经济责任审计促进国有企业治理的作用及路径分析
杨 轶 （审计署武汉办）
摘要：我国国有企业治理的特点决定了国家审计是国有企业治理的重要手段。通过分析国有企业治理的内涵和外延，现阶段国有企业治理的特点，说明国家审计对于完善国有企业治理具有重要作用，并提出了促进国有企业治理的路径。
关键词：经济责任审计；国有企业治理；路径
经过三十年的改革开放，我国的国有资产管理体制和国有企业经营方式发生了根本性的变化，现代企业制度得以建立，国有企业的公司治理不断完善。与此同时，国家审计机关对国有企业的审计监督从目标、内容和方法上也随之不断的调整、完善和深化。
一、国有企业治理内涵
公司治理的本义是通过一套包括正式及非正式的制度来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而最终维护公司各方面的利益。国有企业是政府（包括政府部门）拥有的（通过某种途径和方式）或实际控制的经济实体，国有企业的股东也就是政府（政府部门）或政府代表的人民群体。国有企业的治理则不局限于股东对经营者的制衡，而是涉及更广泛的利益相关者，包括股东、债权人、供应商、员工和社会等与企业有利害关系的各类集团或群体。从广义上讲，国有企业已不仅仅是股东的企业，而是一个利益共同体，其治理机制也不仅限于以治理结构为基础的内部治理，而是利益相关者通过一系列内部、外部机制来实施共同治理，治理的目标不仅限于股东利益的最大化，而且是要保证公司决策的科学化，从而保证公司各方面的利益相关者的利益最大化。
二、当前国有企业治理的特点
在社会主义市场经济条件下，我国的国有企业主要采取国有独资企业、国有独资公司、国有控股公司（绝对控股）、国有参股公司（相对控股）等企业组织形式。国有企业的实际所有者是人民群体，企业资本具有国有属性，其产权由国家及其合法政府代理行使。国有产权的特殊性导致的国有资本所有者（股东）对经营者的监督制衡具有一定的特殊性，即国有企业治理的特殊性。
（一）链式的委托代理关系和国有企业所有者“虚位”。国有企业的所有者（股东）是人民群体，代表人民群体行使出资人权利的是国家及其政府，政府再将国有资本委托给国有企业经营者来经营，这就形成了“全体人民——国家（政府）——国有企业”的链式委托代理关系。但人民群体、国家或政府，都不是严格意义上的“经济人”，在委托代理关系中具有“虚置”或“缺位”的特点，国有企业治理也就存在先天的所有者“虚位”问题。
（二）特殊的“出资人代表制度”。我国的国有资产管理方式是，专门设立政府主管部门来行使出资人所有权，即在政府内部设立国有资产监督管理机构——“国资委”，代理行使国有资本的出资人职责。但是，出于行政权力制衡的需要，国资委并没被赋予同自然人出资者一样的充分的股东权力。除国资委之外，一些政府部门和机构对国有企业还保留着一定的管理权力，例如，财政部负责国有产权的登记和国有资本经营预算的编制；发改委负责国有企业项目投资的审核；中央大企业工委保留对部分重要国有企业的人事任免权；纪检、审计等部门对国有企业及其领导人具有外部监督的权利。因此，政府作为国有资本的出资人代表，其出资人权利实际上是由政府内部不同的职能部门和机构来分散行使的。国有企业的“出资人代表制度”本身就存在一个独立的治理问题。
（三）特殊的“内部人控制”。内部人控制是在企业所有权与经营权（控制权）分离的前提下形成的，由于所有者与经营者利益的不一致，由此导致了经营者控制公司的现象。“内部人控制”通常发生在股权高度分散、股东制衡作用弱化的公众公司。然而，在国有企业中，虽然股权高度集中，甚至是单一国有股权，但由于所有者“虚位”，加之“权责利”不对等。一方面，真正行使国有资本产权的政府部门及其工作人员没有足够的动力追求企业效率和效益；另一方面，由于人力资本的天然“私有”属性，企业经营者往往倾向于追逐个人权利和自我利益。一旦对国有企业经营者缺乏有效的监控，就容易形成国有企业特殊的“内部人控制”现象。此外，对国有企业“出资人代表”的治理机制如果失效，还容易导致另外一种特殊的“内部人控制”，即国有企业出资人代表与国有企业经营者之间合谋式的“内部人控制”，形成所谓利益集团。
三、经济责任审计对国有企业治理的作用
企业经济责任审计是通过对企业领导人员履行与经济相关的特定职责或义务情况的审计，而评价其所负责任的行为。根据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》的有关规定，国有企业领导人员经济责任审计的主要内容是：企业财务收支的真实、合法和效益情况；有关内部控制制度的建立和执行情况；履行国有资产出资人经济管理和监督职责情况。经济责任审计对国有企业治理中的作用主要体现在以下方面：
（一）接受出资人委托直接监察和督促企业领导人员有效履行出资人职责。经济责任审计接受国有企业出资人的委托，对企业领导人员履行职责情况进行审计和鉴证。如通过对财务收支的真实性和经营管理活动的有效性进行监督审查，检查企业会计核算与财务管理制度是否健全、有效、合理并符合国家规定，保证会计信息资料真实、正确、及时、合理和合法的反映事实，防止弄虚作假，杜绝损失浪费，揭露营私舞弊、违法乱纪等现象，协助国家与政府相关部门监督企业合法经营，防止和打击经济犯罪，制止违规违纪现象，保护国有资产安全。
