前言
    目前，国内对跟踪审计的研究主要集中在建设项目上，在建设项目跟踪审计的理论研究中，由于没有注意区分国家跟踪审计与社会中介机构跟踪审计的对象、审计目的所存在的差异，更多的是把社会中介机构跟踪审计的内容与方法借鉴到国家机构跟踪审计中，过度强调服务职能，淡化了国家审计是对经济活动监督的基本职能。加上社会各界对跟踪审计抱有过高的期望，地方政府往往希望所有的重点工程都能有审计机关进行跟踪审计，有的审计机关在参加建设项目的跟踪审计时，还存在提供审计咨询，参加协调会议，审核合同与定价，出具审计意见单等行为，让审计人员实质上直接或间接地参与了项目管理和决策，难以分清和解脱审计责任，形成审计风险。本文通过分析社会中介机构与国家审计机关对建设项目跟踪审计的对象、审计的目的等存在的异同，坚持跟踪审计仍然属于事后审计的本质，探讨建设项目国家跟踪审计对建设项目各个阶段的内容进行全面跟踪审计的方法，达到控制工程项目建设及运营成本，节约资金，提高投资效益的目的。
    关键词：建设项目  国家跟踪审计  内容  方法
    
    一、建设项目国家跟踪审计的特点
    什么是跟踪审计，目前还没有一个确切的定义。我们认为，跟踪就是及时介入，就是服务，审计才是目的，审计的本质是监督，所以，跟踪审计真正体现了服务与监督的职能。建设项目国家跟踪审计，就是指独立的审计机构和审计人员运用工程、审计技术，依据国家的有关法律、法规和制度规范，对建设项目从投资立项到竣工交付使用各阶段经济管理活动的真实、合法、效益进行审查、监督、分析和评价的过程，通过跟踪审计的服务与监督，目的是有效控制和真实反映工程造价，维护合法权益，完善建设项目管理，提高投资效益。与一般审计比较，具有如下特点：
    
    一是围绕项目全过程审计。建设项目全过程就是指项目建设前期阶段、项目实施阶段、项目竣工交付阶段，责任主体单位、人员多，项目投资大、建设周期长，涉及技术领域众多、信息量大，整个建设过程具有复杂性，审计中经常会出现新问题和新情况。要求审计机关和审计人员在跟踪审计中必须合理确定审计的项目和重点，创新审计组织模式和审计方法，严格控制审计风险。
    
    二是时间持续长、跨度大。建设项目从立项到竣工交付，一般项目需要3-5年，重大项目需要10年或更长时间。审计机关克服传统竣工决算审计滞后性的局限，将关口前移，在项目建设前期阶段、项目实施阶段、项目竣工交付阶段持续对某个重要环节进行动态审计，是跟踪审计持续性的具体表现。通过对相同或相类似审计项目的多次审计，在促使被审计单位持续整改的基础上，审计目标层层递进，促进制度更加完善，管理更加规范，使跟踪审计的作用大大提升。
    
    三是审计内容范围有针对性。跟踪审计的针对性体现在项目的选择上，注意针对经济形势变化的趋势、针对各级党委政府关注的问题、矛盾漏洞较大的问题、可能发生的风险确立跟踪审计项目，从而提出具有针对性、可行性的建议。体现在内容选择上，针对性是以专业的眼光，有选择地关注，突出重点，而不是面面俱到。
    
    四是具有服务性的特征。跟踪审计的服务性主要体现在对建设项目全过程的重要环节及时介入审计，发现和评价工程建设过程中存在的问题，帮助有关部门纠正偏差，以实现对建设项目全过程的审计监督与控制。实现审计监督与过程服务相结合。在审计监督中体现审计服务，在工作中加强与被审计单位的沟通合作，充分发挥审计“免疫功能”作用。
    
