摘要：本文以交易成本经济学的视角，来推导出国家审计应具备的核心职责。首先分析政府的本质和政府所安排的公共受托交易的特点，再研究指出公共受托责任必然使得政府具备存在克己奉公风险、缺乏货币激励和有职能扩张的倾向等3个特征，最后分别针对这些必然的特征，论证国家审计的需要相应具备的3个核心职责来解除政府的公共受托责任。

一、讨论要点的引入
国家审计作为法定审计的一种，有着各类审计解除受托责任的共同特性：国家审计是能够解除社会共众对政府的公共受托责任质询的工具。
公共受托责任，最先由最高审计机关亚洲组织提出“公共受托经济责任，是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任”[ 关于公共受托经济责任指导方针. 最高审计机关亚洲组织. 最高审计机关亚洲组织第三届大会， 1985.]。此时对公共受托责任的定义还局限于经济方面。随后美国政府会计准则委员会(GASB)在第1号概念公告《财务报告的目标》中指出，受托责任要求政府向公民作出回答，以证实公共资源的取得及其使用目的是正当的。将其外延拓展到涉及公共资源的更广泛的领域。
《中华人民共和国审计法》列明国家审计机关的25条职责，中国审计署网站上列有审计署12项职责。除对内起草相关法规和指导审计工作，对外国际交流合作外，国家审计机关诸多职责均可概括为对有公共财政资金参与的事项进行审计监督，与美会计准则委员会的表述耦合，也印证了温家宝总理提出的“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”[ 温家宝. 第十一届全国人民代表大会第二次会议上政府工作报告， 2009.]阐述。
这样，在回答国家审计核心职责时，我们无法回避的问题就是：政府的本质是什么，为何由政府承担公共受托责任？
本文作为经济学方面探讨，不是要从政治学的角度描述政府的各种职能和特性，而在于探讨：是什么内在的原因让现实中存在某个组织来承担公共受托责任，而这个组织我们认可为政府，而不是私人机构、市场或其他什么。

二、对政府本质的分析
在科斯之前，人们信奉以价格机制为基础的市场，认为在完全竞争市场状态下，任何事情都可以由价格机制解决，并达到帕累托最优状态。现实中的种种仅仅是无法满足理想市场状态所设定的假设而产生的无效率现象。而对于企业的研究只见树木，不见森林。如同晴朗天空中的一朵乌云，解释不了企业，却也觉得无伤大雅。
科斯对这种脱离现实的假设进行了一针见血的批判“对于经济学中的一系列假设，需要提出的两个问题是：它们易于处理吗？它们与现实世界相吻合吗？”[ R. H. Coase. The Nature of the Firm， 1937]。并提出相对完全竞争市场，更贴近现实世界的假设——交易成本的存在，来回答“为什么一种一体化力量（企业家）会替代另一种一体化力量（价格机制）”，认为“企业将倾向于扩张直到在企业内部组织一笔额外交易的成本，等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止”[ R. H. Coase. The Nature of the Firm， 1937]。
此后不少学者尝试将交易成本引入政府机构的研究，特里·莫是最先主张将“新组织经济学”应用到政治学领域的学者之一，但认为为了有效的讨论公共官僚机构，“新组织经济学需要做相当程度的修正”。威廉姆森是集大成者，以交易理论为基础，并汇聚了包括组织理论、法学、经济学、政治学在内的大量学科交叉和学术创新，逐步发展成当代经济学的一个新的分支——新制度经济学。阿维纳什·迪克西特整合前人观点，提出了包括市场、企业、政府在内的三维分析，“市场在解决最简单的任务时最有效率，但是，当复杂的程度的增加超过临界水平时，市场的效率就比企业低……对于不可调和的多个冲突目标和信息严重不对称引起的高复杂性，所有机构的运作均是低效率的，但是政府官僚机构处理这种复杂性相对会好一些”[ Bureaucracy， Its Reform， and Development  Review of Market Integration 第4卷第2期（2010）第135-157页]。
无论是企业还是市场，甚至政府，交易成本经济学都将之视为众多契约制度的一种，一件交易是由何种制度安排，取决于哪种方式能够使得该项交易成本最低。
科学的发展有个普遍的规律，即后人的研究通常并不是在否定掉前人的结论，而是在前人的基础上发展理论，以解释前人无法解释的现象。如同相对论的提出并没有否定掉牛顿运动定律，而是在表明牛顿运动定律，只是相对论在宏观低速情况下的特例和近似结果。同样交易成本经济学也没有否定掉价格机制，而是表明在现实中有交易成本存在情况下，因于价格机制，也会有企业、政府等非市场的制度安排存在。
从交易成本角度解释了政府的本质后，接下来就要回答为何由政府来承担公共受托责任。即公共受托这样的交易具有什么样的特征，以至于交给政府安排，要优于在市场或企业内部解决？

