项前的摸底调查，选好绩效审计项目，确定审计计划。
二是D阶段（审前准备、现场实施、审计报告报送和审计归档）。主要包括组成审计组、调查了解、编制方案、制发通知书、召开进点会议、按分工开展审计工作、发现并收集审计证据、编制工作底稿、召开审计情况通报会、现场质量控制、汇总审计资料、撰写征求意见稿、征求被审计单位意见、法制机构审理、审计机关业务会审定、签发审计文书、整理审计档案等环节。其中有三个方面针对绩效审计需要特别注意。
其一，在组成审计组环节，特别要根据绩效审计所涵盖的专业领域，挑选具备专业技术知识，胜任审计工作的审计人员。重视对审计人员的审前培训工作，使其掌握绩效审计项目的立项背景和意图，提高审计人员宏观意识。
其二，审计实施环节，审计分工和人员调配要紧扣审计目标，根据绩效审计目标细化派生出若干“审计事项”，审计组应将绩效审计的事项、责任人、评价方法、需要收集的证据、证据来源、如何收集数据并进行分析等内容列入一张工作清单中，审计实施前予以明确。
其三，在签发审计文书环节，含有绩效审计内容的审计报告和绩效审计报告，向派出审计组的审计机关报送。为充分利用审计成果，审计机关可与人大、政府等相关部门建立协调机制，扩展审计成果利用渠道，将报告以抄送等形式分发至上述部门；专题报告和审计信息简报应由派出审计组的审计机关向同级政府报送；绩效审计公告由派出审计组的审计机关向社会公布，但需经同级政府批准。
三是C阶段（项目结束后审计质量检查）。首先，检查审计项目计划的完成情况。经过批准确定的审计项目计划，规定了项目的工作目标和任务，由相应的业务部门或多个业务部门联合组成审计组承担落实，没有特殊情况不应擅自变更。其次，检查审计项目质量的优劣。此处的质量检查的主要内容是法制部门针对审计档案进行的合规性检查（是否满足发挥“免疫系统”功能和服务国家治理在法制审理阶段已经开展），包括抽查审计程序是否符合要求，审计人员是否能胜任项目审计工作，选用的数据抽样样本是否符合审计目标的要求，运用的审计技术方法与手段能否揭示被审计单位存在的重大问题，审计组人员能否严格执行国家审计准则和执业道德规范，以及审计的处理定性是否符合法律法规的要求等。最后，分析影响质量问题的因素。审计人员所具有的知识技能对审计质量的影响，影响审计执法公正的诸多外部因素，即审计人员所承受的外部压力，审计人员的道德品质等。
四是A阶段（审计成果跟踪）。明确审计中存在的问题并采取解决的措施，重点关注相关部门、人员和社会公众对审计结果与审计质量的满意程度，为新一轮的审计项目提供帮助。具体表现在四个方面：其一，总结评估审计项目质量的满足性，即计划安排与年度社会经济发展形势和党委、政府、社会公众等相关部门和人员对审计需求的差距，审计监督质量是否满足了社会经济发展的需要，审计建议是否可行并得到政府及被审计单位的采纳。对于审计成果的跟踪，应建立审计成果跟踪检查机制，检查审计整改情况，督促被审计单位和其他有关单位根据审计结果进行整改，提高审计成果的利用率。审计成果包括审计机关要求自行纠正的事项、审计决定、审计建议和审计移送处理事项。检查报告的内容主要包括检查工作开展情况，主要包括检查时间、范围、对象和方式等，被审计单位自行纠正事项的整改情况、审计决定执行情况、审计建议采纳情况和移送处理事项立案情况及处理结果，以及没有整改或者没有完全整改事项的原因和建议。审计组所在处室可以采取实地检查或者了解、取得并审阅相关书面材料等方式检查或者了解被审计单位和其他有关单位的整改情况，跟踪审计成果。其二，审计合规性是否受到外部诸多因素的影响，如何进一步保证审计质量的合规性。其三，评估审计能力，是否需要对审计人员加强专业技能的培训。其四，促进审计质量改进的激励措施是否有效，审计人员的主观能动性是否得到了充分调动。
四、保证绩效审计全面质量管理的措施
