西方现代审计模式溯源以及对我国国家审计模式发展的启示
钟智辉 （审计署驻上海办）
【摘要】 本文结合历史实例，从审计实务角度追溯西方现代审计模式的起源、分析西方现代审计模式的演进动因，并通过对西方现代审计模式演进的深层次原因的挖掘揭示其对我国国家审计模式发展的启示。
【关键词】西方现代审计模式 溯源 演进动因 启示
有关文献记载的审计模式定义有两种表述：一是审计制度的内容、特点、管理方式等的集合，是不同审计主体所处政治经济制度、法律体制以及各自历史、文化、民族等演变的结果；二是审计导向性的策略、范围和方法等要素的总称，它规定了审计取证工作的切入点，即从何处入手、如何入手、何时入手等问题。笔者认为，第一种表述是从制度层面对审计模式的定义，如西方各国已分别建立的立法型、行政型、独立型和司法型四种审计模式；第二种表述则从审计实务层面诠释审计模式，本文将侧重介绍第二种定义表述下西方现代审计模式的起源、演进动因，并探讨其对我国国家审计模式的启示。
一、西方现代审计模式的历史案例溯源
西方现代审计模式的演变从实务角度大致可分为三个阶段：账项基础审计模式阶段、制度基础审计模式阶段和风险基础审计模式阶段。
一般认为，账项基础审计模式是西方现代审计方法史上最早的审计模式，它起源于1721年英国南海公司破产案件，民间审计人员查尔斯·斯内尔通过对南海公司的分公司——素布里奇商社的会计账簿进行检查，发现南海公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题。查尔斯·斯内尔在这起审计案例中首创的即是以经济业务、会计事项和账目记录为基础、运用详细审计方法对大量凭证、账目、财务报表等进行逐项审查以达到查错防弊目标的账项基础审计模式。
1938年，美国麦克森·罗宾斯药材公司因虚构资产、管理层合谋舞弊而破产，导致长期贷款给该公司的汤普森公司蒙受巨大损失。汤普森公司出于信赖罗宾斯药材公司聘请的普华会计师事务所出具的审计报告才遭受损失，因此普华受到指控并退出相关审计费赔偿汤普森公司。该案暴露了当时审计程序的两个不足：一是只重视账册凭证而轻视实物审核；二是只重视企业内部的证据而忽视外部审计证据的取得。该案件使审计实务界普遍认识到研究客户的内部控制是决定检查范围的基础，自此，以先评价内部控制是否健全有效再决定审计抽样样本构成为特征的制度基础审计模式应运而生。
2001年，安然公司破产，这宗美国历史上最大的破产案起因于该公司自1997年来处心积虑地创立了3000家不纳入合并报表范围的SPE（特殊目的实体）进行表外融资、隐匿巨额债务和虚增利润。2002年3月，长期为安然公司服务的安达信会计师事务所因公然销毁安然公司会计档案资料阻挠调查受到美国司法部刑事起诉，同年8月31日起停止上市公司审计业务。安达信的陨落证明：面对新科技发展和新兴行业浪潮，传统的账证核对、函证与监盘、分析性复核、内控测试等审计方法不再奏效。安然神话破灭后，风险基础审计模式（亦称风险导向审计模式）在人们对注册会计师行业自律有效性的质疑和“谁来审计审计师”的反思中走上历史舞台。这种模式要求审计人员以系统论和战略观为指导思想，在审计过程中以重大错报风险的识别、评估和应对为主线，将风险控制方法融入传统审计方法中。
二、西方现代审计模式的演进动因
从18世纪20年代的账项基础审计模式到21世纪的风险基础审计模式，西方现代审计模式经过了近两百年的演进发展，细究其演进动因，不难发现以下三方面原因具有客观推动作用。
