提高审计证据质量面临的突出问题及对策
颉新波 （审计署西安办）
国家审计是政府审计部门实施的经济监督活动，其具体行为必然要符合行政法律框架的要求。从提高依法行政能力，规范行政行为的视角来看，进一步提高审计证据的质量从而提高其法律效力，有利于提高国家审计的权威性和公信力，也有利于保护行政相对人的合法权益。针对当前审计证据质量控制中存在的突出问题，审计人员应当采取切实措施，通过提高审计证据的质量，更好地实现服务国家治理的目标。
一、审计证据的定义和法律特性
《国家审计准则》第八十二条明确了审计证据的定义，即“审计证据是指审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括审计人员调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据”，从定义可以看出，审计证据的最大特性是客观性，即审计证据必须是客观事实。第八十三条规定，“审计人员应当依照法定权限和程序获取审计证据”，此条是对审计证据的合法性要求，是审计人员依法取证和保证审计证据有效性的基础。第八十四条规定“审计人员获取的审计证据，应当具有适当性和充分性”，同时对适当性和充分性进行了明确解释，适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性，充分性是对审计证据数量的衡量。以上规定既是对审计证据定义和特性的准确阐述，也提供了对审计证据质量高低的判断标准，它要求审计人员在审计实施过程中搜集的审计证据，必须具备客观性、合法性、适当性和充分性。其中，客观性和合法性侧重对形式要件的要求，因此对其质量的控制相对容易实现，而适当性和充分性侧重对实质要件的要求，对其质量的控制需要较强的专业判断能力，因此实现难度相对较大。
审计证据的质量直接决定其法律效力，客观性和合法性不足的审计证据不具有法律效力，而适当性和充分性不足的审计证据法律效力必然降低。审计证据是审计结论的支撑，缺乏有效和充足证据支持的审计结论必然不会客观公正，会导致整体审计质量的下降，因此可以说审计证据是审计质量控制中的重要环节，审计证据质量的高低直接影响审计结论的有效性。审计证据是审计人员弄清审计事项涉及的事实和数据，准确定性和发表审计意见的最终依据，审计证据的质量越高,法律效力越强，由此带来的审计风险也就随之降低。保证审计证据的客观性、合法性、适当性和充分性是提高审计证据质量的关键点，要做到这一点，必须坚持在《审计法》及其实施条例、《国家审计准则》、审计实施方案的框架下，凭借审计人员的专业判断、专业技能和专业知识实施审计。
二、目前提高审计证据质量面临的突出问题
（一）审计证据的搜集方式和证据种类单一。目前在审计证据的搜集过程中，搜集证据中普遍存在重实质性测试证据、轻符合性测试证据，重内部证据、轻外部证据，重纸质证据、轻电子证据的情况。在对被审计单位内部控制制度进行符合性测试、对被审计对象基本情况进行了调查了解等重要环节，审计人员往往忽略取证，造成审计建议、审计评价存在明显的证据不足。与内部证据相比较而言，外部证据的证明力更强，但由于客观上取得外部证据成本较高、难度较大等原因，实践中存在能通过内部取证的就不取或者少取外部证据的倾向，导致审计证据的法律效力不高。
（二）审计证据搜集程序不规范。审计证据由证据提供者签字盖章是证明证据来源客观性的形式要件，但容易被忽略的是，审计人员基本都是协同工作，如果一个审计事项是由两个以上的审计人员共同搜集证据时，某一个审计人员的不当行为可能导致其他审计人员承担不合理的连带责任。同时，如果某个审计人员在审计取证中存在主观故意，这种情况下对证据来源客观真实性的控制缺乏相应措施。另外，目前在审计证据的签章过程中普遍存在单位公章、财务专用章、相关人员签名并存的情况，应当进一步明确签章的范围。
（三）对审计证据的深加工不够，忽视审计证据链的形成。审计人员取得审计证据后，缺乏对其进行梳理和深加工，导致审计证据的法律效力往往由于链条化不足而降低，其突出体现在未参加审计取证的人员往往无法看清审计结论和审计证据的逻辑关系。由于审计证据大多是间接证据，因此对事实和数据的证明需要形成证据链，但大多数审计人员缺欠对审计证据链的认识，对搜集的审计证据只考虑形式上的加工，不注重证据的实质性加工，这必然导致了数个证明力充足的单个证据形成的整体证据效力低下的情况。
（四）审计证据搜集处理的非信息化不能适应审计技术信息化的发展。首先，由于我国《电子签名法》等相关法规的实施缓慢，目前对电子证据证明力的认定还存在许多障碍，审计中往往是采取计算机发现问题，手工搜集证据的方式，这不仅影响工作效率，而且由于信息系统处理过程与实际业务流程的差异，导致在信息化环境下发现的问题以手工形式难以取得书面证据。其次，目前被审计单位在电子数据的提供中随意性过大，对于审计发现有问题的电子数据往往以提供的数据不准确为由重新提供，这是目前绕过计算机审计方式下难以避免的问题，也为审计取证增加了难度。
