【摘要】近年来，随着我国政府职能的转换、财政体制的改革、审计绩效的深化及国际环境的不断变化，都对我国政府会计提出了更高的要求。虽然政府相关部门也在不断发布相关补充规定以完善现有的会计制度体系，但其规范内容已经越来越不能满足现有环境与改革的需要，政府会计改革已箭在弦上。政府会计和政府审计之间的关系决定了，一方面审计机关是推动政府会计改革的重要力量；另一方面政府会计改革反过来又对政府审计提出新的挑战，两者相辅相成。

     本文从分析我国政府会计改革的背景和现状入手，解析了政府绩效审计与政府会计改革的互动关系，并从澳大利亚政府会计改革的实践中总结经验，从而得出一些符合我国特殊国情的政府会计改革意见，以及审计机关应在政府会计改革的道路上发挥积极作用。
    【关键词】：政府审计  推动  政府会计改革

    【正文】我国现行政府会计系统为预算会计，是核算和监督政府及行政事业单位，以预算执行为中心的各项财政资金收支活动，是实现国家政权财政职能、执行国家预算工作的重要手段。近年来，随着我国政府职能的转换、财政体制改革的深化、国际环境的不断变化，都对我国政府会计提出了更高的要求。虽然政府相关部门也在不断发布相关补充规定，以完善现有的会计制度体系，但其规范内容已经越来越不能满足现有环境与改革的需要，政府会计改革已箭在弦上。
   
    政府会计和政府审计之间相互促进，一方面审计机关是推动政府会计改革的重要力量；另一方面政府会计改革反过来又对政府审计提出新的挑战，两者相互匹配、相辅相成。审计机关应在政府会计改革中充分发挥其作用。

    一、我国政府会计改革的背景及现状
   
    （一）我国政府会计改革的背景
    1.政府职能转换。政府职能转换其核心为政府各项职能构成及其比例关系的变化，这种变化随着我国社会主义市场经济体制的建立和不断完善而改变。转变经济职能，加强社会职能，强化服务职能，实现由当前单纯的经济管理职能向服务型、管理型和绩效型方向转换是为核心。这种转换要求建立以公共需求为导向的公共财政、提高政府活动透明度，由此，建立完整的政府会计信息系统尤为重要。
   
    2.财政体制改革。近年来，政府承担的债务逐渐增加，披露预算收支情况愈发精准，就目前财政管理体制要求趋于科学化、精细化的现状来看，现行的以收付实现制为核算基础的预算会计体系，难以全面反映政府主体的资产负债与成本费用等方面的业绩信息，从而可能给政府财务状况带来很大风险。在权责发生制条件下，发生交易按照交易的实质进行核算，可以准确全面的反映政府现金流量等的预算执行信息，同时还能反映财务状况和运营绩效等财务信息。
   
    3.审计绩效深化。财政收支规模的不断扩大，政府拥有的公众受托权力不断扩张，社会公众及其他利益相关者对政府财务状况、运营绩效和现金流量等的关注程度的不断增强，标志着政府审计作为对政府行为进行有效监督的重要手段，其重要性日益突出。现行的以收付实现制为基础的政府会计体系侧重于财务收支过程的核算，而忽视了对政府资产负债状况和运营绩效的反映；侧重于年度核算而缺乏对长期财务效应的反映，其反映的会计信息已经不能满足政府审计的发展要求。因此，重构政府会计体系、制定政府会计标准、建立健全财务报告制度等方面的政府会计改革，就成为提高会计信息质量，更好地发挥政府审计职能的外部监督作用，以提升政府运行的效率和效果的必然选择。
   
    4.国际环境变化。就目前国际会计发展的要求来看，政府会计要不仅能反映预算执行的基本情况，还要能反映政府财务状况和运营业绩，更加体现政府运行的经济型、效率性和效果性，增加政府的透明度。西方成熟市场经济国家开展的以收付实现制向权责发生制转换更加推动了我国政府会计改革的步伐。
   
    （二）我国政府会计改革的现状
    1.目标单一，体系不健全。目前，我国政府会计的主体仍旧是预算会计，主要是通过对政府预算执行过程及结果的反映来满足基本的预算管理功能，更多的是“依从预算”，对预算进行合规性反映，会计目标单一，从而不能较好地满足内外部信息使用者的信息需求和决策需要。同时，我国目前单一的预算会计主体体系不能够对会计信息进行全面的反映，面对政府财务状况、运营绩效以及资金流量的全面反映要求尚有缺陷。中国现行的预算会计是基于“组织类别”来构造的，分别按照财政部门、行政单位和事业单位分为三个相对独立并采用不同会计科目进行核算的预算会计分支。由于部分事业单位的职能和任务并不适用政府会计所界定的核算和监督范围，造成了现行预算会计体系事实上的“各自为政”的局面，使得有关预算资金的使用情况脱离了财政部门的监督与控制，导致资金使用效率低下且容易导致腐败的产生。
   
