基于博弈视角的国家审计制度设计分析
邢 莹 (审计署广州办)
博弈就是一些个人或组织，在一定的环境条件和规则下，同时或先后，一次或多次，从各自可选择的行为或策略中进行选择并加以实施，并从中取得相应结果的过程。审计项目中,审计人员根据一系列的“规则”，即审计法、会计准则和会计制度等法规制度，对被审计单位所出具财务信息的合法性、公允性进行判断，并最终出具鉴证意见。审计人员出具鉴证意见的过程，就是审计人员与被审计单位之间利益博弈的过程。作为理性的决策者，审计人员和被审计单位都会从自身角度考虑如何使得益最大化。本文结合我国的审计实践，创新性的以国家审计机关人员和被审计单位人员为研究对象，对其博弈关系进行分析，对完善审计制度、实现审计博弈的最终社会效益最大化，具有一定参考意义。
一．审计博弈活动的现实基础
（一）经济人假设。“经济人假设（economic man）”又称“经济人”、“唯利人”，即假定人的思考和行为都是有目标理性的，试图获得的经济好处就是物质性补偿最大化。 “经济人假设”要点有：经济人是对经济生活中一般人的抽象；经济人的本性是利己的；经济人在经济活动中的行为都是理性的,与“经济人”相对的概念是“道德人”或“社会人”。
审计人员是一个复合的群体，具有“经济人”、“国家公务员”和“审计人员”的三重特征。审计人员的“经济人”特征是一种客观存在的社会现实。作为社会的一分子，审计人员同样具有一般社会成员所共同具有的“经济人”角色特征，其存在物质、精神和社会地位的利益需求。审计人员在实施审计活动时，通常会考虑两个方面的问题：一是个人的利益最大化，换句话说，就是完成实现个人价值及职业规划、社会地位、声誉及个人的现金等物质收益最大化。二是与获取利益有关的风险最小化。审计人员其实就是在这种收益与风险的权衡中选择相应的审计策略，来实现自己的效用最大化。
被审计人员同样具备“经济人”的基本特征，其利益最大化表现为配合审计机关，将其企业良好的运转及履行社会责任状况展示于社会公众，审计部门与社会的监督、认可又促使其良性循环发展，或者弄虚造假、阻挠推诿，掩饰违法行径。
（二）审计信息不对称
信息不对称也称为“信息不对称分布(information asymmetrical distribution)”，是较为普遍的社会经济现象，指每个人掌握着私人信息(private information)，这些信息不为他人所知，从而处于某方面的信息优势地位，但同时也处于其他方面的信息劣势地位。因此，审计信息不对称是指在审计关系当事人中，各有关当事人对相关审计信息资源的享有是不对等的。这就产生了腐败的动机，即利用自己掌握的信息优势作为向对方“寻租”的手段。信息不对称贯穿了审计的全过程，而审计作为一个经济监督系统，实际上是一个审计信息的输入、存储、处理和输出的过程，信息不对称既是审计产生的原因，也是审计风险产生的原因。按其发生的范围来看，主要体现在信息的外部不对称、信息的内部不对称和审计结果信息的公开程度。
1.审计人员和被审计人员的外部不对称。审计机关作为监督审查方，尽管通过一定的技术和方法能了解被审计单位的信息。但在审计之前其掌握的被审计单位的信息较少，甚至还不如审计授权者。同时，在我国为了保持审计的高度独立性，实行了“异地审计”制度。由此，审计署及地方各级审计机关的审计人员经常必须离开熟悉的环境，也就是放弃一定既有的信息资源到一个完全陌生的环境中进行审计，这更加剧了政府审计部门与被审计单位之间的信息不对称程度。