三、进一步提高审计证据质量的对策
（一）在审计取证手段和证据种类多样化的基础上，加强不同证据之间的互相印证和补充。形式单一的审计证据所产生的主要问题就是由于无法与其他形式的证据互相印证而导致证明力降低，因此针对目前存在的问题，要加强符合性测试证据与实质性测试证据、书面证据与言词证据、外部证据与内部证据之间的互相印证和补充。审计证据的最佳模式应该是以最少的证据数量实现最强的证明力，因此在取证中还要尽量避免证据冗余，提高取证效率。
（二）依法规范审计证据搜集和处理的程序，提高审计证据的法律效力。增强审计证据的形式要件不但是提高审计质量和审计执法严肃性的需要，也是保护审计机关和审计人员的需要，如果在审计中产生行政复议或诉讼，审计证据的法律效力高低会直接影响审计机关的复议或诉讼结果。凡是被审计单位提供的审计证据应当由被审计单位加盖公章，复印件必须由审计人员注明“与原件核对一致”字样并签字，如果审计人员认为审计事项较重要，也可以要求被审计单位做出需要时提供原件的承诺。按照这种严格程序取得的审计证据，从形式上保证了审计证据的质量，提高了审计证据的法律效力。
（三）提高对审计证据“深加工”的能力，着眼于审计证据链条的形成。审计证据链条是实现审计证据规范化的重要控制点，审计人员从发现疑点到核实问题的整个审计过程，应当形成一个完整的审计证据链条。这个链条中应包括各种原始资料和审计人员整理加工形成的中间资料，未参加审计的第三方能通过这个证据链条了解问题事实和审计结论的依据。审计证据链条必须具备完整、清晰和充分的特性，但审计人员同时也应当注意在已取得证据的证明力足够的情况下，为避免审计风险而无谓增加证据量的情况，过于庞杂的证据不但无益于证明力的增强，相反会使证据链条模糊。
（四）通过制度和技术层面的规范化，加快审计证据搜集处理的信息化。在目前的审计外在环境和审计技术条件下，实现审计证据搜集处理的完全信息化还存在很多困难。要实现这一目标，一方面审计人员必须提高计算机审计技术水平，适应外在条件的变化，另一方面，应加快对电子数据取证规范化的制度建设，对审计软件的管理使用和审计电子数据的取得、加工处理、抽样分析等必须规定明确的操作指南，并对已经出台的操作指南在实践中进一步完善。通过规范化保证计算机审计的客观性和准确性，为实现审计证据搜集处理过程的信息化打好基础。（颉新波）
一、审计证据的定义和法律特性
《国家审计准则》第八十二条明确了审计证据的定义，即“审计证据是指审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括审计人员调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据”，从定义可以看出，审计证据的最大特性是客观性，即审计证据必须是客观事实。第八十三条规定，“审计人员应当依照法定权限和程序获取审计证据”，此条是对审计证据的合法性要求，是审计人员依法取证和保证审计证据有效性的基础。第八十四条规定“审计人员获取的审计证据，应当具有适当性和充分性”，同时对适当性和充分性进行了明确解释，适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性，充分性是对审计证据数量的衡量。以上规定既是对审计证据定义和特性的准确阐述，也提供了对审计证据质量高低的判断标准，它要求审计人员在审计实施过程中搜集的审计证据，必须具备客观性、合法性、适当性和充分性。其中，客观性和合法性侧重对形式要件的要求，因此对其质量的控制相对容易实现，而适当性和充分性侧重对实质要件的要求，对其质量的控制需要较强的专业判断能力，因此实现难度相对较大。
审计证据的质量直接决定其法律效力，客观性和合法性不足的审计证据不具有法律效力，而适当性和充分性不足的审计证据法律效力必然降低。审计证据是审计结论的支撑，缺乏有效和充足证据支持的审计结论必然不会客观公正，会导致整体审计质量的下降，因此可以说审计证据是审计质量控制中的重要环节，审计证据质量的高低直接影响审计结论的有效性。审计证据是审计人员弄清审计事项涉及的事实和数据，准确定性和发表审计意见的最终依据，审计证据的质量越高,法律效力越强，由此带来的审计风险也就随之降低。保证审计证据的客观性、合法性、适当性和充分性是提高审计证据质量的关键点，要做到这一点，必须坚持在《审计法》及其实施条例、《国家审计准则》、审计实施方案的框架下，凭借审计人员的专业判断、专业技能和专业知识实施审计。
二、目前提高审计证据质量面临的突出问题