    五是跟踪审计对象针对性强。根据《中华人民共和国审计法》的具体规定，各级财政部门、中央银行和国有金融机构、行政机关、国家的事业组织、国有企业、基本建设单位等。主要内容包括上述部门的财政预算、信贷、财务收支（负债、资产、损益）和决算，以及与财政财务收支有关的经济活动及其经济效益。所以，政府机构建设项目跟踪审计的对象是应该是国家建设项目，即全部使用财政预算投资资金、政府专项建设资金（基金）、政府债务资金以及其他财政资金的，以及财政预算投资资金、政府专项建设资金（基金）、政府债务资金以及其他财政资金占概算总投资的比例超过百分之五十，或者占概算总投资的百分之五十以下但政府实质上拥有项目建设或者运营控制权的建设项目。所以，建设项目国家跟踪审计与社会中介机构跟踪审计对象、目的和结果是完全不同的。社会中介机构跟踪审计对象更广泛，包括所有建设项目，目的更明确，实质应该就是咨询服务，成果自身不具有强制性，必须受业主的认可才有效；建设项目国家跟踪审计，对象必须是国家建设项目，目的是经济监督，成果对被审计单位具有法定的强制性。这样的界定，不但国家跟踪审计可以对建设项目进行工程造价、财务、管理、质量、效益进行审计，社会中介机构同样也可以对建设项目进行管理咨询服务的审计，其审计成果通过业主的自我完善功能，来控制工程项目建设及运营成本，节约资金，提高投资效益。由此看来，国家跟踪审计对象更具有针对性质。
    
    二、建设项目国家跟踪审计的方法
    1、建设项目国家跟踪审计是对重点环节的事后审计
    建设项目跟踪审计的模式，一般可分为全过程跟踪审计、分段或分项目跟踪审计、重点环节跟踪审计。作为建设项目国家跟踪审计，受国家审计的基本职能是对经济活动进行监督的影响，其本质仍然属于事后审计，更适宜采用重点环节跟踪审计模式。
    
    由于建设项目是指按一个总体设计组织施工，建成后具有完整的系统，可以独立地形成生产能力或者使用价值的建设工程。一个建设项目从提出建设的设想、建议、方案选择、评估、决策、勘察、设计、施工一直到竣工、投入使用，均有一个有序的全过程。如果把这个过程分为项目前期准备、实施和竣工验收三个阶段，每个阶段包括许多重点环节。前期准备阶段就含项目建议书、可行性研究、勘察、设计……，实施阶段含招投标、合同签定、工程变更、工程索赔、新增单价……，竣工验收阶段含工程验收、结算、决算等环节。从每个阶段的每个环节按准备、实施和完成三个过程来看，为了控制工程项目建设及运营成本，节约资金，提高投资效益，建设项目跟踪时，准备过程一般需要的是咨询服务、实施过程一般是参与管理、完成后才是监督。咨询服务是社会中介机构的职能，参与管理是设计、监理、造价、施工等单位的职能，监督才是审计的职能。所以，建设项目国家跟踪审计，应该是对重点环节进行事后审计，即把项目前期准备、实施和竣工验收三个阶段的重点环节完成后及时进行审计，形成建设项目全过程跟踪体系。
    