2.审计人员和审计授权部门的内部不对称。在审计过程中，审计任务是审计署统一安排部署，再依靠审计机关或地方审计局派出的审计组完成的，而审计组又由选自各处室的单个审计人员构成。审计人员不可能全部都在一起进行审计、互相监督，而是根据各人的能力和特长，进行一定的科学分工，各司其职。因此，审计信息的反馈路径是：审计人员一审计组一审计机关—审计署。从审计信息的反馈路径来看，审计人员的一线位置决定了他掌握了比审计机关更多的信息。因此，就审计机关和审计人员而言，审计机关就成了处于信息劣势的委托人，而审计人员则成为掌握优势信息的执行者。当被审计单位管理当局有激励去贿赂审计人员使之不提供对其不利的审计信息给审计机关，即将审计授权者屏蔽于充分的审计信息之外时，不规范审计行为便有可能产生。
3.审计信息的公开程度。审计公告就是审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的内容、审计程序、过程、结果等，采用适当方式向社会公众进行公开，主动接受社会公众监督。某个时点的审计公告制度安排，是政府审计领域内的各利益相关者根据自身在博弈中的资源约束下所作出的最优决策组合，虽然审计署着力推进审计公告制度，但其法律环境、社会环境和人文环境还不容乐观。《中华人民共和国审计署审计结果公告试行办法》中规定，中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果需要公告的，必须经过国务院批准同意；向国务院呈报的重要审计事项的审计结果需要公告的，应当在呈送的报告中向国务院说明，国务院在一定期限内无不同意见的，才能公告。由此可见，对于一些重要审计事项，能否公告以及公告范围、内容的全部由政府决定，鉴于我国在目前的社会经济状况下全面推行审计公告的条件还不成熟，政府有可能出于社会稳定或其他因素的考虑，过滤掉一些信息，这就产生了审计部门与社会大众的信息不对称，影响了审计公告的客观性和完整性。
二.审计博弈活动的构建与解析
从经济学理论来看，审计关系各方当事人都应该符合“经济人”假设。本文假设审计各方当事人都是追求自身利益最大化的“经济人”进行博弈分析，主要讨论被审计单位和审计人员之间的博弈。
（一）博弈过程构成要素。
审计过程中的博弈包括如下要素：
1.博弈的参与者，即在博弈过程中独立决策、独立承担后果的个人和组织。在审计活动中表现为审计人和被审计人（或被审计单位）。
2.博弈对象，即博弈者所掌握的对选择策略有帮助的情报资料。在审计活动中，审计人与被审计人处于信息的不对称状态，审计人员应该通过各种途径努力掌握被审计人广泛充分的信息资料，如会计账簿、报表等各种审计证据。
3.博弈方可采取的全部行为或策略的集合。在审计活动中，表现为审计人的审计基本程序与各种审计方法的有机结合，和被审计人主动配合或弄虚造假、隐瞒实情的行为。
4.博弈的次序，及博弈参加者做出策略选择的先后。在审计活动中，表现为审计人对审计项目选择的优先次序、取得证据的主次安排、采取行动的先后顺序等方面，及被审计人的应对策略。
5.博弈方的收益，即各博弈方做出决策选择后的所得和所失。在审计活动结束后，审计人与被审计人均产生各自的成本与收益。审计部门追求的收益是高质量的审计报告，审计人追求工作满足感、荣誉感或个人利益，付出是审计时间和人力资源；被审计人追求的收益是自身利益得到最大保护，商业秘密信息与违法行为的暴露则是其最大付出。
（二）审计活动中的博弈。结合国家审计的实际情况，可以构建审计机关和被审计单位的博弈模型。在这一博弈关系中，双方都以利益最大化为追求目标。审计机关对待被审计单位有审计和不审计两种策略，在采取审计策略时，又有认真审计和敷衍了事两种情形。被审计单位作假和不作假两种策略，在选择作假策略时，又有被查出和不被查出两种情形。在不同的策略组合下，双方的成本、收益各不相同，净收益也就各有不同。在博弈时，双方的决策时间可能并不一致，但是在选择自己的策略时并不知道对方的决策，因此可以视为双方同时决策，这符合博弈论中不完全信息静态博弈的特征。