一是审计机关领导重视，全员参与。企业全面质量管理是全体工作人员参加的管理，从一般员工到企业领导都直接或间接与产品质量有关。将全面质量管理引入到政府绩效审计中，也需要审计机关自上而下的全体人员参与。首先，审计机关的领导在思想上，应充分认识到全面质量管理对于绩效审计的重要性，高度重视此项工作。只有领导认识充分，安排部署有力，才能为绩效审计全面质量管理打下基础。其次，审计项目所涉及的一般审计人员、主审、审计组组长、审计组所在处室、审计质量管理部门、审计文书核稿部门、分管机关领导和机关主要领导均需要各行其责、环环相扣、全面参与，才能达到全面质量控制的效果。
二是建立长效机制，用制度保证。前述的将企业全面质量管理理论引入政府审计绩效审计的思路和步骤更多的是总体上和一般性的规定，审计机关应根据最新的国家审计准则，结合机关自身实际，制定符合自身特点的质量控制实施细则，从审计立项调查、计划、准备、实施、质量控制、报告报送和成果跟踪等各个环节细化上述思路和步骤，提出质量控制管理的要求，明确审计组每一个成员和审计机关相关人员的操作规范和质量控制责任，并引入审计质量考核机制，将审计质量与评优评先和职务晋升等挂钩，使质量控制常态化、制度化和规范化。
三是加大培训力度，定期总结，不断提高管理水平。审计机关应加大对审计人员的培训，使之掌握全面质量管理的基本内容。同时，实施全面质量控制后，审计机关应根据在实施中遇到的问题和困难，定期总结经验，查找不足。审计机关之间也可以建立起信息交流平台，相互借鉴，共同提高。根据总结和交流的成果，适时对全面质量管理制度进行修改，使之更好的服务于绩效审计的全面质量管理。（陈渝）
参考资料
[1] 陈荣秋, 马士华. 2006. 生产运作管理[M]. 北京: 机械工业出版社.
[2] 史宁安. 2008. 国家审计项目全面质量管理[M]. 北京. 中国时代经济出版社.
[3] 刘本勇. 2003. 全面质量管理在审计质量管理中的应用[J]. 经济师, 10.
[4] 刘力云. 2008. 关于我国绩效审计发展问题的思考[J]. 审计研究简报, 5.
[5] 宋常, 吴少华. 2004. 我国绩效审计理论研究回顾与展望[J]. 审计研究, 2 .
[6] 任有泉. 2006. 审计项目过程管理与质量控制研究[M]. 北京: 中国时代经济出版社.
一、PDCA循环法概述
PDCA循环法是全面质量管理的基本方法，也称“戴明环”。P是计划，D是实施，C是检查，A是处理。任何一个有目的有过程的活动都可按照这四个阶段进行。P（计划）阶段，即分析现状并制定解决问题的措施计划。D（实施）阶段，即按制定的计划认真执行。C（检查）阶段，即检查措施执行效果。A（处理）阶段，即把措施计划执行成功的经验进行总结并整理成标准，同时把本工作循环没有解决的问题或出现的新问题，提交下一个工作循环去解决。PDCA循环法具有对质量全面管理、全部过程管理，由全员参加和全社会推动等特点。在企业生产经营全面质量管理中，涉及市场调查、产品设计、采购、制造、检验、销售、服务等全过程，全面质量管理同时也适用于政府绩效审计质量管理。
二、我国政府绩效审计质量管理现状
我国开展的绩效审计主要是采用与财政财务收支真实合法性审计、经济责任审计相结合的方式。在开展的绩效审计项目中，绝大多数为综合目标的审计项目，即在一个绩效审计项目中，既关注了财务信息的真实性、资金使用和管理的合规性，也关注了财政财务收支及有关经济活动的绩效问题。因此，专门针对绩效审计的规范、操作指南和实施细则目前在我国还不完善。各级审计机关开展绩效审计（或审计项目的绩效部分）时大多数还是运用传统的财务收支审计的质量管理办法。同时由于国家审计“免疫系统”论和国家审计服务国家治理等理念的提出，绩效审计已不仅仅要求满足于符合审计准则和规范，更重要的是审计的结果要符合审计目标，要使审计结果能够满足发挥“免疫系统”功能和服务国家治理的需求。目前，在绩效审计质量管理方面存在如下问题：一是调查了解和培训不充分，审计人员不了解项目立项意图；二是人力资源配备无法满足绩效审计工作需要；三是受传统财务收支审计影响，注重查处单个问题，缺少宏观分析；四是审计现场的审计事项安排和人员调配与审计目标结合不紧密；五是审计报告报送形式和范围单一，审计成果利用受限。