三、公共受托交易的特征与制度选择
如果我们认可能否降低交易成本，是选取某种制度安排交易的标准的话，那么交易本身的特性和这种特性与制度的匹配关系，将是关注的重点。即我们需要考虑2个方面：（1）识别交易中能够引起交易成本关键特征，以区分交易类型；（2）判别不同制度安排，来匹配不同类型的交易。
威廉姆森指出了7项交易成本的来源：有限理性、机会主义、资产专用性、不确定性、少数交易、信息不对称和气氛。并引入涵盖企业和市场的“区别匹配假设”[ Oliver E. Williamson. The Mechancisms of Governance， 1996.]。用复杂性作为交易特性的综合度量指标，以效率作为交易成本的度量指标，区别匹配假设可描述为下图。

图1：二维区别匹配模型
效率随着复杂程度的增加逐渐降低。市场在解决简单的交易时最有效率，但当复杂的程度超过O点对应水平时，较高的复杂性在市场上引起的交易成本要大于在企业里。于是由在企业里安排交易就有利可图。
阿维纳什·迪克西特拓展了 “区别匹配假设”，提出了包括市场、企业、政府在内的三维分析（图2）。指出在更高复杂性的PB段，任何制度安排都是低效率的，但是把交易交给政府完成，要好过给到市场和企业。
 
