国家治理视角下国家审计发展路径研究
黄薇薇（审计署西安办）
我国的国家审计于20世纪80年代初期开始建立、起步，时间相对比较短，而且由于脱胎于计划经济体制，具有浓厚的计划经济色彩，国家审计组织作为政府组织架构的成员，其主要职能定位为经济监督活动，尤其是对会计行为的监督和检查。随着我国市场经济的发展和改革开放力度的加大，公众对国家受托经济责任履行情况的关心程度日渐高涨。2002年，党的十六大报告第一次明确地提出了我国审计在对权力的制约和监督方面的要求，赋予了审计新的职责。在国家治理中，国家审计扮演着什么样的角色，或者国家审计将往哪个方向发展更有助于国家治理的进程，成为一个被广为讨论的命题。
按照新制度经济学中的委托代理理论，它认为人民的授权组织（政府）是委托人，代表人民行使权力，被审计者是代理者角色，而审计机关则是以第三方的立场接受人民的代表组织的授权行使监督权，以保证公共受托责任得到全面有效的履行，因而从这个角度来说审计从本质上是一种监督、控制活动，是一种控制国家权力、履行公共受托责任的活动。
一、国家治理机制的理论分析
（一）政府领域中的委托代理理论。 首先，假设条件形成的悖论。与企业相反，政府机构的职能具有稳定性，机构运转具有程式化的特点。如果制度设计和技术设计不合理，政府机构也会有信息偏在的优势，出现道德风险，但政府机构的资金来源主要依靠政府财政拨款，机构领导干部的升迁和绩效由上级决定，政府权力中心完全可以设计出有效的机制，以资源配置权力，控制政府机构使用资金的权力，并通过控制资金运行的信息流来控制机构运转的其他信息，由此形成功能强大的信息收集和处理系统，解决信息不对称问题。其次，核心结论———激励的悖论。激励机制以明晰、完整的产权为前提，关键在于产权的排他性和可让渡性，委托人可行使退出权对代理人形成强约束力量；产权（剩余索取权）的可转让性正是实现激励机制的主要方式。政府代理具有强制性，没有退出机制供选择，降低了政府规避错误、提高效率的激励，以致于政府往往损害个人的利益。政府具有非盈利，公共商品利益的外溢性，政府机构的绩效难以衡量，致使公共部门内部的收益和其支出严重不对称，不可能形成经济剩余；即使有剩余，由于公共产权由政府所有，公共产权的不可分割性要求除政府或国家整体外，任何个体都不享有剩余索取权，也不应该允许政府机构获得分享剩余的激励。
（二）政府委托代理理论的影响。政府效用目标具有复杂性，使得政府“代理人问题”具有高发性。政府代理具有多层级性，形成政府、政府职能机构和公众之间“三角”形的委托代理关系，政府和政府机构要兼顾上游委托人、下游代理人以及自身三重性利益目标，经济目标和社会目标等多元化目标共容的难度大。当目标发生冲突时，机构代理人往往很可能选择损害公众利益、国家或政府利益而维护机构（或个人）利益。在国家治理中，没有任何“看不见的手来自动地促使个人行为服从公共的利益”。作为初始委托人的公众的行为能力弱化，国家强制代理使得公众没有退出机制，社会共同体规模大，成员多而分散，使每一个体初始委托人的监督力度有限，甚至可能对改善代理人的行动毫无影响，公众的监督成本和收益严重不对称，降低公众监督的激励，促成每个成员采取“搭便车”的自利选择“，代理人问题”更加频发。在缔约过程中，政府具有扩大预算规模的倾向；在履约过程中，由于职位和预算规模已定，政府官员的报酬具有稳定性，官员的效用主要受监控变量的影响，并与监督成本和监控信息变量反向变动，它表明委托人应尽可能提高监督水平，因此，监控制度在国家治理中应具主导性。但代理人的边际努力会随监控水平的提高而下降，监督成本具有限制性，最高不能高于监督收益，而代理人的努力与代理人职位变动正相关，因此，在国家治理中强调约束机制主导时，也要适当引入部分合理的激励机制。
