近几年，国家审计加强社会保障资金审计，特别是对社会保险基金审计的力度、深度、频率都在不断加强。笔者将参加社会保险基金审计涉及社会保险基金的筹集、支付、管理的有关问题的一些思考进行了归纳和梳理，以资切磋。

    一、社会保障与社会保险之间的区别与联系

    提供基本社会保障，是我国政府公共服务体系的基本内容。“社会保障应该是各种社会保险、社会救助、社会福利、军人保障、医疗保健、福利服务以及各种政府或企业补助、社会互助保障等社会措施的总称”。社会保障是依据国家一定的法律、法规，通过国民收入的再分配，对社会成员的基本生活予以保障的社会政策。社会保障几乎涵盖了社会成员基本生活内容的方方面面，社会保障除社会保险以外的其他内容，均由国家财政、社会捐助负担，社会保障的对象、内容、方法、方式等，都比社会保险宽泛。

    社会保险是社会保障的最重要的组成部分，是社会保障体制下提供保障的一项重要措施。社会保险表现为享受权利和缴费义务的对等权利义务关系，社会保险只面对参加社会保险的参保人（自然人），即：按规定参加社会保险缴费的人就可以享受，没有按规定完成缴费的就不能享受。个人获得保障的基本前提是承担，并完成缴费义务。

    根据《中华人民共和国社会保险法》，国家建立基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险等社会保险制度（以下简称“五险”），保障公民在年老、疾病、工伤、失业、生育等情况下，依法从国家和社会获得资金、服务帮助的权利。

    《中华人民共和国社会保险法》规定的“五险”， 把城乡各类劳动者和居民分别纳入相应的社会保险制度之中（还包括了：进城务工的农村居民、被征地农民、在中国境内就业的外国人），在经济发展水平和二元经济结构的约束下，最大限度地将各类人群纳入社会保险体系之中。

    在项目审计中，审计人员首先应区分社会保障与社会保险之间的区别与联系，以便在审计过程中，更好地把握审计的范围和内容。

    二、社会保险基金构成要素间的区别与联系

    国家建立基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险，构成了社会保险体系。“五险”基金的缴费人群不同，但又相互交叉；“五险”基金享受人员各具不同，但又有相互重叠的情况，“五险”基金构成要素各自不同但又存在关联。

    （一）基本养老保险分为两类
    第一类是城镇职工基本养老保险。分为两种形式，一是由用人单位、职工缴纳基本养老保险费和政府补贴等组成；二是由个人缴纳基本养老保险费。统筹养老金、个人账户养老金构成基本养老基金。
    第二类是新型农村社会养老保险，实行个人缴费、集体补助和政府补贴相结合的方式，基础养老金、个人账户养老金构成新型农村社会养老保险基金。
    基本养老保险与工伤保险存在相关联系，即：工伤职工符合领取基本养老金条件的，停发伤残津贴，享受基本养老保险待遇。基本养老保险待遇低于伤残津贴的，从工伤保险资金中补足差额。

    （二）基本医疗保险
    基本医疗保险具有广泛性、共济性、强制性的特点。广泛性是指用人单位和职工都在基本医疗保险的范围之内。共济性是指参保人员按规定缴纳了医疗保险费后，一旦生病住院或患长期慢性病，医疗费用由统筹基金按比例报销。强制性是指按照法律规定，全部城镇用人单位和职工都必须参加基本医疗保险。
    我国基本医疗保险体系包括城镇职工基本医疗保险、城镇居民基本医疗保险和新型农村合作医疗保险“三大支柱”。
    第一类参保人分为两种。一是职工参加职工基本医疗保险，由用人单位（单位每个月为参保人缴纳）和职工个人按照国家规定共同缴纳基本医疗保险费。二是无雇工的个体工商户、未在用人单位参加职工基本医疗保险的非全日制从业人员以及其他灵活就业人员，参加医保由个人缴纳基本医疗保险费。
    第二类参保人是城镇居民，其参加基本医疗保险实行个人缴费和政府补贴相结合的方式。城镇居民中，低保户中的分类救助低保人员及“三无”人员参保由政府全额补助，不收取个人缴费部分。
    第三类参保人是农村居民。新型农村合作医疗的管理办法，待由国务院规定，目前仍按各地方规定执行。
    社会医疗保险体系是由基本医疗保险（个人账户、统筹基金）、补充医疗保险（公务员医疗补助、企业补充医疗保险）和大额医疗费补充保险三部分组成。统筹基金和个人账户支付的范围不同。统筹基金主要用于支付职工和退休人员大病或住院医疗费用。个人账户主要用于支付小病或门诊医疗费用，也可支付住院医疗费用的自付部分。统筹基金和个人账户实行分开管理，分别核算，充分发挥统筹基金和个人账户各自的功能作用，不得相互挤占。同时规定了因工伤发生的治疗工伤的医疗费用和康复费用从工伤保险基金中支付。
    疾病风险具有较大的不可避免性、随机性和不可预知性。同时由于医疗服务属介绍性服务的特殊性，涉及医疗机构、药品经营单位，《中华人民共和国社会保险法》着重对支付的原则、内容、条件等进行了规范。可见，基本医疗保险资金支出是“五险”中最不具备事前可预见性和可控的资金，也是管理最为复杂的社会保险险种。

