国家治理视角下开展国有企业审计的思考
侯彬彬（审计署长春办）
历史唯物主义认为，经济基础决定上层建筑，上层建筑对经济基础具有反作用。我国是一个发展中的社会主义大国，国有企业作为公有制的主要实现形式,是社会主义的重要制度基础，在国家经济、政治、社会、文化等各类安全中扮演着重要地位与作用，它是国家利益的守护者、社会主义的实践者、民族精神的传承者、社会责任的肩负者、经济调控的执行者以及干净财富的创造者，是国家经济安全的中流砥柱。如何充分发挥国家审计的职能，在国家治理的视角下更好的开展国有企业审计业务，确保国家政策的有效执行，切实维护国家经济安全，已成为国有企业审计面临的重要课题。
一、 加强国有企业审计是实现国家良好治理的内在需求
刘家义审计长近期提出国家审计是国家治理的重要组成部分，国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的方式。国家审计通过依法履行职责，对权力运行进行监督和制约，发挥预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能，推动实现国家良好治理。作为国家审计的重要内容，进一步加强国有企业审计是实现国家良好治理的内在需求。
首先，国有企业作为国民经济的主导力量，肩负着推动我国经济长期平稳较快发展、调整经济结构布局、促进经济发展方式转变、构建社会主义和谐社会等重要任务，进一步加强国有企业审计有助于国家宏观经济政策的执行与落实，是实现国家良好治理的重要保障。政令畅通、提高政策执行力是实现国家良好治理的重要环节，国有企业作为公有制经济的主要实现形式，是落实国家宏观经济政策的重要载体。依照《审计署“十二五”审计工作发展规划》的具体要求，在未来一段时间内，加强国有企业贯彻执行国家战略性结构调整、发展战略性新兴产业、提升核心竞争力、增强自主创新能力、实施节能减排、产业振兴规划等重大决策部署和宏观政策措施情况的跟踪审计，监督和检查国有企业贯彻落实中央各项宏观调控政策情况，了解政策执行的效果和执行中存在的主要问题，将有助于国家方针政策和相关法律法规的贯彻落实，为实现国家良好治理提供重要保障。
其次，国有企业的健康发展，是提升我国国际竞争力、促进人民生活水平不断提高、支撑我国经济长期平稳较快发展的重要途径和保证，进一步加强国有企业审计，在审计中警示风险，揭示问题，促进国民经济的健康发展，是发挥审计免疫系统的重要体现。国有企业要发展壮大，就必须“走出去”， 积极参与全球经济治理和区域合作，而国家审计立足于国家竞争力的提高，在充分了解国有企业运营方式的基础上，不仅加强对国有财产的守卫，而且能够在审计中尽早地感受到经济运行中的风险，更早地揭示、地抵御、查处这些企业运营中的问题，为政府及相关机构提出合理建议，运用各种资源去消灭这些问题，从而健全制度，保护国家安全。
最后，国有企业作为公有制的实现形式,是社会主义的重要制度基础，国家审计代表国家监督国有企业财务收支的真实性、合法性和效益性，维护全民利益，是实现国家良好治理的客观需要。受托责任关系是审计产生和发展的基础，随着国家审计把推进法治、维护民生、推动改革、促进发展作为出发点和落脚点后，其受托经济责任逐步扩大为受托责任，审计受托责任从个别受托者对特定财产、特定个体的责任，扩大到审计机关对国有资产、社会群体的责任，它既包括受托经济责任，也包括受托社会责任。同时，随着政府职能由管理型向服务型转变，国家审计也将从“政府本位”向“民众本位”转变，受人民、纳税人的委托，通过依法独立地履行“免疫”功能，既要关注国家经济安全，还要把维护人民群众的根本利益作为根本目标，而维护人民群众的根本利益是国家良好治理的重要目标。国有企业审计正是受党中央所托，受人民群众所托，切实履行审计职能，监督国有企业财务收支的真实性、合法性和效益性，维护全民利益。鉴于国有企业在国民经济中的重要性，决定了加强国有企业审计是国家审计参与国家治理并发挥积极作用的重要措施之一。
