浅析审计项目因素对主审的制约及应对策略
刘 铁 季红栋 （审计署京津冀办）
摘要：本文从主审的职责入手，通过分析审计项目中主审所受的制约因素，研究了收集信息、明确问题、提出假设、分析实施途径、验证事实、归纳和总结等六大应对策略。
关键词：主审 制约因素 应对策略
主审受某一特定审计项目组长委托，负责该项目的审计业务主管，主审的职责从接受委托之时开始到审计项目结束终止。主审在履职的过程中，为实现审计项目目标，并通过其有效的工作，解决审计项目业务系统管理的问题。主审要对审计项目目标、审计组的内在条件、审计对象的情况和审计项目时间要求四个变量因素进行归纳分析，并在其制约条件下，确立正确的方法，对审计组的工作进行调查、整理、规划和督导，解决审计中出现的问题，这关系到审计项目的成功与否。
一、审计项目因素与主审的职责
国家审计项目经立项和下达审计工作方案后，审计机关成立审计组。《中华人民共和国国家审计准则》规定了项目主审的设立、职责和承担相应的责任，审计组组长可以根据需要在审计组成员中确定主审，主审应当履行其规定职责和审计组组长委托履行的其他职责。
审计组长授权是一个职责再分配过程，其特点具有条件授权。即只在某一特定环境条件下和时间范围内，授予下级某种权力。环境、时间条件改变了，权限也应随之改变，主审的职责由审计组长授权范围决定。因此，主审在接受委托后，其面临的这一审计项目因素，即：审计工作方案规定的审计目标、审计范围、内容和重点，工作组织安排、审计时间要求、审计组人员的构成、技术手段、纪律要求等已确立。主审必须在此环境下开展工作。其职责可以说是为了实现审计项目，实施方案规定的所有内容，并回答审计组具体工作情况一系列任务的集合。主审的职责可通过主审的行动和目标实现情况来加以表达。
在接受委托后，主审应在规定的时间与审计机关、被审计单位、审计组内部建立沟通平台，在充分取得必要的信息后，进行整理，为审计组长提供资料并提出该审计项目目标分解、审计范围控制、确定主要审计步骤和方法、审计项目具体事项的风险控制水平、人员组合和时间安排等具体事项的建议。建议经审计组长同意，形成审计组的《审计实施方案》，经审计组长授权后，向审计组成员布置具体的审计任务，主审从审计项目实施启动到结束的计划过程、实施过程、取证过程、报告过程和收尾过程中，不仅要承担完成某一项具体的审计查证业务，同时也要协助审计组长督导审计组其他成员、审核审计底稿和证据、起草报告，对审计材料进行归档等工作。可见，主审在其工作岗位上需要完成的主要任务或大部分任务，可以由多个任务组成，带有强制性。正是因为主审的工作要求，决定其工作的必须性、强制性、法规性，其履职的情况，通过审计组最终完成目标任务后的成果体现。
二、主要审计项目因素对项目主审的制约
一个项目主审接受审计组长授权后，其面对的制约因素具体包括：审计项目目标、审计组的内在条件、审计对象的情况、审计项目时间四个变量，它对主审的工作产生相应的制约。对于不同的审计项目，审计项目制约因素也不相同，但制约条件基本包括：
（一）审计项目目标制约。无论哪一类审计项目，其审计目标最核心的本质是要求都是：通过审计，在证实被审计单位经济活动真实的基础上，对其活动的合法、效益进行评价。正是由于审计目的在各类审计项目中的具体化，才产生了不同类别的审计项目。审计项目标制约着具体项目的规模、内容和重点。因此，主审应深刻把握具体审计项目的审计目标，在其规定的制约下，将审计目标进行阶段性的分解，并防止在分解目标的过程中的目标偏离。在实际工作中，正是通过紧紧围绕审计目标这一主线，在主审的统筹下，对实施过程中看似微不足道的细小的目标偏离进行及时纠正，否则，它将会对审计项目目标产生细微的影响，最终可能会影响到整个审计项目目标的实现。
（二）审计组的内在条件制约。审计机关根据审计项目要求，组成一定规模的审计组，审计组内部存在着三方面的制约因素。