被审计单位作假的成功概率受审计机关的审计成本、审计行为给社会带来的收益、审计机关查出被审计单位作假的概率、审计机关的审计风险、审计机关查实成功后所获收益等因素影响。当审计机关降低审计成本从而提高审计效率、审计行为给社会带来的收益增大、审计能力增强、审计机关未查出被审单位作假或不作为时被惩罚力度加重，或审计机关查实成功后所获其他收益增加，这些都会提高审计质量，而被审计单位作假的成功概率就会变小。
三．博弈产生的舞弊行为
(一)审计合谋。审计合谋是审计人与被审计单位串通起来，采取不正当手段欺骗审计机关、社会公众以获取自身利益最大化的一种现象。审计机关委派审计人尽可能多地揭示被审计单位的有关信息，而被审计单位则去贿赂审计人，使之不提供于己不利的信息，即将国家审计机关屏蔽于充分的审计信息之外，此时，审计人的“经济人”特征使其有审计合谋的倾向。审计合谋的“催化剂”是审计人在被审计单位付给他的贿赂额和名誉价值、社会地位等可能损失额之间的权衡中而选择贿赂的。当然，如果审计部门存在激励机制且惩罚有力，审计合谋成本较高，可能性将大为减少；反之，审计合谋的可能性就会增加。在我国审计实务中，存在审计人与被审计单位合谋的现象，如被审计单位可能要求审计人避重就轻、大事化小、小事化了，而审计人会尽可能满足被审计单位的某些不良要求。更有甚者，一些审计人与被审计单位串通舞弊作假账，出具虚假审计报告等。审计合谋会严重损害社会公众的合法权益，扰乱市场经济秩序，危害国家经济安全。
(二)审计寻租。审计寻租是在审计关系中拥有审计信息资源优势的当事人利用审计信息不对称向其他有关当事人要挟或索取好处的行为。审计寻租行为在寻租中属于高层次的寻租，其危害性大，影响面广。国家审计寻租行为不仅会影响到国民经济的健康发展，还会增强整个社会的道德危机和信任危机。审计寻租常涉及两种情形，一是向社会公众寻租。这种情况主要是审计人员为较多地知道被审计单位的真实信息，就有可能以提供契约之外的信息为由，通过向社会公众“出租”内幕消息(如公司配股、分红、改组计划之类的商业秘密信息)进行内幕交易而获取好处。二是向被审计单位寻租。审计人员以将不利于被审计单位的审计信息在审计报告中反映为要挟，向被审计单位索取好处，进而修改报告不提供给审计授权者有关信息。
四．博弈视角的审计制度设计展望
（一）推进国家审计信息资源共享。信息系统审计有别于传统审计业务，它的特殊性、进行审计所需的专业技术支撑以及信息系统安全要求制定出信息系统审计准则，相关部门应尽早出台适合我国国家审计的信息系统审计准则及相关信息系统审计操作指南，实现以下目的：
1.加强国家审计信息资源体系建设。探索构建与财政、工商、税务、公安的等部门的信息交互机制，为审计应用、业务协调提供信息资源支持。通过具有合理、合规、安全有保障的制度规范，确保审计机关从被审计单位最大限度的获取审计信息，降低信息不对称风险。同时，逐步建立完善中央和地方审计数据中心，尽快建立审计信息智能化检索和资源交换体系，构建审计管理、人员、业务、方法和评价信息资源库，实现审计部门间的信息资源共享，降低审计成本。
2.扩大联网审计范围。健全制度规范，加强数据安全和权限控制，提升联网审计能力。在中央和地方的政府预算执行、海关、税务、社会保险等关系国计民生和信息化程度较高的重要行业审计中，推广联网审计技术，探索对重要财政组织预算执行、地方国库集中支付、全国社保等领域的动态审计监测，和省、市、县“三级联动”联网审计等，增加信息透明度，降低审计风险。
（二）增强国家审计公告力度。
1.完善现行法律规范。一是审计法应当对审计公告作出原则性规定。《中华人民共和国审计法》是审计工作的基本法，建议用专门条款明确审计公告的主体、内容及总体要求。目前对公布审计结果使用了“可以”而非“应该”的词语，这使公开的责任具有随意性，待环境成熟时可将“可以公布”改为“应当或必须公布”，强化审计结果公告的制度约束刚性，使发布审计公告由“权限”变成“职责”。二是在审计法指导下细化审计公告准则，现有的《中华人民共和国国家审计准则》相关内容还不够完整，需对审计公告的指导思想、总体原则、程序、具体内容、具体要素、责任及救济等规定进一步细化。三是完善审计公告操作指南，在公告准则确定的条款下，对审计公告的具体操作办法进行规定，以便于实际操作。