二、 国家治理视角下开展国有企业审计面临的新挑战
按照《中华人民共和国审计法》的规定，审计机关以促进国有资产保值增值为重点，对重点企业、行业进行资产、负债、损益审计。2010年颁布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，将国有企业审计扩展到国有企业领导人经济责任审计，以经济责任审计为中心，把财务收支审计与经济责任审计结合起来，以企业财务收支的真实性、合法性审计为基础，以检查企业资产质量和会计信息质量为重点，关注企业内部控制制度的建立和执行情况，全面客观的评价国有资产出资人经济管理和监督职责情况。尽管国有企业领导人经济责任审计拓宽了企业审计监督内涵。但是，由于国有企业经营管理体制和监管模式的深刻变革，要想充分发挥国有企业审计在国家治理中的作用，国有企业审计面临着新的挑战。
一是审计的深度和广度上面临着新的挑战。从广度上看，国有企业审计具有行业跨度大、覆盖面广、会计核算复杂等特点。近几年通过国有企业的合并重组形成的超大型国有企业是我国支柱产业的重要支撑，在石油、化工、机械、电子、冶金、通信、建材等产业中扮演重要角色。而经营范围和业务方式的不同导致这些超大型国有企业会计核算具有不同的特点，这就需要审计人员不断加强学习，熟悉各行各业的会计核算特点，对审计人员提出了更高的要求。从深度上看，越来越多的国有企业通过并购重组，从产业链的上游不断向下延伸，以便获得更多的利润。如对一汽集团的审计，就不仅涉及到整车制造，而且涉及模具开发、汽车零部件生产等相关工艺，这要求审计人员深入了解并掌握整车及其下游产业的生产流程、工艺特点以便更好的实施分析性复核等审计方法。
二是审计的技术方面面临着新的挑战。随着国有企业规模的不断扩大，产业链的不断延伸，传统的财务核算方式已经无法满足企业管理的需要，越来越多的国有企业引入财务系统甚至是ERP系统来进行日常运营管理。但是目前市面上财务系统多种多样，升级速度极快，仅常用的就有用友、金蝶、四方、迅达等大型财务核算软件，而基于企业资源计划的ERP系统的开发大部分掌握在国外开发商手中，如目前被大型国有企业广泛使用的ERP系统SAP、ORACLE、QAD等均基于大型数据库的支持，且数据库结构复杂。尽管审计署已经开发了AO系统用于打开部分主流财务软件，但是由于，财务软件升级较快，数据库结构变化较快仍无法全部满足大型国有企业审计的需求，而SAP、ORACLE、QAD等ERP系统的审计更是让审计人员无从下手。在审计项目时间紧任务重的情况下，如何充分利用计算机手段，提高审计效率，成为摆在审计人员面前的一个难题。
三是审计评价体系的建立面临着新的挑战。从考核指标上看，目前，国企负责人经济责任审计往往只是将负责人的各项财务考核指标和经济技术指标等资料进行简单的罗列，而不同行业、同一行业不同运营模式，甚至同一企业不同时期其财务考核指标和经济技术指标等不具备比对基础，无法全面分析国有企业负责人履职情况，无法全面反映出企业各方面的经营情况，很难准确考核被审计者的经营责任。从经济责任履职情况看，在划分负责人经济责任时，直接责任与间接责任、集体决策责任与个人决策责任、工作失误责任与有意违规责任等方面的责任归属缺乏统一的认定标准。从政策制定及执行上看，企业战略的制定、产品的研发、生产经营都处于持续状态，今天的战略、研发和生产经营状况决定了企业明天的发展情况，这是一个长期的、漫长的过程，而企业领导履职期间相对于企业经营存续期间较为短暂，如何评价国有企业领导人在企业战略制定、产品研发中承担的责任，避免短期效应，是国有企业审计面临的重要挑战。
三、 以国家治理需求为导向，构建国有企业审计“免疫系统”