    2、重点环节的确定及主要内容
    国家建设项目的建设程序一般包括项目建议书、可行性研究、勘察设计、实施、竣工验收等阶段。跟踪审计的重点环节应根据项目类别、性质、金额、社会的关注度不同进行确定，不能眉毛胡子一把抓。不同阶段重点环节是不一样的，总的来讲，跟踪审计必须注意的重点环节应该包括：
    （1）工程勘察环节。工程勘察是基本建设的首要环节，搞好工程勘察，特别是前期勘察，可以对建设场地做出详细论证，保证工程的合理进行，促使工程取得最佳的经济、社会与环境效益。工程勘察设计水平的好坏，直接关系到工程建设项目的好坏，工程勘察设计对固定资产投资具有先导和决定性的影响。国家每年的固定资产投资数以万亿计，只要其中一个百分点的固定资产质量有问题，其造成的经济损失将是十分巨大的。所以，应根据工程重要程度，还可以分别对初步勘察和详细勘察环节进行跟踪审计。
    （2）工程设计环节。掌握项目的设计动态，关注设计方案的经济合理性，重点加强对设计概算及施工图预算的审计监督，应从源头上控制工程造价。按工程重要程度，对初步设计、技术设计和施工图设计环节进行跟踪审计。
    （3）项目拆迁环节。重点关注评估结果的准确性和补偿安置费用确认程序的合法性。包括：拆迁评估的结果作为拆迁补偿的主要依据，其准确性和合法性是审计关注的重点，审计组应根据土地性质，按照现行国有土地和集体土地拆迁补偿办法，对评估单位出具的评估结果进行全面或抽样审核；重点审查实际补偿费用高出评估价格的补偿金额是否履行了必要的程序。审查对疑难问题和特例事项的处理是否合理，手续是否完备，是否履行了必要的程序，有无书面记录，并及时提出审计建议；审计组应对拆迁实施单位及相关单位的账目及时审查，通过走访、调查被拆迁户等方法，抽查拆迁实施单位是否按照拆迁安置协议进行补偿，有无弄虚作假，截留、侵占、挪用拆迁资金，并及时提出审计建议。
    （4）工程招投标环节。监督建设项目相关单位的确定程序，重点是施工、监理、供货单位的确定；应在工程招投标结束后，及时对招标方式、招标文件、评标办法、工程量清单、信息发布方式等方面进行审计监督，检查招投标及比选结果的合法性，确保合同签订前完成跟踪审计。
    （5）合同签订环节。应在合同形成后，及时审查合同具体条款的合理性、合法性、全面性、有效性，对工程款的结算方式、支付方式以及工程质量、工程进度等条款进行审计监督。重点审查合同条款是否与招标文件精神一致，中标单位投标承诺是否得以体现，并提出审计意见。同时，要求有关单位在经济合同条款中明确国家审计的条款。
    （6）工程变更环节。工程变更环节审计时，应重点从工程变更的真实性、必要性、合规性、效益性等四个方面进行认真审核。
    （7）工程索赔环节。工程索赔环节是涉及法律、经济、技术等方面综合性强的系统工程，要从三个层面审核和结合运用反索赔准确把握审核工程索赔。法律、法规层面；合同、协议层面；工程量、价层面构成了与工程造价密切相关的三个层面，而工程索赔审核必须在三个层次上展开工程索赔的审核认定。
    （8）工程结算环节。结算审核环节，一是做好合同文件的审核；二是工程量审核；三是项目单价的审核；四是材料、设备价的审核；五是技术经济洽商的审核；六是索赔费用的审核。
    （9）工程决算环节。工程决算审计环节重点审查决算资料的完整性，竣工财务决算报表和说明书完整性、真实性审计，各项建设投资支出的真实性、合规性审计，建设工程竣工结算的真实性、合规性审计，概算执行情况审计，交付使用资产真实性、完整性审计，结余资金及基建收入审计，尾工工程审计。
    
    跟踪审计的介入时点特别重要，就是从哪个环节介入。我们认为，跟踪审计介入时点，特别重要的项目在勘察阶段、重要项目在设计阶段、一般项目在招投标阶段。过早、过迟介入都可能达不到跟踪审计的目的，需要在实践中根据具体项目情况进行调整。首次介入环节时，应当对建设项目之前各阶段的内容进行全面审计，以后就在关键环节进行跟踪审计就可以了。
    