    （三）工伤保险
    工伤保险由用人单位缴纳工伤保险费，职工个人不缴纳工伤保险费。不同行业的工伤风险程度不同，行业间实行差别费率。同时，用人单位不缴纳工伤保险费的，发生工伤的职工，工伤保险基金先行支付，事后应当由用人单位，个人偿还。可见，工伤保险资金是建立在用人单位缴费基础上，对用人单位职工发生工伤时的一种救援资金。

    （四）失业保险
    用人单位和职工按照国家规定共同缴纳失业保险费，构成失业保险基金。缴费时间与失业后领取失业保险金的期限相互制约。享受失业保险，具有相应的制约条件。资金支出还包括：失业人员应当缴纳的基本医疗保险费从失业保险资金中支付；失业人员在领取失业保险金期间死亡的丧葬补助金和抚恤金从失业保险资金中支付，个人死亡同时符合领取基本养老保险丧葬补助金、工伤保险丧葬补助金和失业保险丧葬补助金条件的，其遗属只能选择领取其中的一项。失业保险在使用方面，目前存在其支出中部分转支促就业支出等规定。

    （五）生育保险
    生育保险由用人单位按照国家规定缴纳生育保险费，用人单位缴纳生育保险费构成了生育保险资金。其享受人群是用人单位的适龄、符合计划生育政策的女职工和用人单位男职工的配偶。

    以上“五险”资金中，个人、单位、国家三方参与缴纳的有基本养老保险基金；个人、用人单位、部分国家参与缴纳的有基本医疗保险基金；个人、单位参与缴纳的有失业保险资金；只有单位参与缴纳的有工伤保险基金和生育保险资金。在实际工作中，对于工伤保险基金和生育保险资金，社保经办机构往往只记载单位缴费记录，而无对应的参保人，因此，这两项资金的缴纳要结合其支出情况加以调查和复核。在实施项目审计中，可根据参加保险的不同人群及特点，在工商、公安、民政、社保经办机构、医疗、计划生育、统计、财政等综合管理部门信息资料库中查询审计规定时段内的个人、单位信息，将“五险”信息相互关联、比对、筛选，以核实参保人员的情况。通过重点抽查，核实某地区确定时段的筹集社会保险资金的完整性、合法性、真实性。

    三、社会保险基金与社会保险资金的收入、支出、结余管理核算的共同点和区别

    “社保基金”是一个被简化了的统称，共有五种概念。一是“社会保险基金”；二是“社会统筹基金”；三是基本养老保险体系中个人账户上的基金，被称为“个人账户基金”；四是包括企业补充养老保险基金(也称“企业年金”)、企业补充医疗保险在内的企业补充保障基金；五是“全国社会保障基金”。社会保险基金审计项目中以前三种为主。因此，按《社会保险基金财务制度》和《社会保险基金会计制度》对社会保险资金的收入、支出、结余基金的管理核算情况进行审计是审计人员在项目审计中必须进行的内容。

    “五险”基金一般由社保经办机构筹集或由税务部门代征，其特点是县级以上地方人民政府社会保险行政部门依据宪法、法律、行政法规、地方性法规和部门规章，监督社保经办机构按年度收入计划对符合规定的单位、个人筹集资金。社保经办机构按规定将所筹集的资金按个人、单位、财政补贴分别建账，分账核算，资金缴财政专户储存。社保经办机构在年度支出计划范围内，按规定审核、批复、支付、转账社会保险资金。

    社会保险基金由财政部门按规定纳入预算管理。社会保险基金收入包括：社会保险费收入、利息收入、财政补贴收入、转移收入、上级补助收入、下级上解收入、其他收入。其中，社会保险费收入是指缴费单位和缴费个人按缴费基数的一定比例分别缴纳的费用。利息收入是指用社会保险基金购买国家债券或存入银行所取得的利息收入。财政补贴收入是指同级财政给予社会保险基金的补贴。转移收入是指社会保险对象跨统筹地区流动而划入的基金收入。上级补助收入是指下级社会保险经办机构接受上级社会保险经办机构拨付的补助收入。下级上解收入是指上级社会保险经办机构接受下级社会保险经办机构上解的基金收入。其他收入是指滞纳金及其他经财政部门核准的收入。 “社会保险基金支出”类科目反映政府由社会保险基金列支的各项支出，包括基本养老保险基金支出、失业保险基金支出、基本医疗保险基金支出、工伤保险基金支出、生育保险基金支出、其他社会保险基金支出等。在基金决算时，将社会保险基金包括在内统计政府支出时，应将财政对社会保险基金的补助以及由财政承担的社会保险缴款予以扣除，以免重复计算。

