2009年2月，十一届全国人大常委会第七次会议通过的《中华人民共和国刑法修正案（七）》对刑法第二百零一条的偷税罪进行了重大修改，并增补了新的规定。修订后，“偷税罪”的概念不再沿用，新的罪名“逃税罪”随之确立。逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的行为；或扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣已收税款，数额较大的行为。逃税是审计实务中经常需要面对、认定与处理的违法情形，而对于审计查实的相关行为能否构成我国刑法中的“逃税罪”也是审计实务中需要面对的一个棘手问题。本文尝试结合审计实务对“逃税”行为的刑法定性加以明确。
    
     一、审计实务中常见的逃税行为
     审计人员在研究逃税行为的刑法定性前，应首先对审计实务中常见的逃税行为的手段、方法进行梳理。审计实务中常见的逃税行为大体可分为四类，每一类又包括若干小类。
     （一）伪造、变造、隐匿和擅自销毁账簿、记账凭证。
     此类逃税行为的手段主要包括：设立虚假的账簿、记账凭证；对账簿、记账凭证进行涂改等；将账簿、记账凭证故意隐藏，使税务机关难以查账；未经税务主管机关批准而擅自将正在使用或尚未过期的账簿、记账凭证销毁处理等。
     （二）在账簿上多列支出或者不列、少列收入。
     在账簿上多列支出，是指行为人在账簿上大量填写超出实际支出的数额以虚增成本，乱摊费用，缩小利润的行为，如，虚列原材料消耗，虚增职工工资，虚报财产损失，乱提乱摊支出人为调节计税依据；虚构业务支出；违反规定，超范围、超标准列支成本费用。在账簿上不列、少列收入，是指行为人瞒报或少报收入，并在账簿上作虚假登记的行为，如，未在法定账簿上反映或足额反映收入、隐匿收入；开具收入原始凭证时上下联金额不一致，发票联金额大于记账联金额，依据这种虚假凭证记账；根据会计准则、会计制度应确认收入而不记收入，或将收入登记在资产、负债、所有者权益类账簿内，不结转或少结转，或直接计入利润或者专项基金等。
     （三）不申报纳税。
     不申报纳税是指不向税务机关进行纳税申报的行为。这也是纳税人逃避纳税义务的一种常用手法，情况要比前两类复杂一些。主要表现为已经领取工商营业执照的法人实体不到税务机关办理纳税登记，或者已经办理纳税登记的法人实体有经营活动，却不向税务机关申报或者经税务机关通知申报而拒不申报等。
     （四）进行虚假的纳税申报。
     进行虚假的纳税申报是指纳税人或扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报表或者其他纳税申报资料，如，提供虚假申请，编造减免税、抵税等虚假资料等。虚假的纳税申报应具备虚构捏造事实或有意不如实填报等情形，不同于错误的纳税申报。
    
     二、逃税罪的构成要件
     《中华人民共和国刑法修正案（七）》第三条、《中华人民共和国刑法》第二百零一条对逃税罪作出了规定，同时，《中华人民共和国刑法》第二百零四条、第二百一十一条、第二百一十二条对逃税罪也有涉及。根据我国现行刑法相关规定，逃税罪的构成要件是：
     （一）逃税罪的主体。
     逃税罪的主体是特殊主体，即纳税人和扣缴义务人。纳税人，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。需要注意的是，个人既可以是中国公民，也可以是外国公民。扣缴义务人，是指依照法律或行政法规负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。
     （二）逃税罪的主观方面。
     逃税罪的主观方面表现为直接故意，并且具有逃避缴纳应缴税款义务而非法获利的目的。所谓直接故意，是指行为人明知自己的行为是违反税收法规，逃避缴纳应缴纳税款义务的行为，其结果会使国家税收受到影响，而希望或追求这种结果的发生。
     （三）逃税罪的客体。
     逃税罪侵犯的客体是国家的税收管理制度。税收管理制度是国家各种税收和税款征收办法的总称，包括征收对象、税率、纳税期限、征收管理体制等内容。
     （四）逃税罪的客观方面。
     逃税罪的客观方面表现为：纳税人采取欺骗、隐瞒手段，进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上；扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。
     
    三、审计实务中对逃税行为刑法定性的关键点
     审计实务中对逃税行为进行刑法定性应围绕刑法规定的四个犯罪构成要件展开。此外，还应考察以下几个关键点：
     （一）把握逃税罪数额和比例上的要求。
     刑法对纳税人和扣缴义务人的逃税行为规定了不同的定罪标准：纳税人的定罪标准为“数额+比例”，即既要数额较大，又要达到一定的比例；扣缴义务人的定罪标准仅为“数额”，即数额较大。2010年5月，最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》对逃税行为的定罪标准予以明确，凡符合下列情形，均应予立案追诉：一是纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；二是纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；三是扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。
     （二）关注不予追究刑事责任的特别条款。
     修正案（七）在1997年刑法第二百零一条的基础上增加了第四款，作为不予追究刑事责任的特别条款。对于不予追究刑事责任的特别条款的理解，在审计实务中，应注意把握以下两点：首先，正确理解不予追究刑事责任的前提条件。对逃避缴纳税款达到规定的数额、比例，已经构成犯罪的初犯，满足以下3个条件可不予追究刑事责任：一是在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；二是缴纳滞纳金；三是已受到税务机关行政处罚。需要注意的是，纳税人在公安机关立案后才补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，仍要追究刑事责任。其次，正确理解不免除刑事责任的两种情形。一是“五年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚”，该情形为纳税人前次因逃税罪被判处刑罚执行完毕后，在五年内又犯逃税行为的，前次刑罚的执行既包括主刑的执行，也包括附加刑的执行。二是“被税务机关给予二次以上行政处罚”，税务机关作出的行政处罚必须是针对纳税人的逃税行为，如果是因违反税收管理法而由税务机关做出的行政处罚则不属于此处的二次行政处罚规定。同时，两次行政处罚必须是针对同一纳税主体做出的，如果前次是针对自然人的，后次是针对该自然人设立的法人的，也不属于两次行政处罚规定。
     （三）明确偷税罪修改以后的溯及力。
     根据刑法总则第十二条规定，对修正案（七）之前发生的行为适用不溯及既往和从旧兼从轻的原则。如果1997年刑法认为是犯罪，修正案（七）也认为是犯罪，依照刑法总则第四章第八节关于时效的规定应当追诉的，按照1997年刑法追究刑事责任；如果修正案（七）不认为是犯罪或者规定的处刑较轻的，适用修正案（七）的规定。即对刑法修订前的偷税犯罪行为还应当追究，但在决定是否追究刑事责任时有两点需要注意：一是看行为人是否符合修订后刑法规定的不予追究刑事责任的3个条件，对于符合条件的可不追究刑事责任；二是看行为人逃税的数额是否达到“数额较大”的数额标准和规定的比例。
     （四）确定审计移送处理的主送机关。
    根据修正案（七）的不予追究刑事责任的特别条款，对逃税行为是否需追究刑事责任主要看逃税人是否满足法律规定的3个前提条件才能确定，而这3个条件主要看逃税人能否积极与税务机关配合，补缴税款和缴纳滞纳金，接受税务机关行政处罚。即涉嫌逃税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚，然后根据纳税人是否接受处罚再考虑是否应追究刑事责任。因此，审计实务中，对于查处的逃税案件，应移送税务机关处理，其他涉税犯罪案件，仍移送公安机关处理。(白明哲）

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