    3、建设项目国家跟踪审计实施方法
    建设项目国家跟踪审计主要为对全过程重要环节进行定点审计和定期对重要环节进行审计两种方式。实际采用哪种方式，应该根据建设项目的具体情况来确定，有时可以把定点审计与定期审计两种方式进行结合。如在项目实施阶段，建设单位一般把项目管理和监督寄望于监理，而监理单位把工作重点放在工程质量和进度管理上，对建设项目成本、核算、资金控制、材料采购等环节很少顾及，造成项目实施过程和项目竣工结算处理不当，留下了难以调解的矛盾和管理上的遗憾，最终建设单位以花钱买教训或下不为例不了了之，采用定点审计与定期审计，能及时监督监理单位的履职情况，复核检查监理工作，强化监理的质量、进度、投资控制职能。此外，对特殊的BT项目，如果合同有已完工程分期回购的约定，在已完工程验收合格的基础上，也可以及时、单独进行结算审计。我们认为，建设项目政府跟踪审计可以采用以下方法进行实施：
    （1）做好审前调查和各项衔接工作，掌握跟踪审计介入时点前项目各阶段的相关情况，完善并做好重点环节分析工作，并结合项目具体情况确定重点环节的内容和审计方法。审前调查必须掌握项目建设进度计划安排，衔接好被审计单位在跟踪审计介入环节必须达到的审计条件，特别是BT项目的分期回购合同中，回购节点应达到的回购标准必须明确。
    （2）审计组应在项目现场设立办公场所，与被审计单位建立有效的沟通制度，积极了解项目的进展情况，有选择地参加工程例会，收集、掌握工程审计的相关情况，定期或不定期地组织工程审计专题会议。审计组应根据跟踪审计实施方案确定的重点环节要求，建立政府投资项目设计变更、现场签证备案等制度，坚持全面审计与抽样审计相结合，对审计发现的问题及时提出审计意见或建议，提高跟踪审计效率，有效控制工程投资。
    （3）每个跟踪审计环节、定期审计内容与已完成的单项合同跟踪审计结束后，及时审计组出具《政府投资项目跟踪审计意见单》，对于重大事项，必要时由审计机关出具专题报告。
    （4）整个建设项目国家跟踪审计结束后，审计机关应当依据法定程序出具审计结论性文书。审计机关应将重大政府投资项目的跟踪审计结果向本级人民政府报告，并依据有关规定向社会公告。
    
    三、建设项目国家跟踪审计的内容
    根据建设项目特点、建设程序及国家跟踪审计的要求，建设项目国家跟踪采用对重要环节定点审计、建设过程定期审计等方法，对各阶段进行全面的跟踪审计。结合常州市“国家建设项目跟踪审计操作规程”，全过程审计应内容包括：
    
    1、项目前期准备阶段。一是检查建设项目的审批文件。包括项目建议书、可行性研究报告、概算批复、环境影响评估报告等文件是否齐全。二是检查建设规划、用地批准及施工许可、环保及消防许可、项目设计等文件是否齐全。三是检查初步设计概算、施工图预算编制范围是否完整，编制依据及采用规范、标准是否正确，设计方案是否经济合理。四是检查建设项目相关单位的确定是否按照法定程序进行，以及其结果的合法性。五是检查与各建设项目相关单位签订的合同条款是否全面、合法、公允，与招标文件和投标承诺是否一致，国家审计条款在经济合同中有无体现。六是检查建设项目资金的来源及落实情况。资金来源是否合理，是否专户存储，能否满足项目建设投资进度需要，后续建设资金是否落实。对使用国债的建设项目，要严格规定其操作程序和使用范围，并作为建设资金审计的重点。七是检查各种规费是否按规定及时缴纳；减、免、缓缴是否符合有关规定，手续是否完善。八是检查征地、拆迁补偿费是否符合有关规定和标准。有无弄虚作假、擅自扩大拆迁范围、提高或者降低补偿标准，损害拆迁人和被拆迁人的利益。重点关注拆迁补偿评估结果的准确性和合法性，特别是高出评估价格的补偿金额的确定是否履行了必要的程序、有无书面记录等。
    