 图2：三维区别匹配模型[Avinash K. Dixit. Bureaucracy， Its Reform， and Development. Review of Market Integration， 2010， 2: 135-157]
 那么从交易成本的根源上讲，公共受托交易具备哪些特征，以至于交易的高复杂性使之由政府安排，要比企业和市场来的优越。
1、交易目标的高度模糊
公共受托交易的高度不确定性最主要体现在，交易目标的高度模糊，这种模糊在市场和企业安排的交易中极为罕见。一个现实的例子是：公众要求有健康的环境。
健康的环境一个模糊的导向，公众只知道一个大致的期望，也许在出现某个具体的选择时，能够判断A选项还是B选项是更健康的。但在庞杂的现实中，公众并不知道怎么做才是他们想要的健康的环境，甚至不知道他的某种停留在脑海里的要求是否是合理的以至于能够付诸实践。公共受托模糊的交易目标要求相应的制度安排能够将模糊的目标转化为更多明确的、可操作的目标。这个过程需要花费大量的精力和时间，以探索某种具体目标能否符合模糊目标的导向，且为公众所接受。这便大大增加了机构的交易成本和治理成本。几乎没有私人机构能够完整的承担整个过程，并期待取得盈利。
但是，如果一个具体的目标被证明是符合模糊目标的导向，且赢得了公众的广泛认可，例如以合理的成本处理生活污水，那么就可以交给企业或市场来完成了。因为有具体目标的交易已不具备高度不确定性。也就是说政府所应负责的合理的交易是：将公共受托的模糊性交易目标逐渐具体化的过程。由模糊到具体，是一对多的关系，要具体化为以合理成本处理生活污水，也要具体化为以合理的成本保持公共场所的干净，且过程持续不断。
2、契约的高度不完备性
由于有限理性和不确定性，公共受托交易中难以预测的偶发事件，使得契约高度不完备。威廉姆森给出的一个典型的例子是外交。
他认为外交里“无法描述的偶发事件和对抗策略盛行……如此巨大的不完备性使问题极大地复杂化了，甚至会使任何私有化的努力徒劳无功”，并进行推导“如果真的将外交事务外包给企业，签订的契约可能更类似于成本加成契约……在实施低激励程度的契约（成本加成）过程中，如果产生了成本节约，须返还财政部。这种要求与私有化是对立的”[ Oliver E. Williamson. Public and Private Bureaucracies: A Transaction Cost Economics Perspective. Journal of Law， Economics and Organization， 1999， 1:306-342]。
当然，如果高度的不完备性得以缓解之后，它们就可以交由企业来解决的。如外交接待中的礼仪服务，就比外交中的经济合作谈判，具有更大的可能性外包给企业。
3、多个委托人
公共受托交易中，公众的一方在更多的情况下并不是个目标一致的团结主体。这一点在威廉姆森所说的交易成本的7个来源之外。
伯恩海姆和温斯顿最早系统的提出这种情况，将具有多个委托人的委托代理情形称之为共同代理[ Bernheim， B. D. ， and Whinstone. Common Agency . Econometrical， 1986， 54( 4): 923- 942.]。他们在研究共同代理得出的结论是：无论何时委托人之间的共谋都将是最优的，强纳什均衡是存在的，这必将导致有效率的产出……当共谋没能达到最优的情况下，非合作的行为也不会达到次优。
公共受托称得上是共同代理的极端情况：数量难以穷尽的委托人，目标不尽相同且复杂程度也超越了简单的一致和冲突，呈现多面性，使得共谋几乎不会存在或形成多少可以制约代理人的力量。在这种情况下，代理人若是以盈利为目的的企业，侵害公共委托人利益似乎是必然的。而委托人可采取的制约办法是换另一家仍会损害自身利益的企业，更悲观的说，委托人也许连换代理人的力量都难以团结起来。这时公共受托交易只得由政府来安排，虽然政府同样也会有损害委托人利益的动机。
4、其他特征
公共受托交易还具备一些有影响的特征，如人力资本的专用性，结果不可观察等等。这些特征同样加深了公共受托交易的复杂性，但影响力没有前述3个特征明显，本文暂不做进一步讨论。