一是揭示企业经营风险，充分发挥国有企业审计的“预警” 功能。我国国有企业，在国民经济中具有较强的影响力和带动力，这决定了国有企业在维护国家经济安全方面的重要性和广泛性，如国家石油、粮食等企业的资源储备直接涉及国家资源安全。国有企业信息发布状况直接涉及国家信息安全，国有企业应对国际金融危机的能力直接涉及国家金融安全。国有企业对农民征地补偿情况直接涉及国家民生安全。这决定了国有企业审计其不仅具有维护国有资产安全完整的职能，也同样可在维护国家财政、金融、民生、资源环境、信息等安全方面发挥重要作用，揭示国有企业在运营过程中面临的金融风险、经营风险，充分发挥国有企业审计的预警功能，是国有企业审计免疫系统功能的重要体现。
二是以真实性、合法性为基础，充分发挥国有企业审计的“揭示”功能。一方面，要关注国有企业收支的真实性、合法性，揭示国有企业经营中存在的违法行为。我国经济高速发展，在发展过程中难免出现一些违法现象，反腐倡廉形势日益严峻。胡总书记在“七一”讲话中提到，当前有四种危险“更加尖锐地摆在全党面前”，其中之一便是“消极腐败的危险”。国家审计以《审计准则》为依据，将重大违法行为检查作为审计工作的一部分，强化对权力的监督与制约，通过审计监察，将政府和官员的权力约束在人民的授权范围之内，接受人民的监督，以此促进反腐倡廉的建设。另一方面，关注国有企业运营中对国家宏观政策的执行情况。政策执行也即实现既定政策目标的过程，通过调整多方的利益来实现对国民经济的调节与控制，是政策主体和政策客体博弈的主要阶段。而国有企业作为社会主义制度的经济基础，其行为是否符合调控要求，是宏观调控的效力产生重大影响。国有企业审计在关注财务收支的真实性、完整性的同时更注重对中央重大方针政策和宏观调控措施贯彻落实情况进行跟踪，从而能够真实、完整地掌握国家方针、政策执行情况的微观经济素材，揭露并制止政策执行活动中的不规范行为。通过要求被审计单位纠正偏离宏观调控的行为，来保证宏观调控政策的执行。
三是以促进国家经济发展为目标，充分发挥国有企业的“防范”功能。在国家治理的框架下，国有企业审计通过对国有企业这一微观经济实体的审计、调查，揭示和反映政策落实不到位等问题，分析和查找机制这性、体制性障碍，针对经济政策执行中实际遇到的问题，提出合理的审计意见，以此促进政策、法规、制度的完善。近年来，针对某一行业的专项审计调查的不断发展，正是审计机关服务于政府决策的有效形式，专项审计报告所提出的审计意见，有助于提高宏观政策的完善和发展，是国家审计免疫系统功能的体现。（侯彬彬）
一、 加强国有企业审计是实现国家良好治理的内在需求
刘家义审计长近期提出国家审计是国家治理的重要组成部分，国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的方式。国家审计通过依法履行职责，对权力运行进行监督和制约，发挥预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能，推动实现国家良好治理。作为国家审计的重要内容，进一步加强国有企业审计是实现国家良好治理的内在需求。
首先，国有企业作为国民经济的主导力量，肩负着推动我国经济长期平稳较快发展、调整经济结构布局、促进经济发展方式转变、构建社会主义和谐社会等重要任务，进一步加强国有企业审计有助于国家宏观经济政策的执行与落实，是实现国家良好治理的重要保障。政令畅通、提高政策执行力是实现国家良好治理的重要环节，国有企业作为公有制经济的主要实现形式，是落实国家宏观经济政策的重要载体。依照《审计署“十二五”审计工作发展规划》的具体要求，在未来一段时间内，加强国有企业贯彻执行国家战略性结构调整、发展战略性新兴产业、提升核心竞争力、增强自主创新能力、实施节能减排、产业振兴规划等重大决策部署和宏观政策措施情况的跟踪审计，监督和检查国有企业贯彻落实中央各项宏观调控政策情况，了解政策执行的效果和执行中存在的主要问题，将有助于国家方针政策和相关法律法规的贯彻落实，为实现国家良好治理提供重要保障。