首先是人员。在审计组这一个组合中，审计组成员拥有相对的不可代替性的定位，即角色定位。主审在审计组中的角色定位决定了他们在审计组中，足以对其担当角色事务和角色原则负责。主审应对审计组成员应有足够的了解和认知。由于成员有限，主审在有限的人力资源的制约下，分配审计组中的成员担任：“完成者”、“协调者”、“执行者”、“鞭策者”、“外交家”、“审议员”、“凝聚者”、“智多星”和“专业师”九种角色。理论上讲，一个团队唯有角色齐全，才能实现功能齐全。但在实际工作中，特别是在某一审计项目中，完全合乎标准的理想人选几乎不存在。这就要求主审运用动态适应原则，在人员配备过程中，经常性的对审计组成员工作角色进行适时的纵向或横向调整，特别是主审在特定情况下，应主动进行补位或积极寻求外部专家的配合，以促进有限的人力资源在审计期间得到优化配置。
其次是装备技术手段制约。审计组在组成后，审计组配备的现代办公设备、交通设备、通讯设备应取得相应的装备技术支持。目前由于审计组能具备的装备条件有限，主审在现有装备的前提下，针对各阶段任务不同，为保证审计项目在可行范围内运行，应充分分析影响项目完成的装备“瓶颈”。通过发现、分析这些“瓶颈”因素，并设法消除其对工作进度的影响，及时争取外援解决“瓶颈”问题，确保审计项目在限定的条件下实现审计目标要求。
最后是信息沟通水平的制约：审计组是为完成某一特定的项目在一定期限内组成的团队，对审计组管理的过程，也就是信息沟通的过程。主审应建立起审计组与审计机关、审计组内部相互间，以及审计组与外部相关部门、单位、人员的信息沟通系统。这对主审而言，就如同前线指挥需要情报管理一样，充分的信息沟通可使整个项目组掌握全面、正确的项目信息，它是主审实施其他管理手段的基础，其它所有的控制都有基于合理的信息沟通基础之上。信息沟通包括什么时间、将什么内容、以什么样的格式、通过什么样的方式、向谁传递。建立高水平、有效的信息沟通渠道，往往又受到审计项目实施过程中空间、手段和人的因素的制约，因此，主审在要对审计组内外、上下情况进行综合调查后，选择适当的工具和手段，尽快建立起审计组内部信息沟通运行的机制，并尽量减少因无效的信息沟通而给审计项目管理带来的负面影响。
（三）被审计对象的信息公开程度形成的制约。不同的被审计单位业务性质、规模大小、业务繁简程度的差异，形成其被外部了解的清晰程度的不同。主审首先按照审计工作方案要求，通过被审计对象内、外部系统，对被审计单位相关各系统进行客观的分析，掌握被审计对象系统内各部分的相互作用规律，并以此为基础，对承担的任务进行系统的规划、组织、建议和管理。由于主审在接受授权后，要在规定的时间内完成对被审计对象的调查，获得对被审计信息的途径有两个，直接和间接，直接即现场调查，间接是可从以往审计资料、书报、传媒等途径获得。对于获取被审计单位信息的多少、针对性、真实性取决于被审计单位公开程度和配合程度。特别是审计目标规定的重点内容，被审计单位所提供的资料中，往往是有限的和回避的。因此，主审在审计前调查得到的信息其真实性、全面性和针对性都有待考证和分析。同时由于猎取资料的有限，主审在拟订审计实施方案时，进行信息再分析时，很容易受到主观因素的影响，产生误判，这些都将会对审计实施方案产生影响。
（四）审计项目的时间制约。审计项目规定了审计项目开展的时间期限，要求审计人员在规定期限内完成既定审计项目的内容。审计项目的期限性要求审计人员必须严格遵守审计计划的时间要求，在规定的期限内完成审计工作，非遇特殊情况不得擅自延长或缩短审计工作的时间。
审计项目时间约束，要求主审要研究项目时间的制约因素，审计项目的进度应该怎样安排，各子项目在时间安排上的先后顺序。项目的活动在时间上与实施方案之间发生差异时，应重新调整项目的活动历时，以保证项目按期完成，或及时申请调整项目时限，以保证活动的时间与质量。
三、主审在审计项目审计中应遵循的应对策略