（三）国家治理机制构建。建立合理、高效的治理机制对于实现国家治理十分关键，这种机制主要包括：（1）公开机制。大量的实践证明，通过将行使公共权力、参与公共事务管理有关主体的信息和行为公之于众，增加其透明度，是改善国家治理的成本低廉、操作简单但效果奇佳的良方。（2）问责机制。问责机制就是要建立相应的法规制度，使政府部门及其官员和其他被赋予公共权力的主体有义务向特定主体解释说明其行为，对其要求做出回应。（3）参与机制。政府之外的主体包括公众、专家、企业、民间组织以及媒体等。参与的方式有投票、信访、质询参加听证会、在媒体上发表意见、提供信息和咨询建议等。（4）监督机制。这一机制包括对特定组织和个人行使公共权力、参与公共事务管理和提供公共服务的行为过程、结果进行监督的有关主体、规范化的监督途径和方式以及一整套监督制度。国家审计是国家治理的专门监督手段。
二、国家治理视角下国家审计发展的路径探析
（一）建立政府问责机制强化国家审计治理功能。审计风暴之后，社会公众总是无法理解为何审计公告中的违法违规行为得不到及时的处理，同样或类似的问题“屡审屡犯”。实际上，国家审计发挥的治理功能，并非以“惩治腐败，查处重大违法违规问题”为目的，而是通过审计发现问题，披露问题，从而促进政府加强问责，改进管理水平。如果国家审计以“查处违法违规行为”为目的，就会破坏审计师与被审计单位之间的信任与合作关系，不利于审计业务的执行和审计证据的收集。要强化国家审计的治理功能，减轻或消除“屡审屡犯”的问题，关键是引入审计结果的问责机制。要构建有效的问责机制，在制度设计方面应注意以下问题：一是扩大问责范围。问责往往集中在对社会公众造成重大伤害及产生重大社会影响的事件上，而忽视了应承担领导过失责任的官员，如用人失察、决策失误等。因此问责从单纯追究“有过”向既追究“有过”又追究“无为”转变。二是从问责无序向问责规范转变。当前的审计结果问责主要有三种方式，即审计机关通过《审计报告》或《审计决定书》对被审计单位存在的问题直接提出处理意见；对发现的违法违规案件直接送司法、纪检监察机关处理；对不构成违法违规的事件责成被审计单位自行处理。然而这三种方式的选用并无规范的程序可循，对移送司法、纪检监察机关的处理结果没有及时反馈，对被审计单位自行纠正或处理的问题因没有监督和跟踪机制而屡审屡犯，这些都威胁到国家审计的权威性。因此应完善相关法律法规建立有序的审计问责制度。三是问责从政治责任到法律责任的转变。我国目前的问责制度中普遍存在，以政治责任的承担方式承担法律责任尤其是刑事责任，实际上是以政治责任替代法律责任，逃避刑事处罚，这严重破坏了法律面前人人平等的法治原则。因此，在建立审计结果问责机制时，应实现从政治问责到法律问责的转变。
（二）健全审计结果公告制度提高政府透明度。2008年《中华人民共和国政府信息公开条例》正式颁布实施，标志着我国政府正在向透明政府转型。国家审计的监督职能要求其能够对政府行为实施有效的监督，并能够向社会公众提供政府的财务和绩效信息真实合规性的报告，从而促进拥有信息的社会公众质疑政府财政政策的制定和结果，使政府对财政政策的执行更加负责，同时增强社会公众对宏观政策选择理解和信心。因此，审计结果公告制度是实现透明政府的重要制度保障。审计结果公告制度具有双重作用：一方面披露政府行为，通过多方监督和促进其他政府部门的信息公开和透明；另一方面披露国家审计的工作，告诉社会公众审计机构做了什么，接受社会公众、同行或相关部门的监督和评价。审计公告制度，不应仅仅停留在最高审计机关的层面上，对于地方审计机关也应实行审计结果公告制度。此外，对于审计公告制度的法律化，还应注意完善事前告知和事后救济等一系列法律程序。