其次，国有企业的健康发展，是提升我国国际竞争力、促进人民生活水平不断提高、支撑我国经济长期平稳较快发展的重要途径和保证，进一步加强国有企业审计，在审计中警示风险，揭示问题，促进国民经济的健康发展，是发挥审计免疫系统的重要体现。国有企业要发展壮大，就必须“走出去”， 积极参与全球经济治理和区域合作，而国家审计立足于国家竞争力的提高，在充分了解国有企业运营方式的基础上，不仅加强对国有财产的守卫，而且能够在审计中尽早地感受到经济运行中的风险，更早地揭示、地抵御、查处这些企业运营中的问题，为政府及相关机构提出合理建议，运用各种资源去消灭这些问题，从而健全制度，保护国家安全。
最后，国有企业作为公有制的实现形式,是社会主义的重要制度基础，国家审计代表国家监督国有企业财务收支的真实性、合法性和效益性，维护全民利益，是实现国家良好治理的客观需要。受托责任关系是审计产生和发展的基础，随着国家审计把推进法治、维护民生、推动改革、促进发展作为出发点和落脚点后，其受托经济责任逐步扩大为受托责任，审计受托责任从个别受托者对特定财产、特定个体的责任，扩大到审计机关对国有资产、社会群体的责任，它既包括受托经济责任，也包括受托社会责任。同时，随着政府职能由管理型向服务型转变，国家审计也将从“政府本位”向“民众本位”转变，受人民、纳税人的委托，通过依法独立地履行“免疫”功能，既要关注国家经济安全，还要把维护人民群众的根本利益作为根本目标，而维护人民群众的根本利益是国家良好治理的重要目标。国有企业审计正是受党中央所托，受人民群众所托，切实履行审计职能，监督国有企业财务收支的真实性、合法性和效益性，维护全民利益。鉴于国有企业在国民经济中的重要性，决定了加强国有企业审计是国家审计参与国家治理并发挥积极作用的重要措施之一。
二、 国家治理视角下开展国有企业审计面临的新挑战
按照《中华人民共和国审计法》的规定，审计机关以促进国有资产保值增值为重点，对重点企业、行业进行资产、负债、损益审计。2010年颁布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，将国有企业审计扩展到国有企业领导人经济责任审计，以经济责任审计为中心，把财务收支审计与经济责任审计结合起来，以企业财务收支的真实性、合法性审计为基础，以检查企业资产质量和会计信息质量为重点，关注企业内部控制制度的建立和执行情况，全面客观的评价国有资产出资人经济管理和监督职责情况。尽管国有企业领导人经济责任审计拓宽了企业审计监督内涵。但是，由于国有企业经营管理体制和监管模式的深刻变革，要想充分发挥国有企业审计在国家治理中的作用，国有企业审计面临着新的挑战。
一是审计的深度和广度上面临着新的挑战。从广度上看，国有企业审计具有行业跨度大、覆盖面广、会计核算复杂等特点。近几年通过国有企业的合并重组形成的超大型国有企业是我国支柱产业的重要支撑，在石油、化工、机械、电子、冶金、通信、建材等产业中扮演重要角色。而经营范围和业务方式的不同导致这些超大型国有企业会计核算具有不同的特点，这就需要审计人员不断加强学习，熟悉各行各业的会计核算特点，对审计人员提出了更高的要求。从深度上看，越来越多的国有企业通过并购重组，从产业链的上游不断向下延伸，以便获得更多的利润。如对一汽集团的审计，就不仅涉及到整车制造，而且涉及模具开发、汽车零部件生产等相关工艺，这要求审计人员深入了解并掌握整车及其下游产业的生产流程、工艺特点以便更好的实施分析性复核等审计方法。
二是审计的技术方面面临着新的挑战。随着国有企业规模的不断扩大，产业链的不断延伸，传统的财务核算方式已经无法满足企业管理的需要，越来越多的国有企业引入财务系统甚至是ERP系统来进行日常运营管理。但是目前市面上财务系统多种多样，升级速度极快，仅常用的就有用友、金蝶、四方、迅达等大型财务核算软件，而基于企业资源计划的ERP系统的开发大部分掌握在国外开发商手中，如目前被大型国有企业广泛使用的ERP系统SAP、ORACLE、QAD等均基于大型数据库的支持，且数据库结构复杂。尽管审计署已经开发了AO系统用于打开部分主流财务软件，但是由于，财务软件升级较快，数据库结构变化较快仍无法全部满足大型国有企业审计的需求，而SAP、ORACLE、QAD等ERP系统的审计更是让审计人员无从下手。在审计项目时间紧任务重的情况下，如何充分利用计算机手段，提高审计效率，成为摆在审计人员面前的一个难题。