审计项目活动可划分为审前准备过程、审计实施和审计报告三个过程。主审在审计项目活动中的作用是一个发现问题、分析问题，最后导向问题目标与结果的过程。同时是解决问题的思维活动和具体行动的过程。因而，主审在审计项目既有制约条件下，应遵循相应的应对策略，即：收集信息、明确问题、提出假设、分析实施途径、验证事实、归纳和总结六个基本步骤。
收集信息，是主审围绕审计工作方案提出的针对某一特定的审计项目目标，按照规定的内容、方法、标准，需要从被审计单位、审计组内部和与审计项目相关部门取得与审计项目相关的信息，其特点是应该是所收集信息应在审计目标规定的制约范围内。主审在接受委托后，根据审计工作方案规定的目标，应把握：现在审计组有什么信息；为了完成任务，还需要什么信息；信息应从何处取得，由谁取得。这取决于主审对项目制约因素的认知程度和对制约因素的把握。
提出假设，是主审根据已经掌握的专业知识和已明确的待核实的问题，即：提出审计实施方案中审计内容、重点，它是对需要在实施审计过程中解决一系列具体问题的设想。它是将认识从已知推向未知，进而变未知为已知的必不可少的思维方法。由于取得的信息不同，看问题的角度不同，知识结构不同，使用的方法不同等等原因，对同一问题，可以有多种不同的假设。主审在此情况下，应根据审计项目因素制约下有针对性地设计、进行研究活动，要注意克服设立重点审计目标中的几种倾向：一是内容宽泛，无从着手；二是审计事项目标模糊不清；三是对问题发生的时间模糊；四是以现有条件和手段难以实现。
明确问题，由于被审计单位对象复杂多样性，涉及社会经济各个方面，而且审计对象本身的问题有时尚不清楚，特别是在审计实施方案的形成和规划阶段，搞清楚要审计的是什么性质的问题，主审可以在审计项目因素的制约条件下，进行具体审计目标分解，以便正确地设定问题，否则，以后的许多工作将会劳而无功。
分析实施途径，主审在取得相对充分的审计信息和明确目标假设和确定审计问题后，要在审计项目因素制约条件下，对目标的实现程度和主要实现途径进行研究和计划安排。由子项目所处的外部环境的差异和内部条件的不同，确定究竟什么是要事。解决问题要涉及人、方法工具和流程三大要素，主审要在工作程序符合规定、方法符合规定、时间在规定范围内组织人员，在可行的途径范围内开展审计，对实施途径的可控范畴，目标，方向，责任进行规划，并制订相应的应急预案措施。
验证事实，检验假设是对假设进行验证的过程，它是问题解决的最后步骤，也是具体审计行为的实施过程。检验假设的方法有两种。一种是直接检验，即通过实验和实践活动来检验。这是检验的最根本、最有效的手段。系统内部的信息流被称之为“反馈”，通过反馈，是对设想、问题、途径假设实践情况的检验，它体现着思和行（想和做）理论和实践、抽象和具体、逻辑和非逻辑的辩证统一。同时，在验证事实的过程中，可以通过反馈来对收集的客观事实材料和证据证明审计实施方案中确立的目标任务是否完成，这依靠主审对信息沟通水平的认知，同时也是对在制约条件下的工作程序是否符合审计程序规范的要求进行检验的过程。
归纳和总结，这是主审协助审计组长，对一定阶段内的审计情况进行分析研究,做出有指导性的结论；综合各方面的情况进行归拢的过程。在此过程中，主审是对所有制约条件进行综合，检验的过程。一是对一定阶段内查出问题进行归纳，看审计实施方案规定的内容是否得以落实，未落实的，看是因当初审计实施方案确定的线索经进一步落实后是否属于违规问题；二是看不同审计人员对同类问题的定性和处理意见是否存在重大差异，如有应及时向审计组长报告并采取相应的应对策略；三是对查出的问题进行归纳和分类，以形成审计报告框架。四是总结审计资源尤其是人力资源配置情况，看分工是否合理，应及时调配审计力量的是否都进行了及时调配，每名审计人员是否达到工作强度最大化。（刘铁 季红栋）
参考文献：
1.审计署审计干部职业教育培训教材编审委员会组织编写，《国家审计准则释义》，中国时代经济出版社，2012年。