（三）深化政府预算审计制度推动政府预算改革。政府预算是公共财政的主要载体和核心内容，涉及国计民生，关系到最广泛的公共利益。作为代表社会公众利益的国家审计，应对政府使用公共财政资源的合法性、经济性、效率性和效果性进行审计。要实现国家审计的治理功能，应对我国现行的政府预算审计制度进行改革和完善。首先，应建立政府预算编制审计制度。新《审计法》第十六条规定，审计机关应当在每一预算年度终了后，对预算执行情况和其他财政收支情况进行审计。由此可见，我国现行的预算审计机制主要以事后审计即预算执行情况进行审计为主，没有建立起事前审核、事中监控、事后检查相结合的全面预算审计机制。因此，应建立政府预算编制审计制度，以确保预算执行审计的客观、公正和有效。其次，应建立全部政府性资金审计制度。我国预算执行审计的重点是预算内资金，大量有利于预算管理体系外的其他政府资金未纳入审计范畴。实际上所有的政府资金，无论是预算内还是预算外，都属于公共资源，因此国家审计对象的范围应扩大到对全部政府性资金，建立全部政府性资金审计制度。最后，对政府预算执行绩效审计制度化标准化提高政府效能。我国的绩效审计还处在起步阶段，对绩效审计仅仅还停留在关注和认知的层面上，没有形成制度化规范化，缺乏对实务的指导。在面对不同审计对象时，其的特殊性给绩效审计造成了困难。因此现阶段应借鉴西方国家的先进经验，制定适合我国制度背景的绩效审计机制。通过深化政府预算审计制度改革，实施政府预算审计，能够揭示政府预算制度存在的问题，提出改进建议，推动政府预算制度改革和公共财政体制的建立。今年的审计工作报告在最后一部分，针对审计中发现的问题，提出了改进预算编制、加强预算执行管理、改革财政体制、完善中央政府投资管理、以及明确金融国有资产的收益分配和预算管理制度等五个方面提出了改进的建议。（黄薇薇）
按照新制度经济学中的委托代理理论，它认为人民的授权组织（政府）是委托人，代表人民行使权力，被审计者是代理者角色，而审计机关则是以第三方的立场接受人民的代表组织的授权行使监督权，以保证公共受托责任得到全面有效的履行，因而从这个角度来说审计从本质上是一种监督、控制活动，是一种控制国家权力、履行公共受托责任的活动。
一、国家治理机制的理论分析
（一）政府领域中的委托代理理论。 首先，假设条件形成的悖论。与企业相反，政府机构的职能具有稳定性，机构运转具有程式化的特点。如果制度设计和技术设计不合理，政府机构也会有信息偏在的优势，出现道德风险，但政府机构的资金来源主要依靠政府财政拨款，机构领导干部的升迁和绩效由上级决定，政府权力中心完全可以设计出有效的机制，以资源配置权力，控制政府机构使用资金的权力，并通过控制资金运行的信息流来控制机构运转的其他信息，由此形成功能强大的信息收集和处理系统，解决信息不对称问题。其次，核心结论———激励的悖论。激励机制以明晰、完整的产权为前提，关键在于产权的排他性和可让渡性，委托人可行使退出权对代理人形成强约束力量；产权（剩余索取权）的可转让性正是实现激励机制的主要方式。政府代理具有强制性，没有退出机制供选择，降低了政府规避错误、提高效率的激励，以致于政府往往损害个人的利益。政府具有非盈利，公共商品利益的外溢性，政府机构的绩效难以衡量，致使公共部门内部的收益和其支出严重不对称，不可能形成经济剩余；即使有剩余，由于公共产权由政府所有，公共产权的不可分割性要求除政府或国家整体外，任何个体都不享有剩余索取权，也不应该允许政府机构获得分享剩余的激励。