    2.制度滞后，报表不合理。现阶段我国执行的会计制度仍是98年所颁布，很难满足不断发展的预算会计需要，导致预算会计规范缺乏系统性，规范成本较高，不利于核算的整体反映。随着财政管理体制的不断深化，政府财政透明度要求的不断提高，政府会计不仅要全面、真实的反映政府资产负债情况，还要对成本费用进行控制，然而现行的体系在其核算内容上暂不能适应改革的需要。另外，财务报表侧重于反映预算执行情况的基本信息，而忽略了国有资产预算、社会保障预算等预算执行情况会计信息以及政府运营绩效和成本控制的相关财务信息，这使得政府财务活动难以进行有效监督，对反映出的信息资源难以做出准确决策。此外，各单位的套表不统一，自成体系，不能真实、完整地反映各级政府的资产负债情况，给预算管理带来一定困难。
   
    3.改革面临困难大。政府会计改革的过程中，研究开发及维持相应的会计基础所需的成本是高昂的，构建成本和运行成本也会是一大难题。一旦协调不好各利益集团的关系，将会带来极大的财政压力。同时，改革中账务处理的工作量极大，所需人工时间和精力非常大，虽如今从事会计工作人员的基数很大，但是与政府会计改革相应的人才却相对匮乏，人才队伍建设也成为一大难点。此外，政府会计改革涉及各部门利益，而人们的思想改变需要一定的过程，循序渐进，出于“理性经济人”的本能反应，过程中可能遭受较大阻力。

    二、政府绩效审计与政府会计改革的关系
   
    （一）审计目标与政府会计目标对应
    政府审计与政府会计建立在相同的公共受托责任之下，共同相互作用而服务于社会。绩效审计的目标是评价政府公共投资项目、机关部门的运营情况，提高绩效，改进运营管理系统及控制措施。一方面，向公众披露政府财务收支情况，提高政府财务资金透明度；另一方面，监督并促使公共部门管理人员提高其执行能力。与之对应，政府会计的基本目标是保证公共财政资金安全，建立健全的财务管理环境；最高层目标则是帮助政府履行公共受托责任。
   
    （二）审计内容与政府会计内容互补
    绩效审计主要体现在对资源使用的经济性、效率性和效果性三个方面。而当前政府会计改革的核心则是引入权责发生制，使得计量的范围由短期向长期转变。具体来说，审计机关可以从政府提供的会计信息中获取相关的成本信息，以实现审计的经济性和效率性；反过来，政府绩效审计的效果性审计，恰恰弥补了政府会计不能向其委托人，提供效果性受托责任信息的缺陷。
   
    （三）审计开展有效推动政府会计改革进行
    政府会计是政府审计的主要对象之一，是审计结论的重要依据，推动政府会计改革可以使审计部门自身得到发展。因此，要求政府会计作出相应的改进，可以使审计本身获得一些改革前政府会计无法提供的信息，降低政府绩效审计的风险。再者，绩效审计的开展促使政府改变管理观念，改变管理方法，提高政府对公共资源的使用效率，这就要求政府部门引入能够支持这些制度变革的政府会计系统，提高政府管理决策水平与效率。
   
    （四）两者相辅相成，促进政府有效治理
    政府会计改革离不开政府绩效审计的促进， 而政府绩效审计的开展离不开政府会计的改革和转型， 二者都是良好公共部门治理的基础， 可以共同推动政府对公共资源使用和管理的效率。陈立齐教授提出了这样的一个因果链: 更好的政府会计→更好的政府财务管理→更好的政府业绩→ 更大的社会经济发展。
   
    三、外国政府会计改革成功经验的借鉴

    （一）政府会计改革的过程
    以澳大利亚政府会计的权责发生制改革为例，大体上经历了三个发展阶段：改良收付实现制；收付实现制向权责发生制转换；进一步深化和完善权责发生制。
   
    在第一阶段，澳政府改良了行政会计处理方式，部分政府部门开始以权责发生制方式对资产进行确认、记录和核算；在一些州地方政府坚持“改良获利”的会计制度，对长期或者非流动资产采取了“资产确认”措施。另一些州的地方政府则坚持实行严格的收付实现制会计制度，以现金支出时间为标准，对购置或者购建的长期或者非流动资产进行账务处理。
   
    第二阶段中，澳大利亚会计研究基金会公共会计准则委员会发布了《澳大利亚第27号会计准则：地方政府财务报告》，明确规定：澳大利亚地方政府及其拥有或者控制的单位，必须运用权责发生制编制、发布通用财务报告。紧接着，政府部门在行政会计中全面推行权责发生制；到最后权责发生制在联邦和州政府中逐步推行。
   
    在第三阶段，澳洲政府扩大权责发生制实施的客体范围，规范政府会计权责发生制，制定、执行国际趋同会计准则。
   
    （二）政府会计改革的主要内容
    政府财务会计发生变化。引入权责发生制后，政府根据实际发生的时间确认、记录业务和事项；其范围从现金扩大到非现金业务和事项，对政府及其部门、机构的全部资产和负债以及政府活动的全部成本、费用进行确认和记录。增加了过渡性会计科目，如当收入实现但款项没有收到时，通过应收账款科目进行确认、记录，在收到款项后，冲销应收账款账户的相应记录。此外，财务报告的体系扩大，不仅提供现金流量表，还向财务报表使用者提供财务状况表、营运报告、权益变动表。
   