（一）审计证据的搜集方式和证据种类单一。目前在审计证据的搜集过程中，搜集证据中普遍存在重实质性测试证据、轻符合性测试证据，重内部证据、轻外部证据，重纸质证据、轻电子证据的情况。在对被审计单位内部控制制度进行符合性测试、对被审计对象基本情况进行了调查了解等重要环节，审计人员往往忽略取证，造成审计建议、审计评价存在明显的证据不足。与内部证据相比较而言，外部证据的证明力更强，但由于客观上取得外部证据成本较高、难度较大等原因，实践中存在能通过内部取证的就不取或者少取外部证据的倾向，导致审计证据的法律效力不高。
（二）审计证据搜集程序不规范。审计证据由证据提供者签字盖章是证明证据来源客观性的形式要件，但容易被忽略的是，审计人员基本都是协同工作，如果一个审计事项是由两个以上的审计人员共同搜集证据时，某一个审计人员的不当行为可能导致其他审计人员承担不合理的连带责任。同时，如果某个审计人员在审计取证中存在主观故意，这种情况下对证据来源客观真实性的控制缺乏相应措施。另外，目前在审计证据的签章过程中普遍存在单位公章、财务专用章、相关人员签名并存的情况，应当进一步明确签章的范围。
（三）对审计证据的深加工不够，忽视审计证据链的形成。审计人员取得审计证据后，缺乏对其进行梳理和深加工，导致审计证据的法律效力往往由于链条化不足而降低，其突出体现在未参加审计取证的人员往往无法看清审计结论和审计证据的逻辑关系。由于审计证据大多是间接证据，因此对事实和数据的证明需要形成证据链，但大多数审计人员缺欠对审计证据链的认识，对搜集的审计证据只考虑形式上的加工，不注重证据的实质性加工，这必然导致了数个证明力充足的单个证据形成的整体证据效力低下的情况。
（四）审计证据搜集处理的非信息化不能适应审计技术信息化的发展。首先，由于我国《电子签名法》等相关法规的实施缓慢，目前对电子证据证明力的认定还存在许多障碍，审计中往往是采取计算机发现问题，手工搜集证据的方式，这不仅影响工作效率，而且由于信息系统处理过程与实际业务流程的差异，导致在信息化环境下发现的问题以手工形式难以取得书面证据。其次，目前被审计单位在电子数据的提供中随意性过大，对于审计发现有问题的电子数据往往以提供的数据不准确为由重新提供，这是目前绕过计算机审计方式下难以避免的问题，也为审计取证增加了难度。
三、进一步提高审计证据质量的对策
（一）在审计取证手段和证据种类多样化的基础上，加强不同证据之间的互相印证和补充。形式单一的审计证据所产生的主要问题就是由于无法与其他形式的证据互相印证而导致证明力降低，因此针对目前存在的问题，要加强符合性测试证据与实质性测试证据、书面证据与言词证据、外部证据与内部证据之间的互相印证和补充。审计证据的最佳模式应该是以最少的证据数量实现最强的证明力，因此在取证中还要尽量避免证据冗余，提高取证效率。
（二）依法规范审计证据搜集和处理的程序，提高审计证据的法律效力。增强审计证据的形式要件不但是提高审计质量和审计执法严肃性的需要，也是保护审计机关和审计人员的需要，如果在审计中产生行政复议或诉讼，审计证据的法律效力高低会直接影响审计机关的复议或诉讼结果。凡是被审计单位提供的审计证据应当由被审计单位加盖公章，复印件必须由审计人员注明“与原件核对一致”字样并签字，如果审计人员认为审计事项较重要，也可以要求被审计单位做出需要时提供原件的承诺。按照这种严格程序取得的审计证据，从形式上保证了审计证据的质量，提高了审计证据的法律效力。
（三）提高对审计证据“深加工”的能力，着眼于审计证据链条的形成。审计证据链条是实现审计证据规范化的重要控制点，审计人员从发现疑点到核实问题的整个审计过程，应当形成一个完整的审计证据链条。这个链条中应包括各种原始资料和审计人员整理加工形成的中间资料，未参加审计的第三方能通过这个证据链条了解问题事实和审计结论的依据。审计证据链条必须具备完整、清晰和充分的特性，但审计人员同时也应当注意在已取得证据的证明力足够的情况下，为避免审计风险而无谓增加证据量的情况，过于庞杂的证据不但无益于证明力的增强，相反会使证据链条模糊。
（四）通过制度和技术层面的规范化，加快审计证据搜集处理的信息化。在目前的审计外在环境和审计技术条件下，实现审计证据搜集处理的完全信息化还存在很多困难。要实现这一目标，一方面审计人员必须提高计算机审计技术水平，适应外在条件的变化，另一方面，应加快对电子数据取证规范化的制度建设，对审计软件的管理使用和审计电子数据的取得、加工处理、抽样分析等必须规定明确的操作指南，并对已经出台的操作指南在实践中进一步完善。通过规范化保证计算机审计的客观性和准确性，为实现审计证据搜集处理过程的信息化打好基础。（颉新波）
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