对“工程转包”审计的一些思考
许丕藤（审计署广州办）
工程转包在建筑行业内是一个在一段时间内都存在的“潜规则”，在工程审计中也是重点核查内容，但由于其隐蔽性及复杂性，审计过程中很难以取得可靠证据。本文从工程账务的审计视角及工程合同的审核探索对工程转包的审计思路。以期为解决此类问题抛砖引玉。
一、工程转包的定义
工程转包是指工程承包单位承包建设工程后，不履行合同约定的责任和义务，未获得发包方同意，以赢利为目的，将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部建设工程肢解以及以分包的名义分别转给其他单位承包并不对所承包工程的技术、管理、质量和经济承担责任的行为。
二、工程转包的表现形式
转包的形式包括两种：一种是承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人；另一种是承包单位将其承包的全部工程肢解后，以分包的名义转包给他人即变相的转包。二者只有形式的不同，并无实质的区别。因此，建设部明确规定，承包单位在承接工程后，对该工程不派驻项目经理管理，不进行质量、安全、进度管理，不依照合同法约定履行承包义务，无论将工程全部转包给他人，还是以分包的名义将工程肢解后分别转包给他人的，均属转包行为。
三、工程转包的危害性
在工程行业中，转包行为具有很大的危害性。主要表现在以下几个方面。
一是给工程质量及安全带来极大隐患。施工单位将其承包的工程压价转包给他人，从中牟取不正当利益，形成“层层转包、层层扒皮”的现象，最后实际用于工程建设的费用大为减少，导致严重偷工减料；其次，一些建设工程转包后落入不具备相应资质条件的包工队，不具备相应的技术及人员保障，不可避免的留下严重的工程质量隐患，甚至造成重大质量事故。
二是造成国家税收流失。以转包的方式承建工程，施工单位以“倒挂”形式进行会计核算，即以开具建安发票的金额作为工程结算收入，以工程结算收入扣除收取的管理费和公司日常管理支出后的余额作为工程结算成本。这种核算方式，以施工单位自营工程的形式进行会计核算，致使工程利润大量向转包方聚集，项目利润转换成工程成本。因此建筑企业只核算管理费收入，工程项目的实际损益在建筑企业的账面上不反映，而企业收取的管理费收入有限，除掉企业本身的日常费用开支后，账面上就反映亏损或微利，且建筑企业的所得税大都采用查账征收方式管理，结果必然是申报缴纳的所得税很少。
三是严重扰乱了建筑市场秩序。施工单位主观上擅自将其承包的工程项目转包，破坏了合同关系应有的稳定性和严肃性，损害发包人的利益。其次以转包形式而发生的“挂靠”行为必然在招标投标环节就存在违规现象，会存在虚假招标、围标等问题，其背后的腐败事件可能也是附影随形，这都严重扰乱了建筑市场秩序。
四、如何有效审计工程转包问题
审计转包问题一般可以从工程合同及账务入手。工程账务审计为，主合同审核为辅。工程账务审计一般对资金流进行常规的检查。审计中也发现过工程进度款全部直接进入私人账户或者是签合同是A单位，实际却是B单位获得了相关工程款项的情况，但这种毕竟是很少的部分，很多施工单位在账务的处理上看上去都比较完整。因此，在全面审核的基础也需要重点关注一些其他环节的账务处理。
1、关注细微环节账务处理。
分析一些转包案例可以发现，施工单位经营活动不论是自营还是转包，其账务资料都按照按自营来进行会计处理。但一般通过“预收账款”专门核算转包工程收到工程款，在“应付账款”中核算自营工程。因此在重点核查“预收账款”科目，追踪资金流向和求证相关证明补充材料。其次施工单位对转包工程一般要先扣下税款、管理费、其他代付费用一般让转包单位凭发票或自行编造小部分工资来抵账。因此重点审计这些细微环节，结合实际情况对比，以达到审计目标。
2、关注投标费用的账务处理。
工程前期阶段所发生的费用是在审计过程中容易忽视的环节，如对相关费用的资金流分析，仍可以发现一些关于转包事项的有价值信息。一是投标费用账务处理，一般包工头承接工程时发生的投标费用，购买标书费用都是转包单位（或包工头）自己出的，建筑公司无须账务处理。因此如果在建筑公司能把这个环节取证，而同时在招标代理机构又发生了这笔账务就可以打开一个突破口；二是资格预审，转包单位一般会用到建筑公司开具介绍信，因此要交纳若干介绍信费用给建筑公司，建筑公司按收到的介绍信费用确认为营业外收入，通过座谈及查阅相关科目核算等方式也能寻得有效的线索。
3、核查对比工程合同。