    政府财务管理发生变化。财务管理范围从现金扩大到资金或者资本，即财务管理的对象不仅包括货币价值，而且还包括产品或者服务的耗费和占用资产的价值、产品或者劳务产出价值，同时还包括产品或者服务提供的价值。在收付实现制下，财务管理侧重于现金流量。引入权责发生制后，则注重产品或者劳务的全部消耗，资产使用，产品或者劳务的消耗与产品或者劳务的产出及效果的均衡配比。此外，财务管理侧重监督支出预算的执行绩效。
   
    政府预算的变化。引入权责发生制后，政府部门以预算期内应付的养老金、利息和资本确认、编制养老金支出、公共债务利息支出和资本性支出预算；以预算期内应收的税金编制、确认税收收入预算。养老金支出预算不仅包括预算期内退休人员的养老金支出，而且包括预算期内计提的在职人员的养老金；公共债务利息支出预算不仅包括预算期内支付的利息，还包括预算期内计共部门利益的前提下，努力做到与国际会计准则相协调。
   
    四、审计机关推动政府会计改革得到的作用

    （一）逐步推进，引入权责发生制，紧密结合我国国情
    目前，我国政府会计仍以收付实现制为基础进行核算，难以完整、准确地反映政府财务收支会计信息，不能匹配政府职能转换、体制变革、审计深化及国际会计环境变化的需求。然而，由于我国政府各部门环境较复杂，财政收支、国有资产和国有资源规模庞大，政府层级比较多，制度改革中必回遭遇一些阻碍。这些因素决定了我国政府会计改革必须逐步推进，循序渐进。由此，逐步引进权责发生制显得尤为必要。借鉴澳大利亚的经验，我国可以逐步出台一些过渡性措施。此外，还需要建立一套完善、运行高效的会计信息系统，以便为权责发生制的引入提供信息平台支持，还可以提高工作效率，降低改革的技术成本。
   
    在推行政府会计改革过程中，追求政府会计准则国际趋同是经济全球化、资本市场国际化和发达国家推行公共管理改革的结果。我国是一个社会主义市场经济国家，经济市场化、国际化程度较低，而国际会计准则是建立在成熟的市场经济之上，我国应结合我国经济、政府行政管理的实际情况，建立符合中国特色的政府会计体系。

    （二）充分发挥审计机关在政府会计改革中作用
   
    1.改革前的推动作用。从澳大利亚政府会计改革中不难看出，审计机关扮演着倡导者的角色，公开指出收付实现制会计不能满足公共部门财务管理的需要，倡导政府进行会计改革，不仅如此，许多其他西方国家亦然。我国的国家审计在审计实践中发现了大量与政府会计缺失有关的问题，但这些问题零散的分布于各个具体项目中，而针对个别的审计建议不能从宏观上满足政府会计改革的需求，审计机关可以定期对审计实务中发现的问题进行归纳总结并汇总报告反映至相应部门。
   
    审计机关还可以通过日常审计工作推动政府会计改革。通过结合日常审计业务工作，阐述实施会计改革的优势，促使政府会计改革获得其他部门的支持。部门预算审计、投资专项审计、经济责任审计等都可作为推动政府会计改革的途径。例如，在审计报告中列出政府会计存在的问题及其严重影响，同时提出对应的改革建议，引起财政部门和上级部门的重视。审计部门还可以通过《审计工作报告》，反映因政府会计缺失而导致的问题，引起权力机构的重视。
   
    2.改革中的参与和监督作用。在政府会计改革的过程中，审计机关可利用专业优势，为改革提供指导和咨询。审计机关可帮助财政部门进行“差距分析（对本国当前的政府财务报告体系与目标政府财务报告体系之间的差距有清晰的认识），并制定战略规划”。同时，审计机关在保证政府会计改革的公正和透明、保护社会公众的利益上扮演重要角色。一方面，审计部门可直接参与政府会计准则的制定、修订和完善，制定机构在发布会计准则前需与审计机关达成共识；另一反面，当制定机构与公共部门在面对某些会计问题的态度存在争议时，审计部门可中立的给出建设性意见。此外，我国审计机关还可以效仿新西兰审计署，制定政府会计改革进度表，实时跟进监督政府会计改革进程，提出相关改进意见。
   
    3.改革后的落实和完善作用。政府会计改革的后期必然需要进一步完善与改进，审计机关可通过对公共部门财务报表进行审计，指出执行政府会计中的问题并提出改进意见，保证改革的成效。根据审计实践进一步完善准则，审计部门可根据审计结果定期发布《公共部门执行政府会计准则监管报告》，保证公共部门会计信息质量，加强政府会计准则的执行监管力度。（王在桥）
   
    参考文献
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