（二）政府委托代理理论的影响。政府效用目标具有复杂性，使得政府“代理人问题”具有高发性。政府代理具有多层级性，形成政府、政府职能机构和公众之间“三角”形的委托代理关系，政府和政府机构要兼顾上游委托人、下游代理人以及自身三重性利益目标，经济目标和社会目标等多元化目标共容的难度大。当目标发生冲突时，机构代理人往往很可能选择损害公众利益、国家或政府利益而维护机构（或个人）利益。在国家治理中，没有任何“看不见的手来自动地促使个人行为服从公共的利益”。作为初始委托人的公众的行为能力弱化，国家强制代理使得公众没有退出机制，社会共同体规模大，成员多而分散，使每一个体初始委托人的监督力度有限，甚至可能对改善代理人的行动毫无影响，公众的监督成本和收益严重不对称，降低公众监督的激励，促成每个成员采取“搭便车”的自利选择“，代理人问题”更加频发。在缔约过程中，政府具有扩大预算规模的倾向；在履约过程中，由于职位和预算规模已定，政府官员的报酬具有稳定性，官员的效用主要受监控变量的影响，并与监督成本和监控信息变量反向变动，它表明委托人应尽可能提高监督水平，因此，监控制度在国家治理中应具主导性。但代理人的边际努力会随监控水平的提高而下降，监督成本具有限制性，最高不能高于监督收益，而代理人的努力与代理人职位变动正相关，因此，在国家治理中强调约束机制主导时，也要适当引入部分合理的激励机制。
（三）国家治理机制构建。建立合理、高效的治理机制对于实现国家治理十分关键，这种机制主要包括：（1）公开机制。大量的实践证明，通过将行使公共权力、参与公共事务管理有关主体的信息和行为公之于众，增加其透明度，是改善国家治理的成本低廉、操作简单但效果奇佳的良方。（2）问责机制。问责机制就是要建立相应的法规制度，使政府部门及其官员和其他被赋予公共权力的主体有义务向特定主体解释说明其行为，对其要求做出回应。（3）参与机制。政府之外的主体包括公众、专家、企业、民间组织以及媒体等。参与的方式有投票、信访、质询参加听证会、在媒体上发表意见、提供信息和咨询建议等。（4）监督机制。这一机制包括对特定组织和个人行使公共权力、参与公共事务管理和提供公共服务的行为过程、结果进行监督的有关主体、规范化的监督途径和方式以及一整套监督制度。国家审计是国家治理的专门监督手段。
二、国家治理视角下国家审计发展的路径探析
（一）建立政府问责机制强化国家审计治理功能。审计风暴之后，社会公众总是无法理解为何审计公告中的违法违规行为得不到及时的处理，同样或类似的问题“屡审屡犯”。实际上，国家审计发挥的治理功能，并非以“惩治腐败，查处重大违法违规问题”为目的，而是通过审计发现问题，披露问题，从而促进政府加强问责，改进管理水平。如果国家审计以“查处违法违规行为”为目的，就会破坏审计师与被审计单位之间的信任与合作关系，不利于审计业务的执行和审计证据的收集。要强化国家审计的治理功能，减轻或消除“屡审屡犯”的问题，关键是引入审计结果的问责机制。要构建有效的问责机制，在制度设计方面应注意以下问题：一是扩大问责范围。问责往往集中在对社会公众造成重大伤害及产生重大社会影响的事件上，而忽视了应承担领导过失责任的官员，如用人失察、决策失误等。因此问责从单纯追究“有过”向既追究“有过”又追究“无为”转变。二是从问责无序向问责规范转变。当前的审计结果问责主要有三种方式，即审计机关通过《审计报告》或《审计决定书》对被审计单位存在的问题直接提出处理意见；对发现的违法违规案件直接送司法、纪检监察机关处理；对不构成违法违规的事件责成被审计单位自行处理。