2.中华人民共和国审计署，《中华人民共和国国家审计准则》，2010年审计署第8号令
关键词：主审 制约因素 应对策略
主审受某一特定审计项目组长委托，负责该项目的审计业务主管，主审的职责从接受委托之时开始到审计项目结束终止。主审在履职的过程中，为实现审计项目目标，并通过其有效的工作，解决审计项目业务系统管理的问题。主审要对审计项目目标、审计组的内在条件、审计对象的情况和审计项目时间要求四个变量因素进行归纳分析，并在其制约条件下，确立正确的方法，对审计组的工作进行调查、整理、规划和督导，解决审计中出现的问题，这关系到审计项目的成功与否。
一、审计项目因素与主审的职责
国家审计项目经立项和下达审计工作方案后，审计机关成立审计组。《中华人民共和国国家审计准则》规定了项目主审的设立、职责和承担相应的责任，审计组组长可以根据需要在审计组成员中确定主审，主审应当履行其规定职责和审计组组长委托履行的其他职责。
审计组长授权是一个职责再分配过程，其特点具有条件授权。即只在某一特定环境条件下和时间范围内，授予下级某种权力。环境、时间条件改变了，权限也应随之改变，主审的职责由审计组长授权范围决定。因此，主审在接受委托后，其面临的这一审计项目因素，即：审计工作方案规定的审计目标、审计范围、内容和重点，工作组织安排、审计时间要求、审计组人员的构成、技术手段、纪律要求等已确立。主审必须在此环境下开展工作。其职责可以说是为了实现审计项目，实施方案规定的所有内容，并回答审计组具体工作情况一系列任务的集合。主审的职责可通过主审的行动和目标实现情况来加以表达。
在接受委托后，主审应在规定的时间与审计机关、被审计单位、审计组内部建立沟通平台，在充分取得必要的信息后，进行整理，为审计组长提供资料并提出该审计项目目标分解、审计范围控制、确定主要审计步骤和方法、审计项目具体事项的风险控制水平、人员组合和时间安排等具体事项的建议。建议经审计组长同意，形成审计组的《审计实施方案》，经审计组长授权后，向审计组成员布置具体的审计任务，主审从审计项目实施启动到结束的计划过程、实施过程、取证过程、报告过程和收尾过程中，不仅要承担完成某一项具体的审计查证业务，同时也要协助审计组长督导审计组其他成员、审核审计底稿和证据、起草报告，对审计材料进行归档等工作。可见，主审在其工作岗位上需要完成的主要任务或大部分任务，可以由多个任务组成，带有强制性。正是因为主审的工作要求，决定其工作的必须性、强制性、法规性，其履职的情况，通过审计组最终完成目标任务后的成果体现。
二、主要审计项目因素对项目主审的制约
一个项目主审接受审计组长授权后，其面对的制约因素具体包括：审计项目目标、审计组的内在条件、审计对象的情况、审计项目时间四个变量，它对主审的工作产生相应的制约。对于不同的审计项目，审计项目制约因素也不相同，但制约条件基本包括：
（一）审计项目目标制约。无论哪一类审计项目，其审计目标最核心的本质是要求都是：通过审计，在证实被审计单位经济活动真实的基础上，对其活动的合法、效益进行评价。正是由于审计目的在各类审计项目中的具体化，才产生了不同类别的审计项目。审计项目标制约着具体项目的规模、内容和重点。因此，主审应深刻把握具体审计项目的审计目标，在其规定的制约下，将审计目标进行阶段性的分解，并防止在分解目标的过程中的目标偏离。在实际工作中，正是通过紧紧围绕审计目标这一主线，在主审的统筹下，对实施过程中看似微不足道的细小的目标偏离进行及时纠正，否则，它将会对审计项目目标产生细微的影响，最终可能会影响到整个审计项目目标的实现。
（二）审计组的内在条件制约。审计机关根据审计项目要求，组成一定规模的审计组，审计组内部存在着三方面的制约因素。