四、政府的必然特征和界定国家审计核心职责的过程
基于以上的介绍和分析，我们回到本文所要讨论的重点，国家审计的核心职责是什么？
国家审计作为解除政府公共受托责任的工具，需要如何解除公共受托责任？公众对政府担忧是在哪些方面低效率？这些低效率是如何产生的，它们是可补救的吗？
我们一直都在抱怨政府的低效率，但事实上，我们必须正视政府的低效率。如本文的图2（迪克西特的三维区别匹配模型），政府在PB段开展交易的效率要比我们观察到的市场和企业要低，但这并不意味着此项交易需要交给市场或企业来安排。如果这么做了，效率将会沿着AO/OP的延长虚线下降的更多。也就是说，这种低效率是威廉姆森所说的不可补救的“倘若我们无法描画出比现行治理形式更优越、且在实施时能带来预期净收益的其他可行的治理形式，就可假定现行治理形式是有效率的”[ Oliver E. Williamson. Public and Private Bureaucracies: A Transaction Cost Economics Perspective. Journal of Law， Economics and Organization， 1999， 1:306-342]。
而我们应该关注的是，在不可补救的低效率之外，政府还存在的许多可补救的低效率。解除公共受托责任就需要回答公众，在进行公共受托交易过程中，政府是否做到了消除可补救的低效率。源头同样是公共受托责任，公共受托使得安排它的政府必须具备下面这样的特征，导致存在低效率的风险。
1、存在克己奉公风险
克己奉公风险，最先由威廉姆森以外交事务为例研究政府时提出“真正使外交事务有别于其他交易的是克己奉公风险，这里所谓克己奉公，是指忠诚和诚实”[ Oliver E. Williamson. Public and Private Bureaucracies: A Transaction Cost Economics Perspective. Journal of Law， Economics and Organization， 1999， 1:306-342]。
克己奉公要求高度的诚信，要求政府的行为忠于不言而喻的原则[ 菲利普·塞尔兹尼克. 道德联邦:社会理论与共同体诺言，1992，第322页]。公共受托交易具备的高度模糊的交易目标特征，使得政府拥有极大地空间选择自己的行为。行政上各级别单位的自由裁量权是一方面，但仅仅冰山一角，更大的选择空间在于，制定什么样的法规，实行什么样的政策。让政府自觉的忠于不言而喻的原则，始终做出有利于公众的选择，起码事先看来是有利于公众的选择，违背了行为人利己的要求。内在的要求政府忠诚基本不可能，克己奉公的风险可不避免。常见克己奉公风险包括：权利寻租、不能合理的节约行为成本、行政不作为等等。
正是由于克己奉公的风险存在和不可避免，公众要求知道克己奉公的风险是否已降低到可接受的水平。很明显，公众自身并没有判断和证明这个事实的能力，国家审计就需要在这个时候履行职责，来解除公共受托责任。
所以，国家审计具有依据事实向公众说明，政府是否已经将克己奉公的风险降低到可接受的水平的职责。
2、缺乏货币激励
在私人企业，普遍可见的也是最有效的激励方式就是货币激励了，绩效工资，与业绩挂钩的年终奖的效力得到广泛的认可。然而在承担公共受托交易的政府里实施货币激励有着极大地阻力和引发无效率的风险。
一个原因是，货币激励的标的物难以找到。很难存在一个可以量化且得到多个委托人（公众）认可指标体系，或者说游说公众，使这个指标体系能够得到多个委托人普遍支持的行动基本不具备可行性。更重要原因是，公共受托交易高度的不完备性导致公众并不能够清楚的理解政府行为的价值，甚至不知道政府行为的本身，即政府做了什么。政府人员较高的工资水平就能引发公众对政府损害公众利益的质疑，虽然公众并不能说清政府人员的行为是否值得所支付的高工资。若是推行货币激励将会引起公众强烈的不满，认为这是在侵吞纳税人钱。还有一个需要考虑的因素是，政府实行货币激励，在委托人制约力量不足情况下（具体见多个委托人分析段落），确实会存在代理人（政府）侵害委托人利益的现象，事实上从行为人角度说这将是一种必然。
缺乏货币激励，就要求对政府人员一般采取缺乏层次的单一薪酬。这样的代价也是明显的：它会使部分政府人员懈怠。他们能够预见到，只要在不违背基本的法规和操作程序下，干多干少的结果都是一个样，那么就没有什么必要积极工作了。有不少的学者和决策者认识到这一点，并在政府的框架里积极探寻非货币的激励方式，例如相对公平的晋升渠道、强化服务公众的使命感等，起到一些正面的效果。但懈怠的问题并没有解决，消极怠工情况还是普遍可见，且往往为公众所诟病。
这种懈怠的主要部分是不可补救的低效率。但公众在分辨不清政府行为的情况下，仍然有知道某个行为是否存在可补救的低效率的要求，即这个行为的懈怠程度是否已经突破了基本的法规和操作程序。
那么国家审计在发挥解除公共受托责任作用时，就必须回答公众，是否存在因政府人员的懈怠而产生了可补救的低效率。
3、职能扩张的倾向
政府的职能扩张有2种方式：（1）将原本由市场或企业安排的交易划归由政府安排；（2）政府提供服务满足社会新产生的需求。
前者是分蛋糕，一般通过行政手段达到扩张的目的，后者是做大蛋糕，政府承担了新的交易。前者是显性的，公众容易察觉并且一般会反对这种与民争利的做法。后者是隐性的，常常不引起公众的敏感。由于政府意识到前一种方式，所引起的公众的阻力，一般不会轻易采用，而采取的时候，往往是具备某种政治目的和时期的特殊背景。这就或多或少超出了经济学的分析范畴，本文不做深入讨论，而要讨论的是后一种政府职能扩张。
前文分析提到，公共受托高度模糊的交易目标，使得政府所应负责的合理的交易是：将公共受托的模糊性交易目标逐渐具体化的过程。这就框定了政府的边界，但从动态的角度来看，也指出了政府突破边界的方式——新确定下的有具体目标的交易，政府会先承担下来，或是出于利益吸引，或是当前没有私人机构愿意承担。
仍以合理的成本处理生活污水为例。公共受托交易要求政府提供健康的环境，政府一直为这个模糊的目标努力着。假设某一天，政府研究发现以合理的成本处理生活污水是有必要的，并且得到公众的广泛认可；当然也可能的情形是，在一部分公众力量督促下，政府意识到需要处理生活污水。这无所谓，两种情形都会导致同一个结果，那就是从只有模糊目标的交易里导出了一个有具体目标的交易。这时处理生活污水的交易会落到了哪里?依公共受托交易的特点，合理的成本处理生活污水的交易，已经不是一个公共受托交易了，这个交易应交给企业或市场，以便得到高效的完成，而政府所要做的仅仅是提供法制保障(提供法制保障是另外一个公共受托交易)。但现实的情形是，起码在最初的一段时间内，这个交易确确实实由政府来安排。1948年，美国制定了《水污染控制法》，时至今日，生活污水处理仍归口联邦污水处理局管理，由国有的污水处理厂实施。
通过这种情形，政府职能就有扩张的倾向。引起的后果是，本应交给企业或市场安排的交易，最后由政府承担。可补救的低效率的情况就出现了。无论政府是否从中获益，就整个社会来说，公众的福利受损了。
以解除公共受托责任角色出现的国家审计，就需要向公众提示这种造成可补救的低效率的职能扩张，也就是提示当前政府边界是否合理。