2.进一步规范公告范围。一是对被审计单位公开。主要采取在被审计单位发布审计公告或审计公报、召开职工大会等形式，对审计目的、内容、处理结果、审计举报及监督电话进行公开，让被审计单位广大群众知晓。二是对有关主管部门公开。主要采取对一些比较重要的审计事项或不必、不宜在媒体上公布的审计事项以文书、会议的形式予以通报，文书可以固定文头定期或不定期地发放。以会议形式公告是指在各级党委、人大、政府组织召开的规格较高、规模较大的会议上公布。三是对社会公众公开。这是最高层次的审计公告，主要指对社会各界和人民群众普遍关注、有关国计民生的重大审计项目的审计结果和群众举报的重大违纪事项查处结果，通过电视、广播、报刊、新闻发布会等主流新闻媒介以及互联网进行公开。
（三）加大对审计人员的行为约束。
1.完善审计准则制定机构的组成及工作程序。现行的审计准则由审计署制定，较多地体现了政府利益，为更好地发挥审计职能，增强审计准则制定的公正性、公开性和民主化程度，应当在坚持审计署作为审计准则制定机构的基础上，广泛吸纳社会各界人士参与到准则制定过程中来，更广泛地征求社会各界人士的意见，在审计准则发布前建议实行听证会制度。防止审计人员利用手中掌握的被审计单位违法违纪的线索进行主动或被动的“寻租”行为。
2.利用职业规范加强道德约束。审计人员在审计活动中通常不可能获得审计对象全部信息，也无力清楚地计算复杂的种种内外生变量，其依照有限的思维能力做出决策，会在力所能及的范围内趋刺避害。因此不可能具有充分理性，最多是“有限理性”，这会造成一些审计人员以身试法，与被审计单位联合起来共同对付审计机关。因而这就需要相应的审计人员行为规范，加强对审计机关的监督和约束。法律对审计行为的调整是事先的一种预防，对审计后果的一种责任的界定，它不可能对所有的事项都做出具体的规定，因而还需要职业规范进行补充。进一步通过《审计法》、审计准则和审计职业道德规定来对审计人员的行为进行规范和约束，大力宣传“责任、忠诚、依法、独立、奉献”的审计人员核心价值观，使之内化于心外化于行。同时，对国家审计机关的工作业绩建立合理的量化和考核制度，强化对工作中失职行为的处理力度，通过提高审计机关审计失败和不作为的风险成本，使国家审计能够长期有效地发挥作用。
（四）提高审计机关社会和个体收益。人才是审计事业中最具决定性和最活跃的核心资源，充分调动审计人员积极性，最大限度地发挥其潜能，是实现审计工作可持续发展的重要保障，因此要提高审计机关的审计收益。首先，应提高国家审计的社会收益。国家审计本身是一种行政执法行为，具有巨大的正的外部效应。因此应继续完善审计报告公开制度，加强对国家审计的正面宣传，大力宣传审计工作中的重要情况和审计查出的重大问题，突出反映审计在推动改革发展、推进民生改善和民主法治进程中的重大举措和发挥的重要作用，最大程度提高国家审计的社会收益。鼓励公众对审计情况的监督，充分发挥社会监督的作用，这也会有效减少被审计单位的违规作假行为，促进被审计单位问题的落实整改。
其次，要完善对审计机关的激励机制。国家审计是具有正的外部效应的经济活动，虽然产生较高的社会收益，但采取此类活动的个体收益往往低于社会收益，应对审计机关和审计人员建立、完善合理的物质与精神并重的激励机制，保证审计机关具有较高的独立性，也促其审计人员有动力不断提高业务水平与职业道德水平，从而在提高审计质量方面多出成果。（刑莹）
参考文献：
[1] 中华人民共和国审计法.