不管是哪一种前文所表述的表现形式，核查总承包合同（施工总承包单位即与项目业主签订的合同）与分包合同(施工总承包单位与分包单位签订的合同)内容，对比工程内容的相似度。其中违规手段比较低级的就是两份合同内容基本雷同，这不用详细核查即可确定。另外就是肢解总承包合同工程内容，分包多个单位进行施工，这需要全面了解工程内容后有针对性的去审核对比，一定要结合工程资金流向追踪。
五、工程转包问题所涉及的相关法规
在《建筑法》第二十八条已经明确禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，对应的处罚条例在该法的第六十七条中指出转包行为要责令改正，没收违法所得，并处罚款，可以责令停业整顿，降低资质等级；情节严重的，吊销资质证书。此外，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第四条规定：承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工公司名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据民法通则第一百三十四条规定，收缴当事人已经取得的非法所得。
但需要注意的是，在《合同法》第58条规定“合同无效或者被撤消后，因该合同取得的财产，应当予以返还；不能返还或者没有必要返还的，应当折价补偿。有过错的一方应当赔偿对方因此所受到的损失，双方都有过错的，应当各自承担相应责任”。由于建筑施工合同的特殊性，建设单位实际已经占有建筑工程，施工单位或接受转包方投入的人力、物力已经变成了不动产，根本无法返还，因此，处理因转包合同纠纷而产生的案件时，只能是折价补偿。建筑工程已经完工且质量合格，建设单位应当按照已完工程的实际造价支付给施工企单位（接受转包方）相应价款。合同已经履行但尚未完工的工程，应当对已完工程的造价予以鉴定，建设单位应当按照已完工程的实际造价支付给施工单位相应的价款。对于因无效合同造成的经济损失，应根据双方当事人转包方和接受转包方的过错程度和责任大小，确定应当承担的赔偿数额。一般来说，转包方和接受转包方对转包行为的违法性都是明知的，受经济利益的驱动明知而故犯。因此，双方均有过错，均应承担相应责任。（许丕藤）
一、工程转包的定义
工程转包是指工程承包单位承包建设工程后，不履行合同约定的责任和义务，未获得发包方同意，以赢利为目的，将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部建设工程肢解以及以分包的名义分别转给其他单位承包并不对所承包工程的技术、管理、质量和经济承担责任的行为。
二、工程转包的表现形式
转包的形式包括两种：一种是承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人；另一种是承包单位将其承包的全部工程肢解后，以分包的名义转包给他人即变相的转包。二者只有形式的不同，并无实质的区别。因此，建设部明确规定，承包单位在承接工程后，对该工程不派驻项目经理管理，不进行质量、安全、进度管理，不依照合同法约定履行承包义务，无论将工程全部转包给他人，还是以分包的名义将工程肢解后分别转包给他人的，均属转包行为。
三、工程转包的危害性
在工程行业中，转包行为具有很大的危害性。主要表现在以下几个方面。
一是给工程质量及安全带来极大隐患。施工单位将其承包的工程压价转包给他人，从中牟取不正当利益，形成“层层转包、层层扒皮”的现象，最后实际用于工程建设的费用大为减少，导致严重偷工减料；其次，一些建设工程转包后落入不具备相应资质条件的包工队，不具备相应的技术及人员保障，不可避免的留下严重的工程质量隐患，甚至造成重大质量事故。
二是造成国家税收流失。以转包的方式承建工程，施工单位以“倒挂”形式进行会计核算，即以开具建安发票的金额作为工程结算收入，以工程结算收入扣除收取的管理费和公司日常管理支出后的余额作为工程结算成本。这种核算方式，以施工单位自营工程的形式进行会计核算，致使工程利润大量向转包方聚集，项目利润转换成工程成本。因此建筑企业只核算管理费收入，工程项目的实际损益在建筑企业的账面上不反映，而企业收取的管理费收入有限，除掉企业本身的日常费用开支后，账面上就反映亏损或微利，且建筑企业的所得税大都采用查账征收方式管理，结果必然是申报缴纳的所得税很少。