首先是人员。在审计组这一个组合中，审计组成员拥有相对的不可代替性的定位，即角色定位。主审在审计组中的角色定位决定了他们在审计组中，足以对其担当角色事务和角色原则负责。主审应对审计组成员应有足够的了解和认知。由于成员有限，主审在有限的人力资源的制约下，分配审计组中的成员担任：“完成者”、“协调者”、“执行者”、“鞭策者”、“外交家”、“审议员”、“凝聚者”、“智多星”和“专业师”九种角色。理论上讲，一个团队唯有角色齐全，才能实现功能齐全。但在实际工作中，特别是在某一审计项目中，完全合乎标准的理想人选几乎不存在。这就要求主审运用动态适应原则，在人员配备过程中，经常性的对审计组成员工作角色进行适时的纵向或横向调整，特别是主审在特定情况下，应主动进行补位或积极寻求外部专家的配合，以促进有限的人力资源在审计期间得到优化配置。
其次是装备技术手段制约。审计组在组成后，审计组配备的现代办公设备、交通设备、通讯设备应取得相应的装备技术支持。目前由于审计组能具备的装备条件有限，主审在现有装备的前提下，针对各阶段任务不同，为保证审计项目在可行范围内运行，应充分分析影响项目完成的装备“瓶颈”。通过发现、分析这些“瓶颈”因素，并设法消除其对工作进度的影响，及时争取外援解决“瓶颈”问题，确保审计项目在限定的条件下实现审计目标要求。
最后是信息沟通水平的制约：审计组是为完成某一特定的项目在一定期限内组成的团队，对审计组管理的过程，也就是信息沟通的过程。主审应建立起审计组与审计机关、审计组内部相互间，以及审计组与外部相关部门、单位、人员的信息沟通系统。这对主审而言，就如同前线指挥需要情报管理一样，充分的信息沟通可使整个项目组掌握全面、正确的项目信息，它是主审实施其他管理手段的基础，其它所有的控制都有基于合理的信息沟通基础之上。信息沟通包括什么时间、将什么内容、以什么样的格式、通过什么样的方式、向谁传递。建立高水平、有效的信息沟通渠道，往往又受到审计项目实施过程中空间、手段和人的因素的制约，因此，主审在要对审计组内外、上下情况进行综合调查后，选择适当的工具和手段，尽快建立起审计组内部信息沟通运行的机制，并尽量减少因无效的信息沟通而给审计项目管理带来的负面影响。
（三）被审计对象的信息公开程度形成的制约。不同的被审计单位业务性质、规模大小、业务繁简程度的差异，形成其被外部了解的清晰程度的不同。主审首先按照审计工作方案要求，通过被审计对象内、外部系统，对被审计单位相关各系统进行客观的分析，掌握被审计对象系统内各部分的相互作用规律，并以此为基础，对承担的任务进行系统的规划、组织、建议和管理。由于主审在接受授权后，要在规定的时间内完成对被审计对象的调查，获得对被审计信息的途径有两个，直接和间接，直接即现场调查，间接是可从以往审计资料、书报、传媒等途径获得。对于获取被审计单位信息的多少、针对性、真实性取决于被审计单位公开程度和配合程度。特别是审计目标规定的重点内容，被审计单位所提供的资料中，往往是有限的和回避的。因此，主审在审计前调查得到的信息其真实性、全面性和针对性都有待考证和分析。同时由于猎取资料的有限，主审在拟订审计实施方案时，进行信息再分析时，很容易受到主观因素的影响，产生误判，这些都将会对审计实施方案产生影响。
（四）审计项目的时间制约。审计项目规定了审计项目开展的时间期限，要求审计人员在规定期限内完成既定审计项目的内容。审计项目的期限性要求审计人员必须严格遵守审计计划的时间要求，在规定的期限内完成审计工作，非遇特殊情况不得擅自延长或缩短审计工作的时间。
审计项目时间约束，要求主审要研究项目时间的制约因素，审计项目的进度应该怎样安排，各子项目在时间安排上的先后顺序。项目的活动在时间上与实施方案之间发生差异时，应重新调整项目的活动历时，以保证项目按期完成，或及时申请调整项目时限，以保证活动的时间与质量。
三、主审在审计项目审计中应遵循的应对策略
审计项目活动可划分为审前准备过程、审计实施和审计报告三个过程。主审在审计项目活动中的作用是一个发现问题、分析问题，最后导向问题目标与结果的过程。同时是解决问题的思维活动和具体行动的过程。因而，主审在审计项目既有制约条件下，应遵循相应的应对策略，即：收集信息、明确问题、提出假设、分析实施途径、验证事实、归纳和总结六个基本步骤。