[2] 审计署关于印发进一步推进审计信息化建设指导意见的通知.
[3] 王宝庆.关于审计心理博弈策略与技巧的分析[N].中国审计报，2011,(1).
[4] 戴华虎.完善审计人员激励方式的思考[N].中国审计报，2011,(8) .
[5] 马海东.浅谈审计寻租及其防范[J].科技情报开发与经济，2010，(9) .
[6] 梁淑香.不规范政府审计行为的经济学解释. 广东财经职业学院学报，2007,(6).
[7] 张姝越.浅议信息不对称下的政府审计风险[J].商场现代化，2009，（5）.
[8] 慈建伟.关于国家审计监督的博弈论思考[N].中国审计报，2008,(8)．
一．审计博弈活动的现实基础
（一）经济人假设。“经济人假设（economic man）”又称“经济人”、“唯利人”，即假定人的思考和行为都是有目标理性的，试图获得的经济好处就是物质性补偿最大化。 “经济人假设”要点有：经济人是对经济生活中一般人的抽象；经济人的本性是利己的；经济人在经济活动中的行为都是理性的,与“经济人”相对的概念是“道德人”或“社会人”。
审计人员是一个复合的群体，具有“经济人”、“国家公务员”和“审计人员”的三重特征。审计人员的“经济人”特征是一种客观存在的社会现实。作为社会的一分子，审计人员同样具有一般社会成员所共同具有的“经济人”角色特征，其存在物质、精神和社会地位的利益需求。审计人员在实施审计活动时，通常会考虑两个方面的问题：一是个人的利益最大化，换句话说，就是完成实现个人价值及职业规划、社会地位、声誉及个人的现金等物质收益最大化。二是与获取利益有关的风险最小化。审计人员其实就是在这种收益与风险的权衡中选择相应的审计策略，来实现自己的效用最大化。
被审计人员同样具备“经济人”的基本特征，其利益最大化表现为配合审计机关，将其企业良好的运转及履行社会责任状况展示于社会公众，审计部门与社会的监督、认可又促使其良性循环发展，或者弄虚造假、阻挠推诿，掩饰违法行径。
（二）审计信息不对称
信息不对称也称为“信息不对称分布(information asymmetrical distribution)”，是较为普遍的社会经济现象，指每个人掌握着私人信息(private information)，这些信息不为他人所知，从而处于某方面的信息优势地位，但同时也处于其他方面的信息劣势地位。因此，审计信息不对称是指在审计关系当事人中，各有关当事人对相关审计信息资源的享有是不对等的。这就产生了腐败的动机，即利用自己掌握的信息优势作为向对方“寻租”的手段。信息不对称贯穿了审计的全过程，而审计作为一个经济监督系统，实际上是一个审计信息的输入、存储、处理和输出的过程，信息不对称既是审计产生的原因，也是审计风险产生的原因。按其发生的范围来看，主要体现在信息的外部不对称、信息的内部不对称和审计结果信息的公开程度。
1.审计人员和被审计人员的外部不对称。审计机关作为监督审查方，尽管通过一定的技术和方法能了解被审计单位的信息。但在审计之前其掌握的被审计单位的信息较少，甚至还不如审计授权者。同时，在我国为了保持审计的高度独立性，实行了“异地审计”制度。由此，审计署及地方各级审计机关的审计人员经常必须离开熟悉的环境，也就是放弃一定既有的信息资源到一个完全陌生的环境中进行审计，这更加剧了政府审计部门与被审计单位之间的信息不对称程度。
2.审计人员和审计授权部门的内部不对称。在审计过程中，审计任务是审计署统一安排部署，再依靠审计机关或地方审计局派出的审计组完成的，而审计组又由选自各处室的单个审计人员构成。审计人员不可能全部都在一起进行审计、互相监督，而是根据各人的能力和特长，进行一定的科学分工，各司其职。因此，审计信息的反馈路径是：审计人员一审计组一审计机关—审计署。从审计信息的反馈路径来看，审计人员的一线位置决定了他掌握了比审计机关更多的信息。因此，就审计机关和审计人员而言，审计机关就成了处于信息劣势的委托人，而审计人员则成为掌握优势信息的执行者。当被审计单位管理当局有激励去贿赂审计人员使之不提供对其不利的审计信息给审计机关，即将审计授权者屏蔽于充分的审计信息之外时，不规范审计行为便有可能产生。