    基金结余除根据财政和劳动保障部门商定的、最高不超过国家规定预留的支付费用外，全部用于购买国家发行的特种定向债券和其他种类的国家债券。任何地区、部门、单位和个人不得动用基金结余进行其他任何形式的直接或间接投资。

    “五险”基金收支、基金结余财务管理和核算具有基本相同的特点。我国仍未建立单独的社会保障预算，因此在对资金划拨、筹集、分配、使用的总体情况和全过程进行审计时缺少必要的依据，但可以沿资金筹集、支付、结余与投资、成本与效率以及风险监管等内容，循既定目标模式与体制，借助精算、预算、会计、统计等方法手段，对社会保障资金进行全方位、全流程审计，回答被审计单位基金是否纳入单独的社会保障基金财政专户实现收支两条线管理、专款专用，有无挤占、挪用以及平衡财政预算的问题；回答基金是否根据国家要求实行统一管理，按险种分别建账，分账核算，专款专用，自求平衡，有无相互挤占和调剂的问题。在项目审计中，还要特别关注资金的流动性和账实是否相符，通过对基金银行存款账户流水的复核，通过到邮政、医疗等社会服务机构查证，证实“五险”基金在特定时间和特定区域内资金安全与否的问题。

    四、审计中应加大对反欺诈的调查力度

    社会保险的对象是法定范围内的社会劳动者，社会保险的基本特征是补偿劳动者的收入损失。

    《中华人民共和国社会保险法》规定，国家对社会保险基金实行严格监管，并明确了各级人民政府及其社会保险行政部门、财政部门、审计机关在社会保险监督方面的职责。具体包括：

    第一，规定了各级人民政府在社会保险监督方面的职责：国务院和省、自治区、直辖市人民政府建立健全社会保险基金监督管理制度，保障社会保险基金安全、有效运行；

    第二，从两个方面规定了社会保险行政部门的监督职责。一是规定县级以上人民政府社会保险行政部门应当加强对用人单位和个人遵守社会保险法律、法规情况的监督检查。这属于劳动保障监察活动，其措施在《劳动保障监察条例》中已有详细规定，因此该法没有再作具体规定；二是规定社会保险行政部门对社会保险基金的收支、管理和投资运营情况进行监督检查，并规定了三项措施：（1）查阅、记录、复制与社会保险基金收支、管理和投资运营相关的资料，对可能被转移、隐匿或者灭失的资料予以封存；（2）询问与调查事项有关的单位和个人，要求其对与调查事项有关的问题作出说明、提供有关证明材料；（3）对隐匿、转移、侵占、挪用社会保险基金的行为予以制止并责令改正。

    第三，规定财政部门、审计机关要按照各自职责，对社会保险基金的收支、管理和投资运营情况实施监督。 社会保险经办机构在建立健全业务、财务、安全和风险管理制度的基础上，接受不同部门和组织的监督。虽然在多重监督和监督之后，在审计实践中，仍能发现弄虚作假、隐瞒真实情况的问题。其原因有：由于参保单位拥有本企业用工数量、工资水平、工人被辞退和平均用工时间长短、比例等权利，用人单位为了减少生产成本而隐瞒用工人数、工资水平等，因而可能会发生不如实交纳社会保险费的情况；社会保险费征收机构为完成任务，可能存在擅自更改社会保险费缴费基数、费率，导致少收或者多收社会保险费的情况；如果社会保险经办机构的内部控制制度不完善或系统建设缺失，管理人员会有动机进行徇私舞弊、欺诈、挪用、侵吞社会保险基金以中饱私囊，或者用虚假的财务状况隐瞒营运中社会保险基金的贬值、损失与风险的情况。在社会保险基金发放过程中，个人在利益的驱使下，也可能对社会保险经办机构隐瞒真实情况、骗领保险金。在作为再监督的审计工作中，要重点对社会保险基金收入、支出中涉嫌骗保的方法加以重点关注，以利促进建立社会保险基金反欺诈机制。（刘铁  马艳）

    主要参考文献：
    1．《社会保障学》，郑功成。
    2．审计署审计科研所审计研究报告，2008年11月19日，第七期。