然而这三种方式的选用并无规范的程序可循，对移送司法、纪检监察机关的处理结果没有及时反馈，对被审计单位自行纠正或处理的问题因没有监督和跟踪机制而屡审屡犯，这些都威胁到国家审计的权威性。因此应完善相关法律法规建立有序的审计问责制度。三是问责从政治责任到法律责任的转变。我国目前的问责制度中普遍存在，以政治责任的承担方式承担法律责任尤其是刑事责任，实际上是以政治责任替代法律责任，逃避刑事处罚，这严重破坏了法律面前人人平等的法治原则。因此，在建立审计结果问责机制时，应实现从政治问责到法律问责的转变。
（二）健全审计结果公告制度提高政府透明度。2008年《中华人民共和国政府信息公开条例》正式颁布实施，标志着我国政府正在向透明政府转型。国家审计的监督职能要求其能够对政府行为实施有效的监督，并能够向社会公众提供政府的财务和绩效信息真实合规性的报告，从而促进拥有信息的社会公众质疑政府财政政策的制定和结果，使政府对财政政策的执行更加负责，同时增强社会公众对宏观政策选择理解和信心。因此，审计结果公告制度是实现透明政府的重要制度保障。审计结果公告制度具有双重作用：一方面披露政府行为，通过多方监督和促进其他政府部门的信息公开和透明；另一方面披露国家审计的工作，告诉社会公众审计机构做了什么，接受社会公众、同行或相关部门的监督和评价。审计公告制度，不应仅仅停留在最高审计机关的层面上，对于地方审计机关也应实行审计结果公告制度。此外，对于审计公告制度的法律化，还应注意完善事前告知和事后救济等一系列法律程序。
（三）深化政府预算审计制度推动政府预算改革。政府预算是公共财政的主要载体和核心内容，涉及国计民生，关系到最广泛的公共利益。作为代表社会公众利益的国家审计，应对政府使用公共财政资源的合法性、经济性、效率性和效果性进行审计。要实现国家审计的治理功能，应对我国现行的政府预算审计制度进行改革和完善。首先，应建立政府预算编制审计制度。新《审计法》第十六条规定，审计机关应当在每一预算年度终了后，对预算执行情况和其他财政收支情况进行审计。由此可见，我国现行的预算审计机制主要以事后审计即预算执行情况进行审计为主，没有建立起事前审核、事中监控、事后检查相结合的全面预算审计机制。因此，应建立政府预算编制审计制度，以确保预算执行审计的客观、公正和有效。其次，应建立全部政府性资金审计制度。我国预算执行审计的重点是预算内资金，大量有利于预算管理体系外的其他政府资金未纳入审计范畴。实际上所有的政府资金，无论是预算内还是预算外，都属于公共资源，因此国家审计对象的范围应扩大到对全部政府性资金，建立全部政府性资金审计制度。最后，对政府预算执行绩效审计制度化标准化提高政府效能。我国的绩效审计还处在起步阶段，对绩效审计仅仅还停留在关注和认知的层面上，没有形成制度化规范化，缺乏对实务的指导。在面对不同审计对象时，其的特殊性给绩效审计造成了困难。因此现阶段应借鉴西方国家的先进经验，制定适合我国制度背景的绩效审计机制。通过深化政府预算审计制度改革，实施政府预算审计，能够揭示政府预算制度存在的问题，提出改进建议，推动政府预算制度改革和公共财政体制的建立。今年的审计工作报告在最后一部分，针对审计中发现的问题，提出了改进预算编制、加强预算执行管理、改革财政体制、完善中央政府投资管理、以及明确金融国有资产的收益分配和预算管理制度等五个方面提出了改进的建议。（黄薇薇）
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