三、政府绩效审计引入全面质量管理的思路和主要步骤
如前所述，企业产品全面质量管理主要包括市场调查、产品设计、采购、制造、检验、销售和服务等主要环节。与此类似，绩效审计也相应包括审计立项调查、审计计划、审前准备、现场实施、质量控制、审计报告报送和审计成果跟踪等程序，且与企业质量管理的环节具有一对一的类比性。如市场调查主要是了解用户对产品质量的要求，政府绩效审计的立项调查主要是了解国家经济社会健康运行中还存在哪些热点、难点问题，哪些是政策热点和关系到人民群众切身利益的领域，并初步分析绩效审计的可行性。
上述与企业生产类似的政府绩效审计的7个程序，按照PDCA 循环，审计立项调查、审计计划属于P阶段，审前准备、现场实施、审计报告报送属于D阶段，质量检查属于C阶段，审计成果跟踪属于A阶段。此外，若考虑到整个审计项目结束后的档案整理立卷，在D阶段又可以分为审前准备、现场实施、审计报告及立卷归档四个程序，从而组成了一个PDCA 循环，形成了大环套小环的特点。同时通过前一个项目的总结，促进后一个项目质量上台阶。如下图所示：
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一是P阶段（审计立项调查、审计计划）。以法定审计业务为主线，以年度国家宏观经济政策和经济工作重点为导向，体现各级党委、政府和社会公众所关注的热点和焦点问题，选择审计项目，分析和预测审计质量现状，作出审计项目计划安排初步意见。必要时审计机关可以通过网上问卷和实地访问等方式，开展立项前的摸底调查，选好绩效审计项目，确定审计计划。
二是D阶段（审前准备、现场实施、审计报告报送和审计归档）。主要包括组成审计组、调查了解、编制方案、制发通知书、召开进点会议、按分工开展审计工作、发现并收集审计证据、编制工作底稿、召开审计情况通报会、现场质量控制、汇总审计资料、撰写征求意见稿、征求被审计单位意见、法制机构审理、审计机关业务会审定、签发审计文书、整理审计档案等环节。其中有三个方面针对绩效审计需要特别注意。
其一，在组成审计组环节，特别要根据绩效审计所涵盖的专业领域，挑选具备专业技术知识，胜任审计工作的审计人员。重视对审计人员的审前培训工作，使其掌握绩效审计项目的立项背景和意图，提高审计人员宏观意识。
其二，审计实施环节，审计分工和人员调配要紧扣审计目标，根据绩效审计目标细化派生出若干“审计事项”，审计组应将绩效审计的事项、责任人、评价方法、需要收集的证据、证据来源、如何收集数据并进行分析等内容列入一张工作清单中，审计实施前予以明确。
其三，在签发审计文书环节，含有绩效审计内容的审计报告和绩效审计报告，向派出审计组的审计机关报送。为充分利用审计成果，审计机关可与人大、政府等相关部门建立协调机制，扩展审计成果利用渠道，将报告以抄送等形式分发至上述部门；专题报告和审计信息简报应由派出审计组的审计机关向同级政府报送；绩效审计公告由派出审计组的审计机关向社会公布，但需经同级政府批准。
三是C阶段（项目结束后审计质量检查）。首先，检查审计项目计划的完成情况。经过批准确定的审计项目计划，规定了项目的工作目标和任务，由相应的业务部门或多个业务部门联合组成审计组承担落实，没有特殊情况不应擅自变更。其次，检查审计项目质量的优劣。此处的质量检查的主要内容是法制部门针对审计档案进行的合规性检查（是否满足发挥“免疫系统”功能和服务国家治理在法制审理阶段已经开展），包括抽查审计程序是否符合要求，审计人员是否能胜任项目审计工作，选用的数据抽样样本是否符合审计目标的要求，运用的审计技术方法与手段能否揭示被审计单位存在的重大问题，审计组人员能否严格执行国家审计准则和执业道德规范，以及审计的处理定性是否符合法律法规的要求等。最后，分析影响质量问题的因素。审计人员所具有的知识技能对审计质量的影响，影响审计执法公正的诸多外部因素，即审计人员所承受的外部压力，审计人员的道德品质等。