    2、项目实施阶段。一是检查主要经济合同履行情况。合同各方是否认真履行合同条款，有无转包、违法分包工程等情况；抽检项目设计、招标代理、造价咨询、监理、采购、供货等单位是否按照国家相关法律、法规、技术规范及合同、协议履行了职责。二是检查项目概算执行情况。有无超概算、擅自提高建设标准和扩大建设规模、挤占或者虚列工程成本等问题。三是检查内控制度建立、执行情况。建设单位是否建立健全了内控制度，并按规定执行。如：工程招投标制度；工程奖惩制度；工程签证、验收制度；设备材料采购、验收、领用、清点制度；费用支出报销制度等。同时要督促建设单位建立完善的管理机制并监督其执行，保证项目建设顺利进行、建设资金合理合法使用。四是检查分期工程结算资料是否及时报送，监理及建设单位是否认真把关。重点检查施工合同中工程变更及额外工程内容的真实性、合法性，包括程序是否规范、价款是否合理等；检查主要隐蔽工程的真实性，以及是否按设计规范、设计要求完成。五是检查工程项目会计核算和财务管理，是否符合《国有建设单位会计制度》的要求和有利于建设项目的管理及竣工决算的需要。六是检查建设资金到位情况是否与资金筹集计划及投资进度相衔接，有无大量资金闲置、或因资金不到位而造成停工待料等损失浪费现象。七是检查建设资金是否专户储存、专款专用。是否按照工程进度付款，有无挤占、挪用建设项目资金或者外借使用等问题。对往来资金数额较大且长时间不结转的预付工程款、预付备料款要查明原因，防止超付工程款现象。八是检查建设单位管理费的计取范围和标准是否符合有关规定，费用支出是否符合“必须、节约”的原则，有无超出概算控制金额，审查其真实性、合法性。九是检查主要材料与设备的采购方式是否合理、合法、合规，是否进行招投标或比价采购。十是检查国家、省、市优惠政策的落实情况。检查各级政府给予该项目的优惠政策，相关部门是否贯彻执行；建设单位是否将优惠政策全部用于建设项目上，有无将优惠政策以各种形式移作他用，从而增加建设项目投资。十一是检查建设项目环境保护情况。重点检查环境保护设施与主体工程建设的同步性以及实施的有效性。
    
    3、项目竣工交付阶段。一是检查工程结算和工程财务资料，核对甲乙双方材料决算表，超、欠供材料计算是否正确、结算凭证是否合法。二是检查工程库存物资的财务处理是否合规。三是检查待摊投资的真实性、合法性。工程建设配套设施费支出、贷款利息和资金占用费是否真实，其分摊是否合理，有无挤占工程投资支出。审查各种非正常损失费用的真实性，核销有无经过有权部门审核批准。已摊销待摊投资是否真实、合理，投资决算报表中相关数据是否配比。四是检查建安工程投资真实性、合法性。审查竣工图纸及相关资料的真实性，审查竣工资料与实物是否一致。检查工程量的真实性，以及工程单价与取费的准确性。审查工程价款结算是否与合同条款一致，以及合同中关于工期、质量等奖惩条款的实际执行情况。五是检查建设项目基建收入、结余资金。重点检查建设期间收入的形成和工程投资结余资金分配比例的真实性、合法性。六是检查建设项目交付使用资产。主要检查“交付使用资产总表”、“交付使用资产明细表”，核实交付使用的固定资产是否真实、是否办理了验收手续等。七是检查尾工工程。重点检查建设单位预留建设项目未完工程投资的真实性和合法性。八是对建设项目投资效益审计，依据有关经济、技术、社会和环境等评价标准（或指标），对建设项目投资决策的有效性、经济合理性进行评价，分析影响投资效益的各种因素。（张万钧 姜广华）
    
    【主要参考文献】
    1.王社庭 《关于政府投资项目跟踪审计的几点思考》
    2.曲春云 《政府投资项目跟踪审计应注意的几个问题》
    3.常州市审计局 《国家建设项目跟踪审计操作规程》

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