一是原有的审计模式存在固有的缺陷。应用账项基础审计模式可以取得具有实质性意义的直接证据，审计质量较高，但这种“详细审计”模式下审计效率无法兼顾。19世纪的资本主义市场经济发展迅速，经济组织规模和经营范围均日益扩大，在账项基础审计模式下，审计师无法及时有效地完成审计工作。应用制度基础审计必须以内部控制系统存在并可以信赖为前提。当被审计单位没有建立相关内部控制或内部控制没有被很好地执行时，审计师仅从企业内部控制系统入手得出审计结论是非常困难的。
二是经营风险的加剧迫使审计师采用更先进的审计模式规避审计风险。罗宾斯药材公司和安然公司破产案中，负责审计的相关会计师事务所均因审计失败难辞其咎，承担了相应法律责任。实际上，20世纪60年代以来，随着西方市场经济的高速发展，资本市场为企业创造了更多投资和获利的机会，企业经营日趋多元化、复杂化，经营风险不断加剧。企业管理者为一己私利，任意隐瞒和操控会计信息，粉饰财务报表，欺诈企业投资者和报表使用者，招致经营失败后，相关审计方往往负有连带责任，审计诉讼频发。为有效规避审计风险和责任，业界不得不探索更先进的审计模式。
三是审计期望差的存在和不断扩大促使审计模式发展演进。审计期望差是社会公众与审计人员对审计的作用、价值等的认识存在的差距，以及社会公众对审计期望发挥的作用与法律和现实的差距。随着社会经济的发展，审计环境同步发生着巨大变化，审计目标与社会需求难以完全统一，即存在审计期望差，社会经济发展越快，审计期望差越大。审计模式的演进依循审计目标的变化，根据系统的自我复位理论，审计目标一定会追逐社会需求变化的脚步而自我调整，因此，审计期望差的存在和不断扩大成为推动审计模式发展演进的反作用力。
三、西方现代审计模式演进对我国国家审计模式发展的启示
纵观西方现代审计模式的演进过程，笔者认为可以得出如下结论：经济发展水平和社会需求决定了审计模式的具体形式，同时，审计模式的演进在一定程度上反作用于经济社会的发展。
18世纪的西方资本主义经济已经有了较大发展但尚未达到鼎盛，这一时期出现大量建立在所有权和经营权两权分离基础上的股份公司，他们客观上需要独立的第三方审计监督，以保护所有者利益，同时这一时期社会经济发展水平决定了公司业务较单一、账目较简单，审计师完全可以采用详细审计方式，账项基础审计模式因此产生。同样的，制度基础审计模式和风险基础审计模式也是由经济发展水平和社会需求构成的审计环境孕育的产物，在此不再一一赘述。
同时，由于审计本身具有社会服务性，因此审计在一定程度上有公共产品特性，公共产品的外部性特征使得更先进的审计模式让无数微观经济个体——包括企业的投资人、关联人、客户和供应商以及所有可以“搭便车”免费享用审计成果的主体均获益，客观上促进了市场环境更加公平公正，经济更快发展。
当前，我国经济飞速发展，信息技术渗透于金融、经贸、科研、民生等各个领域，大数据时代已经到来。随着公民的经济参与意识和民主法律意识的不断增强，社会对审计的需求也不断延伸和拓展，公众关注点从微观层面的企业逐步转向中观层面的产业和宏观层面的国家经济。我国目前的经济发展水平和社会需求形势必然会促使国家审计模式向着信息化、科技化的方向前进，以适应大数据时代的内在要求。2012年，审计署组织的全国社会保险资金审计项目中，大型数据库检索和多地联网审计模式的成功运用已预示着未来我国政府审计信息化趋势的不可阻挡。可以预见，不久的将来，这种以计算机技术为基础的信息化审计模式不仅会在民生等领域被广泛应用，而且会在快速发展的电商贸易等领域大有作为，同时也会对我国金融资本市场的发展产生深刻影响，进而从审计角度推动信息化社会的经济发展。（钟智辉）
参考文献
1. 刘华.审计理论与实务研究[M].上海：上海财经大学出版社，2012年10月，Page30-50
2. 李云婷.浅谈上市公司内部审计模式[J].北方经济，2009，（02）