三是审计评价体系的建立面临着新的挑战。从考核指标上看，目前，国企负责人经济责任审计往往只是将负责人的各项财务考核指标和经济技术指标等资料进行简单的罗列，而不同行业、同一行业不同运营模式，甚至同一企业不同时期其财务考核指标和经济技术指标等不具备比对基础，无法全面分析国有企业负责人履职情况，无法全面反映出企业各方面的经营情况，很难准确考核被审计者的经营责任。从经济责任履职情况看，在划分负责人经济责任时，直接责任与间接责任、集体决策责任与个人决策责任、工作失误责任与有意违规责任等方面的责任归属缺乏统一的认定标准。从政策制定及执行上看，企业战略的制定、产品的研发、生产经营都处于持续状态，今天的战略、研发和生产经营状况决定了企业明天的发展情况，这是一个长期的、漫长的过程，而企业领导履职期间相对于企业经营存续期间较为短暂，如何评价国有企业领导人在企业战略制定、产品研发中承担的责任，避免短期效应，是国有企业审计面临的重要挑战。
三、 以国家治理需求为导向，构建国有企业审计“免疫系统”
一是揭示企业经营风险，充分发挥国有企业审计的“预警” 功能。我国国有企业，在国民经济中具有较强的影响力和带动力，这决定了国有企业在维护国家经济安全方面的重要性和广泛性，如国家石油、粮食等企业的资源储备直接涉及国家资源安全。国有企业信息发布状况直接涉及国家信息安全，国有企业应对国际金融危机的能力直接涉及国家金融安全。国有企业对农民征地补偿情况直接涉及国家民生安全。这决定了国有企业审计其不仅具有维护国有资产安全完整的职能，也同样可在维护国家财政、金融、民生、资源环境、信息等安全方面发挥重要作用，揭示国有企业在运营过程中面临的金融风险、经营风险，充分发挥国有企业审计的预警功能，是国有企业审计免疫系统功能的重要体现。
二是以真实性、合法性为基础，充分发挥国有企业审计的“揭示”功能。一方面，要关注国有企业收支的真实性、合法性，揭示国有企业经营中存在的违法行为。我国经济高速发展，在发展过程中难免出现一些违法现象，反腐倡廉形势日益严峻。胡总书记在“七一”讲话中提到，当前有四种危险“更加尖锐地摆在全党面前”，其中之一便是“消极腐败的危险”。国家审计以《审计准则》为依据，将重大违法行为检查作为审计工作的一部分，强化对权力的监督与制约，通过审计监察，将政府和官员的权力约束在人民的授权范围之内，接受人民的监督，以此促进反腐倡廉的建设。另一方面，关注国有企业运营中对国家宏观政策的执行情况。政策执行也即实现既定政策目标的过程，通过调整多方的利益来实现对国民经济的调节与控制，是政策主体和政策客体博弈的主要阶段。而国有企业作为社会主义制度的经济基础，其行为是否符合调控要求，是宏观调控的效力产生重大影响。国有企业审计在关注财务收支的真实性、完整性的同时更注重对中央重大方针政策和宏观调控措施贯彻落实情况进行跟踪，从而能够真实、完整地掌握国家方针、政策执行情况的微观经济素材，揭露并制止政策执行活动中的不规范行为。通过要求被审计单位纠正偏离宏观调控的行为，来保证宏观调控政策的执行。
三是以促进国家经济发展为目标，充分发挥国有企业的“防范”功能。在国家治理的框架下，国有企业审计通过对国有企业这一微观经济实体的审计、调查，揭示和反映政策落实不到位等问题，分析和查找机制这性、体制性障碍，针对经济政策执行中实际遇到的问题，提出合理的审计意见，以此促进政策、法规、制度的完善。近年来，针对某一行业的专项审计调查的不断发展，正是审计机关服务于政府决策的有效形式，专项审计报告所提出的审计意见，有助于提高宏观政策的完善和发展，是国家审计免疫系统功能的体现。（侯彬彬）
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