五、结论和与现实的对照
综上所述，笔者给出了3项国家审计的核心职责：
1、向公众报告政府是否已经将克己奉公风险降低到可接受的水平；
2、向公众报告政府的懈怠行为是否造成了可补救的低效率；
3、向公众报告政府是否在合理的边界里行动。
对于第1点，在现实的国家审计工作里可以得到很明显的印证，当前国家审计中所关注的重大案件线索和违规违纪行为均属于政府没有做到克己奉公的方面。
第2点，在国家审计中也有所涉及，比如审计署公告的某国务院直属事业单位的《2012年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果》中显示的“截至2012年底，某国务院直属单位有8389.16万元其他应收款未及时清理，其中10年以上账龄的8280.07万元”是政府懈怠行为造成的可补救的低效率。
第3点，当前国家审计中比较少关注到，但某些审计调查或调研项目所提的审计建议，如某地区综合交通审计调研项目报告提到的“多渠道筹集资金，妥善解决交通基础设施建设资金需求”，已触及政府边界问题。
需要说明的是，文中讨论的政府和政府边界的概念源自交易成本经济学。政府并不仅仅是个统治国家的力量，而是一个为人民服务的政府，为了承担公共受托责任而必要的存在。这并不是出于政府的仁慈，而恰恰相反，是公共受托交易的契约构成了政府。政府的边界是：某项交易由政府安排，虽然出现不可补救的低效率，但相对于市场和企业，仍是最优的选择，那么它在政府边界内。
本文中，笔者更多的倾向是提供一种思路，来研究国家审计的核心职责。由于采取的是推导和列举的方式，不可能识别出国家审计的全部核心职责，肯定有遗漏，这需要做进一步的研究。（刘金鑫）
 
参考文献：
[1] 最高审计机关亚洲组织. 关于公共受托经济责任指导方针. 最高审计机关亚洲组织第三届大会， 1985.
[2] 温家宝. 第十一届全国人民代表大会第二次会议上政府工作报告， 2009.
[3] R. H. Coase. The Nature of the Firm， 1937.
[4]Avinash K. Dixit. Bureaucracy， Its Reform， and Development. Review of Market Integration， 2010， 2: 135-157.
[5] Oliver E. Williamson. The Mechancisms of Governance， 1996.
[6]Oliver E. Williamson. Public and Private Bureaucracies: A Transaction Cost Economics Perspective. Journal of Law， Economics and Organization， 1999， 1:306-342.
[7]Bernheim， B. D. ， and Whinstone. Common Agency . Econometrical， 1986， 54( 4): 923- 942.
[8]菲利普·塞尔兹尼克. 道德联邦:社会理论与共同体诺言，1992，第322页

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