三是严重扰乱了建筑市场秩序。施工单位主观上擅自将其承包的工程项目转包，破坏了合同关系应有的稳定性和严肃性，损害发包人的利益。其次以转包形式而发生的“挂靠”行为必然在招标投标环节就存在违规现象，会存在虚假招标、围标等问题，其背后的腐败事件可能也是附影随形，这都严重扰乱了建筑市场秩序。
四、如何有效审计工程转包问题
审计转包问题一般可以从工程合同及账务入手。工程账务审计为，主合同审核为辅。工程账务审计一般对资金流进行常规的检查。审计中也发现过工程进度款全部直接进入私人账户或者是签合同是A单位，实际却是B单位获得了相关工程款项的情况，但这种毕竟是很少的部分，很多施工单位在账务的处理上看上去都比较完整。因此，在全面审核的基础也需要重点关注一些其他环节的账务处理。
1、关注细微环节账务处理。
分析一些转包案例可以发现，施工单位经营活动不论是自营还是转包，其账务资料都按照按自营来进行会计处理。但一般通过“预收账款”专门核算转包工程收到工程款，在“应付账款”中核算自营工程。因此在重点核查“预收账款”科目，追踪资金流向和求证相关证明补充材料。其次施工单位对转包工程一般要先扣下税款、管理费、其他代付费用一般让转包单位凭发票或自行编造小部分工资来抵账。因此重点审计这些细微环节，结合实际情况对比，以达到审计目标。
2、关注投标费用的账务处理。
工程前期阶段所发生的费用是在审计过程中容易忽视的环节，如对相关费用的资金流分析，仍可以发现一些关于转包事项的有价值信息。一是投标费用账务处理，一般包工头承接工程时发生的投标费用，购买标书费用都是转包单位（或包工头）自己出的，建筑公司无须账务处理。因此如果在建筑公司能把这个环节取证，而同时在招标代理机构又发生了这笔账务就可以打开一个突破口；二是资格预审，转包单位一般会用到建筑公司开具介绍信，因此要交纳若干介绍信费用给建筑公司，建筑公司按收到的介绍信费用确认为营业外收入，通过座谈及查阅相关科目核算等方式也能寻得有效的线索。
3、核查对比工程合同。
不管是哪一种前文所表述的表现形式，核查总承包合同（施工总承包单位即与项目业主签订的合同）与分包合同(施工总承包单位与分包单位签订的合同)内容，对比工程内容的相似度。其中违规手段比较低级的就是两份合同内容基本雷同，这不用详细核查即可确定。另外就是肢解总承包合同工程内容，分包多个单位进行施工，这需要全面了解工程内容后有针对性的去审核对比，一定要结合工程资金流向追踪。
五、工程转包问题所涉及的相关法规
在《建筑法》第二十八条已经明确禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，对应的处罚条例在该法的第六十七条中指出转包行为要责令改正，没收违法所得，并处罚款，可以责令停业整顿，降低资质等级；情节严重的，吊销资质证书。此外，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第四条规定：承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工公司名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据民法通则第一百三十四条规定，收缴当事人已经取得的非法所得。
但需要注意的是，在《合同法》第58条规定“合同无效或者被撤消后，因该合同取得的财产，应当予以返还；不能返还或者没有必要返还的，应当折价补偿。有过错的一方应当赔偿对方因此所受到的损失，双方都有过错的，应当各自承担相应责任”。由于建筑施工合同的特殊性，建设单位实际已经占有建筑工程，施工单位或接受转包方投入的人力、物力已经变成了不动产，根本无法返还，因此，处理因转包合同纠纷而产生的案件时，只能是折价补偿。建筑工程已经完工且质量合格，建设单位应当按照已完工程的实际造价支付给施工企单位（接受转包方）相应价款。合同已经履行但尚未完工的工程，应当对已完工程的造价予以鉴定，建设单位应当按照已完工程的实际造价支付给施工单位相应的价款。对于因无效合同造成的经济损失，应根据双方当事人转包方和接受转包方的过错程度和责任大小，确定应当承担的赔偿数额。一般来说，转包方和接受转包方对转包行为的违法性都是明知的，受经济利益的驱动明知而故犯。因此，双方均有过错，均应承担相应责任。（许丕藤）
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