3.审计信息的公开程度。审计公告就是审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的内容、审计程序、过程、结果等，采用适当方式向社会公众进行公开，主动接受社会公众监督。某个时点的审计公告制度安排，是政府审计领域内的各利益相关者根据自身在博弈中的资源约束下所作出的最优决策组合，虽然审计署着力推进审计公告制度，但其法律环境、社会环境和人文环境还不容乐观。《中华人民共和国审计署审计结果公告试行办法》中规定，中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果需要公告的，必须经过国务院批准同意；向国务院呈报的重要审计事项的审计结果需要公告的，应当在呈送的报告中向国务院说明，国务院在一定期限内无不同意见的，才能公告。由此可见，对于一些重要审计事项，能否公告以及公告范围、内容的全部由政府决定，鉴于我国在目前的社会经济状况下全面推行审计公告的条件还不成熟，政府有可能出于社会稳定或其他因素的考虑，过滤掉一些信息，这就产生了审计部门与社会大众的信息不对称，影响了审计公告的客观性和完整性。
二.审计博弈活动的构建与解析
从经济学理论来看，审计关系各方当事人都应该符合“经济人”假设。本文假设审计各方当事人都是追求自身利益最大化的“经济人”进行博弈分析，主要讨论被审计单位和审计人员之间的博弈。
（一）博弈过程构成要素。
审计过程中的博弈包括如下要素：
1.博弈的参与者，即在博弈过程中独立决策、独立承担后果的个人和组织。在审计活动中表现为审计人和被审计人（或被审计单位）。
2.博弈对象，即博弈者所掌握的对选择策略有帮助的情报资料。在审计活动中，审计人与被审计人处于信息的不对称状态，审计人员应该通过各种途径努力掌握被审计人广泛充分的信息资料，如会计账簿、报表等各种审计证据。
3.博弈方可采取的全部行为或策略的集合。在审计活动中，表现为审计人的审计基本程序与各种审计方法的有机结合，和被审计人主动配合或弄虚造假、隐瞒实情的行为。
4.博弈的次序，及博弈参加者做出策略选择的先后。在审计活动中，表现为审计人对审计项目选择的优先次序、取得证据的主次安排、采取行动的先后顺序等方面，及被审计人的应对策略。
5.博弈方的收益，即各博弈方做出决策选择后的所得和所失。在审计活动结束后，审计人与被审计人均产生各自的成本与收益。审计部门追求的收益是高质量的审计报告，审计人追求工作满足感、荣誉感或个人利益，付出是审计时间和人力资源；被审计人追求的收益是自身利益得到最大保护，商业秘密信息与违法行为的暴露则是其最大付出。
（二）审计活动中的博弈。结合国家审计的实际情况，可以构建审计机关和被审计单位的博弈模型。在这一博弈关系中，双方都以利益最大化为追求目标。审计机关对待被审计单位有审计和不审计两种策略，在采取审计策略时，又有认真审计和敷衍了事两种情形。被审计单位作假和不作假两种策略，在选择作假策略时，又有被查出和不被查出两种情形。在不同的策略组合下，双方的成本、收益各不相同，净收益也就各有不同。在博弈时，双方的决策时间可能并不一致，但是在选择自己的策略时并不知道对方的决策，因此可以视为双方同时决策，这符合博弈论中不完全信息静态博弈的特征。
被审计单位作假的成功概率受审计机关的审计成本、审计行为给社会带来的收益、审计机关查出被审计单位作假的概率、审计机关的审计风险、审计机关查实成功后所获收益等因素影响。当审计机关降低审计成本从而提高审计效率、审计行为给社会带来的收益增大、审计能力增强、审计机关未查出被审单位作假或不作为时被惩罚力度加重，或审计机关查实成功后所获其他收益增加，这些都会提高审计质量，而被审计单位作假的成功概率就会变小。