收集信息，是主审围绕审计工作方案提出的针对某一特定的审计项目目标，按照规定的内容、方法、标准，需要从被审计单位、审计组内部和与审计项目相关部门取得与审计项目相关的信息，其特点是应该是所收集信息应在审计目标规定的制约范围内。主审在接受委托后，根据审计工作方案规定的目标，应把握：现在审计组有什么信息；为了完成任务，还需要什么信息；信息应从何处取得，由谁取得。这取决于主审对项目制约因素的认知程度和对制约因素的把握。
提出假设，是主审根据已经掌握的专业知识和已明确的待核实的问题，即：提出审计实施方案中审计内容、重点，它是对需要在实施审计过程中解决一系列具体问题的设想。它是将认识从已知推向未知，进而变未知为已知的必不可少的思维方法。由于取得的信息不同，看问题的角度不同，知识结构不同，使用的方法不同等等原因，对同一问题，可以有多种不同的假设。主审在此情况下，应根据审计项目因素制约下有针对性地设计、进行研究活动，要注意克服设立重点审计目标中的几种倾向：一是内容宽泛，无从着手；二是审计事项目标模糊不清；三是对问题发生的时间模糊；四是以现有条件和手段难以实现。
明确问题，由于被审计单位对象复杂多样性，涉及社会经济各个方面，而且审计对象本身的问题有时尚不清楚，特别是在审计实施方案的形成和规划阶段，搞清楚要审计的是什么性质的问题，主审可以在审计项目因素的制约条件下，进行具体审计目标分解，以便正确地设定问题，否则，以后的许多工作将会劳而无功。
分析实施途径，主审在取得相对充分的审计信息和明确目标假设和确定审计问题后，要在审计项目因素制约条件下，对目标的实现程度和主要实现途径进行研究和计划安排。由子项目所处的外部环境的差异和内部条件的不同，确定究竟什么是要事。解决问题要涉及人、方法工具和流程三大要素，主审要在工作程序符合规定、方法符合规定、时间在规定范围内组织人员，在可行的途径范围内开展审计，对实施途径的可控范畴，目标，方向，责任进行规划，并制订相应的应急预案措施。
验证事实，检验假设是对假设进行验证的过程，它是问题解决的最后步骤，也是具体审计行为的实施过程。检验假设的方法有两种。一种是直接检验，即通过实验和实践活动来检验。这是检验的最根本、最有效的手段。系统内部的信息流被称之为“反馈”，通过反馈，是对设想、问题、途径假设实践情况的检验，它体现着思和行（想和做）理论和实践、抽象和具体、逻辑和非逻辑的辩证统一。同时，在验证事实的过程中，可以通过反馈来对收集的客观事实材料和证据证明审计实施方案中确立的目标任务是否完成，这依靠主审对信息沟通水平的认知，同时也是对在制约条件下的工作程序是否符合审计程序规范的要求进行检验的过程。
归纳和总结，这是主审协助审计组长，对一定阶段内的审计情况进行分析研究,做出有指导性的结论；综合各方面的情况进行归拢的过程。在此过程中，主审是对所有制约条件进行综合，检验的过程。一是对一定阶段内查出问题进行归纳，看审计实施方案规定的内容是否得以落实，未落实的，看是因当初审计实施方案确定的线索经进一步落实后是否属于违规问题；二是看不同审计人员对同类问题的定性和处理意见是否存在重大差异，如有应及时向审计组长报告并采取相应的应对策略；三是对查出的问题进行归纳和分类，以形成审计报告框架。四是总结审计资源尤其是人力资源配置情况，看分工是否合理，应及时调配审计力量的是否都进行了及时调配，每名审计人员是否达到工作强度最大化。（刘铁 季红栋）
参考文献：
1.审计署审计干部职业教育培训教材编审委员会组织编写，《国家审计准则释义》，中国时代经济出版社，2012年。
2.中华人民共和国审计署，《中华人民共和国国家审计准则》，2010年审计署第8号令
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