3. 陈志强.从审计模式及其思想的演进辨析风险导向审计应有的内涵[J].审计研究，2006
【关键词】西方现代审计模式 溯源 演进动因 启示
有关文献记载的审计模式定义有两种表述：一是审计制度的内容、特点、管理方式等的集合，是不同审计主体所处政治经济制度、法律体制以及各自历史、文化、民族等演变的结果；二是审计导向性的策略、范围和方法等要素的总称，它规定了审计取证工作的切入点，即从何处入手、如何入手、何时入手等问题。笔者认为，第一种表述是从制度层面对审计模式的定义，如西方各国已分别建立的立法型、行政型、独立型和司法型四种审计模式；第二种表述则从审计实务层面诠释审计模式，本文将侧重介绍第二种定义表述下西方现代审计模式的起源、演进动因，并探讨其对我国国家审计模式的启示。
一、西方现代审计模式的历史案例溯源
西方现代审计模式的演变从实务角度大致可分为三个阶段：账项基础审计模式阶段、制度基础审计模式阶段和风险基础审计模式阶段。
一般认为，账项基础审计模式是西方现代审计方法史上最早的审计模式，它起源于1721年英国南海公司破产案件，民间审计人员查尔斯·斯内尔通过对南海公司的分公司——素布里奇商社的会计账簿进行检查，发现南海公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题。查尔斯·斯内尔在这起审计案例中首创的即是以经济业务、会计事项和账目记录为基础、运用详细审计方法对大量凭证、账目、财务报表等进行逐项审查以达到查错防弊目标的账项基础审计模式。
1938年，美国麦克森·罗宾斯药材公司因虚构资产、管理层合谋舞弊而破产，导致长期贷款给该公司的汤普森公司蒙受巨大损失。汤普森公司出于信赖罗宾斯药材公司聘请的普华会计师事务所出具的审计报告才遭受损失，因此普华受到指控并退出相关审计费赔偿汤普森公司。该案暴露了当时审计程序的两个不足：一是只重视账册凭证而轻视实物审核；二是只重视企业内部的证据而忽视外部审计证据的取得。该案件使审计实务界普遍认识到研究客户的内部控制是决定检查范围的基础，自此，以先评价内部控制是否健全有效再决定审计抽样样本构成为特征的制度基础审计模式应运而生。
2001年，安然公司破产，这宗美国历史上最大的破产案起因于该公司自1997年来处心积虑地创立了3000家不纳入合并报表范围的SPE（特殊目的实体）进行表外融资、隐匿巨额债务和虚增利润。2002年3月，长期为安然公司服务的安达信会计师事务所因公然销毁安然公司会计档案资料阻挠调查受到美国司法部刑事起诉，同年8月31日起停止上市公司审计业务。安达信的陨落证明：面对新科技发展和新兴行业浪潮，传统的账证核对、函证与监盘、分析性复核、内控测试等审计方法不再奏效。安然神话破灭后，风险基础审计模式（亦称风险导向审计模式）在人们对注册会计师行业自律有效性的质疑和“谁来审计审计师”的反思中走上历史舞台。这种模式要求审计人员以系统论和战略观为指导思想，在审计过程中以重大错报风险的识别、评估和应对为主线，将风险控制方法融入传统审计方法中。
二、西方现代审计模式的演进动因
从18世纪20年代的账项基础审计模式到21世纪的风险基础审计模式，西方现代审计模式经过了近两百年的演进发展，细究其演进动因，不难发现以下三方面原因具有客观推动作用。
一是原有的审计模式存在固有的缺陷。应用账项基础审计模式可以取得具有实质性意义的直接证据，审计质量较高，但这种“详细审计”模式下审计效率无法兼顾。19世纪的资本主义市场经济发展迅速，经济组织规模和经营范围均日益扩大，在账项基础审计模式下，审计师无法及时有效地完成审计工作。应用制度基础审计必须以内部控制系统存在并可以信赖为前提。当被审计单位没有建立相关内部控制或内部控制没有被很好地执行时，审计师仅从企业内部控制系统入手得出审计结论是非常困难的。