三．博弈产生的舞弊行为
(一)审计合谋。审计合谋是审计人与被审计单位串通起来，采取不正当手段欺骗审计机关、社会公众以获取自身利益最大化的一种现象。审计机关委派审计人尽可能多地揭示被审计单位的有关信息，而被审计单位则去贿赂审计人，使之不提供于己不利的信息，即将国家审计机关屏蔽于充分的审计信息之外，此时，审计人的“经济人”特征使其有审计合谋的倾向。审计合谋的“催化剂”是审计人在被审计单位付给他的贿赂额和名誉价值、社会地位等可能损失额之间的权衡中而选择贿赂的。当然，如果审计部门存在激励机制且惩罚有力，审计合谋成本较高，可能性将大为减少；反之，审计合谋的可能性就会增加。在我国审计实务中，存在审计人与被审计单位合谋的现象，如被审计单位可能要求审计人避重就轻、大事化小、小事化了，而审计人会尽可能满足被审计单位的某些不良要求。更有甚者，一些审计人与被审计单位串通舞弊作假账，出具虚假审计报告等。审计合谋会严重损害社会公众的合法权益，扰乱市场经济秩序，危害国家经济安全。
(二)审计寻租。审计寻租是在审计关系中拥有审计信息资源优势的当事人利用审计信息不对称向其他有关当事人要挟或索取好处的行为。审计寻租行为在寻租中属于高层次的寻租，其危害性大，影响面广。国家审计寻租行为不仅会影响到国民经济的健康发展，还会增强整个社会的道德危机和信任危机。审计寻租常涉及两种情形，一是向社会公众寻租。这种情况主要是审计人员为较多地知道被审计单位的真实信息，就有可能以提供契约之外的信息为由，通过向社会公众“出租”内幕消息(如公司配股、分红、改组计划之类的商业秘密信息)进行内幕交易而获取好处。二是向被审计单位寻租。审计人员以将不利于被审计单位的审计信息在审计报告中反映为要挟，向被审计单位索取好处，进而修改报告不提供给审计授权者有关信息。
四．博弈视角的审计制度设计展望
（一）推进国家审计信息资源共享。信息系统审计有别于传统审计业务，它的特殊性、进行审计所需的专业技术支撑以及信息系统安全要求制定出信息系统审计准则，相关部门应尽早出台适合我国国家审计的信息系统审计准则及相关信息系统审计操作指南，实现以下目的：
1.加强国家审计信息资源体系建设。探索构建与财政、工商、税务、公安的等部门的信息交互机制，为审计应用、业务协调提供信息资源支持。通过具有合理、合规、安全有保障的制度规范，确保审计机关从被审计单位最大限度的获取审计信息，降低信息不对称风险。同时，逐步建立完善中央和地方审计数据中心，尽快建立审计信息智能化检索和资源交换体系，构建审计管理、人员、业务、方法和评价信息资源库，实现审计部门间的信息资源共享，降低审计成本。
2.扩大联网审计范围。健全制度规范，加强数据安全和权限控制，提升联网审计能力。在中央和地方的政府预算执行、海关、税务、社会保险等关系国计民生和信息化程度较高的重要行业审计中，推广联网审计技术，探索对重要财政组织预算执行、地方国库集中支付、全国社保等领域的动态审计监测，和省、市、县“三级联动”联网审计等，增加信息透明度，降低审计风险。
（二）增强国家审计公告力度。
1.完善现行法律规范。一是审计法应当对审计公告作出原则性规定。《中华人民共和国审计法》是审计工作的基本法，建议用专门条款明确审计公告的主体、内容及总体要求。目前对公布审计结果使用了“可以”而非“应该”的词语，这使公开的责任具有随意性，待环境成熟时可将“可以公布”改为“应当或必须公布”，强化审计结果公告的制度约束刚性，使发布审计公告由“权限”变成“职责”。二是在审计法指导下细化审计公告准则，现有的《中华人民共和国国家审计准则》相关内容还不够完整，需对审计公告的指导思想、总体原则、程序、具体内容、具体要素、责任及救济等规定进一步细化。三是完善审计公告操作指南，在公告准则确定的条款下，对审计公告的具体操作办法进行规定，以便于实际操作。