四是A阶段（审计成果跟踪）。明确审计中存在的问题并采取解决的措施，重点关注相关部门、人员和社会公众对审计结果与审计质量的满意程度，为新一轮的审计项目提供帮助。具体表现在四个方面：其一，总结评估审计项目质量的满足性，即计划安排与年度社会经济发展形势和党委、政府、社会公众等相关部门和人员对审计需求的差距，审计监督质量是否满足了社会经济发展的需要，审计建议是否可行并得到政府及被审计单位的采纳。对于审计成果的跟踪，应建立审计成果跟踪检查机制，检查审计整改情况，督促被审计单位和其他有关单位根据审计结果进行整改，提高审计成果的利用率。审计成果包括审计机关要求自行纠正的事项、审计决定、审计建议和审计移送处理事项。检查报告的内容主要包括检查工作开展情况，主要包括检查时间、范围、对象和方式等，被审计单位自行纠正事项的整改情况、审计决定执行情况、审计建议采纳情况和移送处理事项立案情况及处理结果，以及没有整改或者没有完全整改事项的原因和建议。审计组所在处室可以采取实地检查或者了解、取得并审阅相关书面材料等方式检查或者了解被审计单位和其他有关单位的整改情况，跟踪审计成果。其二，审计合规性是否受到外部诸多因素的影响，如何进一步保证审计质量的合规性。其三，评估审计能力，是否需要对审计人员加强专业技能的培训。其四，促进审计质量改进的激励措施是否有效，审计人员的主观能动性是否得到了充分调动。
四、保证绩效审计全面质量管理的措施
一是审计机关领导重视，全员参与。企业全面质量管理是全体工作人员参加的管理，从一般员工到企业领导都直接或间接与产品质量有关。将全面质量管理引入到政府绩效审计中，也需要审计机关自上而下的全体人员参与。首先，审计机关的领导在思想上，应充分认识到全面质量管理对于绩效审计的重要性，高度重视此项工作。只有领导认识充分，安排部署有力，才能为绩效审计全面质量管理打下基础。其次，审计项目所涉及的一般审计人员、主审、审计组组长、审计组所在处室、审计质量管理部门、审计文书核稿部门、分管机关领导和机关主要领导均需要各行其责、环环相扣、全面参与，才能达到全面质量控制的效果。
二是建立长效机制，用制度保证。前述的将企业全面质量管理理论引入政府审计绩效审计的思路和步骤更多的是总体上和一般性的规定，审计机关应根据最新的国家审计准则，结合机关自身实际，制定符合自身特点的质量控制实施细则，从审计立项调查、计划、准备、实施、质量控制、报告报送和成果跟踪等各个环节细化上述思路和步骤，提出质量控制管理的要求，明确审计组每一个成员和审计机关相关人员的操作规范和质量控制责任，并引入审计质量考核机制，将审计质量与评优评先和职务晋升等挂钩，使质量控制常态化、制度化和规范化。
三是加大培训力度，定期总结，不断提高管理水平。审计机关应加大对审计人员的培训，使之掌握全面质量管理的基本内容。同时，实施全面质量控制后，审计机关应根据在实施中遇到的问题和困难，定期总结经验，查找不足。审计机关之间也可以建立起信息交流平台，相互借鉴，共同提高。根据总结和交流的成果，适时对全面质量管理制度进行修改，使之更好的服务于绩效审计的全面质量管理。（陈渝）
参考资料
[1] 陈荣秋, 马士华. 2006. 生产运作管理[M]. 北京: 机械工业出版社.
[2] 史宁安. 2008. 国家审计项目全面质量管理[M]. 北京. 中国时代经济出版社.
[3] 刘本勇. 2003. 全面质量管理在审计质量管理中的应用[J]. 经济师, 10.
[4] 刘力云. 2008. 关于我国绩效审计发展问题的思考[J]. 审计研究简报, 5.
[5] 宋常, 吴少华. 2004. 我国绩效审计理论研究回顾与展望[J]. 审计研究, 2 .
[6] 任有泉. 2006. 审计项目过程管理与质量控制研究[M]. 北京: 中国时代经济出版社.
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