二是经营风险的加剧迫使审计师采用更先进的审计模式规避审计风险。罗宾斯药材公司和安然公司破产案中，负责审计的相关会计师事务所均因审计失败难辞其咎，承担了相应法律责任。实际上，20世纪60年代以来，随着西方市场经济的高速发展，资本市场为企业创造了更多投资和获利的机会，企业经营日趋多元化、复杂化，经营风险不断加剧。企业管理者为一己私利，任意隐瞒和操控会计信息，粉饰财务报表，欺诈企业投资者和报表使用者，招致经营失败后，相关审计方往往负有连带责任，审计诉讼频发。为有效规避审计风险和责任，业界不得不探索更先进的审计模式。
三是审计期望差的存在和不断扩大促使审计模式发展演进。审计期望差是社会公众与审计人员对审计的作用、价值等的认识存在的差距，以及社会公众对审计期望发挥的作用与法律和现实的差距。随着社会经济的发展，审计环境同步发生着巨大变化，审计目标与社会需求难以完全统一，即存在审计期望差，社会经济发展越快，审计期望差越大。审计模式的演进依循审计目标的变化，根据系统的自我复位理论，审计目标一定会追逐社会需求变化的脚步而自我调整，因此，审计期望差的存在和不断扩大成为推动审计模式发展演进的反作用力。
三、西方现代审计模式演进对我国国家审计模式发展的启示
纵观西方现代审计模式的演进过程，笔者认为可以得出如下结论：经济发展水平和社会需求决定了审计模式的具体形式，同时，审计模式的演进在一定程度上反作用于经济社会的发展。
18世纪的西方资本主义经济已经有了较大发展但尚未达到鼎盛，这一时期出现大量建立在所有权和经营权两权分离基础上的股份公司，他们客观上需要独立的第三方审计监督，以保护所有者利益，同时这一时期社会经济发展水平决定了公司业务较单一、账目较简单，审计师完全可以采用详细审计方式，账项基础审计模式因此产生。同样的，制度基础审计模式和风险基础审计模式也是由经济发展水平和社会需求构成的审计环境孕育的产物，在此不再一一赘述。
同时，由于审计本身具有社会服务性，因此审计在一定程度上有公共产品特性，公共产品的外部性特征使得更先进的审计模式让无数微观经济个体——包括企业的投资人、关联人、客户和供应商以及所有可以“搭便车”免费享用审计成果的主体均获益，客观上促进了市场环境更加公平公正，经济更快发展。
当前，我国经济飞速发展，信息技术渗透于金融、经贸、科研、民生等各个领域，大数据时代已经到来。随着公民的经济参与意识和民主法律意识的不断增强，社会对审计的需求也不断延伸和拓展，公众关注点从微观层面的企业逐步转向中观层面的产业和宏观层面的国家经济。我国目前的经济发展水平和社会需求形势必然会促使国家审计模式向着信息化、科技化的方向前进，以适应大数据时代的内在要求。2012年，审计署组织的全国社会保险资金审计项目中，大型数据库检索和多地联网审计模式的成功运用已预示着未来我国政府审计信息化趋势的不可阻挡。可以预见，不久的将来，这种以计算机技术为基础的信息化审计模式不仅会在民生等领域被广泛应用，而且会在快速发展的电商贸易等领域大有作为，同时也会对我国金融资本市场的发展产生深刻影响，进而从审计角度推动信息化社会的经济发展。（钟智辉）
参考文献
1. 刘华.审计理论与实务研究[M].上海：上海财经大学出版社，2012年10月，Page30-50
2. 李云婷.浅谈上市公司内部审计模式[J].北方经济，2009，（02）
3. 陈志强.从审计模式及其思想的演进辨析风险导向审计应有的内涵[J].审计研究，2006
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