2.进一步规范公告范围。一是对被审计单位公开。主要采取在被审计单位发布审计公告或审计公报、召开职工大会等形式，对审计目的、内容、处理结果、审计举报及监督电话进行公开，让被审计单位广大群众知晓。二是对有关主管部门公开。主要采取对一些比较重要的审计事项或不必、不宜在媒体上公布的审计事项以文书、会议的形式予以通报，文书可以固定文头定期或不定期地发放。以会议形式公告是指在各级党委、人大、政府组织召开的规格较高、规模较大的会议上公布。三是对社会公众公开。这是最高层次的审计公告，主要指对社会各界和人民群众普遍关注、有关国计民生的重大审计项目的审计结果和群众举报的重大违纪事项查处结果，通过电视、广播、报刊、新闻发布会等主流新闻媒介以及互联网进行公开。
（三）加大对审计人员的行为约束。
1.完善审计准则制定机构的组成及工作程序。现行的审计准则由审计署制定，较多地体现了政府利益，为更好地发挥审计职能，增强审计准则制定的公正性、公开性和民主化程度，应当在坚持审计署作为审计准则制定机构的基础上，广泛吸纳社会各界人士参与到准则制定过程中来，更广泛地征求社会各界人士的意见，在审计准则发布前建议实行听证会制度。防止审计人员利用手中掌握的被审计单位违法违纪的线索进行主动或被动的“寻租”行为。
2.利用职业规范加强道德约束。审计人员在审计活动中通常不可能获得审计对象全部信息，也无力清楚地计算复杂的种种内外生变量，其依照有限的思维能力做出决策，会在力所能及的范围内趋刺避害。因此不可能具有充分理性，最多是“有限理性”，这会造成一些审计人员以身试法，与被审计单位联合起来共同对付审计机关。因而这就需要相应的审计人员行为规范，加强对审计机关的监督和约束。法律对审计行为的调整是事先的一种预防，对审计后果的一种责任的界定，它不可能对所有的事项都做出具体的规定，因而还需要职业规范进行补充。进一步通过《审计法》、审计准则和审计职业道德规定来对审计人员的行为进行规范和约束，大力宣传“责任、忠诚、依法、独立、奉献”的审计人员核心价值观，使之内化于心外化于行。同时，对国家审计机关的工作业绩建立合理的量化和考核制度，强化对工作中失职行为的处理力度，通过提高审计机关审计失败和不作为的风险成本，使国家审计能够长期有效地发挥作用。
（四）提高审计机关社会和个体收益。人才是审计事业中最具决定性和最活跃的核心资源，充分调动审计人员积极性，最大限度地发挥其潜能，是实现审计工作可持续发展的重要保障，因此要提高审计机关的审计收益。首先，应提高国家审计的社会收益。国家审计本身是一种行政执法行为，具有巨大的正的外部效应。因此应继续完善审计报告公开制度，加强对国家审计的正面宣传，大力宣传审计工作中的重要情况和审计查出的重大问题，突出反映审计在推动改革发展、推进民生改善和民主法治进程中的重大举措和发挥的重要作用，最大程度提高国家审计的社会收益。鼓励公众对审计情况的监督，充分发挥社会监督的作用，这也会有效减少被审计单位的违规作假行为，促进被审计单位问题的落实整改。
其次，要完善对审计机关的激励机制。国家审计是具有正的外部效应的经济活动，虽然产生较高的社会收益，但采取此类活动的个体收益往往低于社会收益，应对审计机关和审计人员建立、完善合理的物质与精神并重的激励机制，保证审计机关具有较高的独立性，也促其审计人员有动力不断提高业务水平与职业道德水平，从而在提高审计质量方面多出成果。（刑莹）
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[7] 张姝越.浅议信息不对称下的政府审计风险[J].商场现代化，2009，（5）.
[8] 慈建伟.关于国家审计监督的博弈论思考[N].中国审计报，2008,(8)．
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