（二）通过对国有企业内部控制和经营管理的审计评价弱化“内部人控制”现象。通过内部控制审计，可以审查企业内部财务管理、资产管理、采购管理等经营活动，检验企业内部控制环节是否设置合理，内控程序和方法是否严密、严谨，内控体系是否健全、合理、有效。同时，通过审计评价企业内部的经济决策是否合理、经济计划是否可行、经济活动是否按照既定决策和计划进行、经济效益水平是否达到预期目标，以合理判定与评价管理层经济责任履行情况，激励企业领导人改善经营管理和提高经济效益，增强企业活力和竞争力，确保企业经营管理朝着良性的方向发展，有效杜绝“内部人控制”现象。
四、经济责任审计促进国有企业治理的路径
（一）在经济责任审计实施中重点监督国有企业领导人履行受托经济责任的情况。国有独资企业和国有资本控股公司的领导人员，除部分重要国有企业由中央企业工作委员会任命外，大部分都是由国资委任命或委派。他们一方面是国有企业董事会中的国有股东代表，在董事会的重大经营决策中，要根据国资委的指示，积极维护国有资本的权益；另一方面又是国有企业管理层的核心成员，是国有企业经营者的代表，必须对企业的整体经营负责，维护企业整体利益，追求企业价值最大化。
因此，国家审计机关对国有企业领导人员履行受托经济责任的审计，也应当围绕以下两个方面开展：一是通过对国有企业资产负债和损益情况的审计，客观评价企业的经营绩效。二是审查国有企业领导人员在董事会等公司权利机构制定重大经营决策时，是否有效维护了国有资本的合法权益，避免了国有企业“内部人控制”。
（二）在经济责任审计中通过国有资本经营预算审计维护国有资本所有者利益。国有资本经营预算，作为国有资本经营计划的财务安排，反映了国有资本经营的目标，强化了对国有企业经营者的财务约束，是国资委充分履行国有资本出资人职能的制度基础。通过国有资本经营预算，一方面明确和落实国有资本出资人的收益权，完善收益分配的管理程序，维护国有资本出资人的合法权益；另一方面强化国有资本运营的过程监控，通过提供体现国有资本经营过程、结果和经营效率的财务信息，提高国有资本运营质量。对国有资本经营预算的审计主要包括两个方面：一是国有资本经营预算收入的真实性和完整性；二是国有资本经营预算支出的合规性和效益性。
（三）经济责任审计中加入对国有企业贯彻国家宏观政策情况的专项审计内容，监督国有企业履行社会责任情况。国有经济在我国社会主义市场经济中居于主导地位。国有企业经营的目标，除了追求经济效益最大化，还要实现一些特定的社会功能。现阶段国有企业的社会功能主要表现在：一是服务宏观经济，实现资源在全社会范围内的优化配置；二是进行战略开发，促进技术进步，实现产业结构升级，为经济发展提供基础性服务；三是促进地区经济平衡发展，实现经济合理布局；四是控制国民经济命脉和重要领域，保障国家政治、经济和军事安全。虽然国资委对国有企业经营者的业绩考核，通常也包含一些社会责任的履行情况。但是由于经营契约的不完备性，当经济利益与社会功能出现矛盾时，追求经济效益往往更符合国有企业经营者的最优利益。如果对国有企业的社会功能履行情况缺乏有效的监督控制机制，宏观经济政策将难以在国有企业得到有效贯彻，国家的宏观调控能力将会严重削弱，最终影响国有企业所有者（人民群体）的整体利益。国有企业经济责任审计中通过对国有企业执行国家宏观政策的情况开展专项审计，能够监督并促进国有企业贯彻国家宏观政策、更好地履行社会责任。（杨轶）
参考文献：
[1]陈勇.试论国家审计与国有企业治理[J].审计月刊，2012（3）
[2]杨明辉.内部审计在企业治理中的作用[J].企业导报，2011（1）
[3]黄溶冰，王跃堂.和谐社会中企业社会责任的审计治理与实现[J].华东经济管理，2008（11）
关键词：经济责任审计；国有企业治理；路径
经过三十年的改革开放，我国的国有资产管理体制和国有企业经营方式发生了根本性的变化，现代企业制度得以建立，国有企业的公司治理不断完善。与此同时，国家审计机关对国有企业的审计监督从目标、内容和方法上也随之不断的调整、完善和深化。
一、国有企业治理内涵
公司治理的本义是通过一套包括正式及非正式的制度来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而最终维护公司各方面的利益。国有企业是政府（包括政府部门）拥有的（通过某种途径和方式）或实际控制的经济实体，国有企业的股东也就是政府（政府部门）或政府代表的人民群体。国有企业的治理则不局限于股东对经营者的制衡，而是涉及更广泛的利益相关者，包括股东、债权人、供应商、员工和社会等与企业有利害关系的各类集团或群体。从广义上讲，国有企业已不仅仅是股东的企业，而是一个利益共同体，其治理机制也不仅限于以治理结构为基础的内部治理，而是利益相关者通过一系列内部、外部机制来实施共同治理，治理的目标不仅限于股东利益的最大化，而且是要保证公司决策的科学化，从而保证公司各方面的利益相关者的利益最大化。
二、当前国有企业治理的特点
在社会主义市场经济条件下，我国的国有企业主要采取国有独资企业、国有独资公司、国有控股公司（绝对控股）、国有参股公司（相对控股）等企业组织形式。国有企业的实际所有者是人民群体，企业资本具有国有属性，其产权由国家及其合法政府代理行使。国有产权的特殊性导致的国有资本所有者（股东）对经营者的监督制衡具有一定的特殊性，即国有企业治理的特殊性。
（一）链式的委托代理关系和国有企业所有者“虚位”。国有企业的所有者（股东）是人民群体，代表人民群体行使出资人权利的是国家及其政府，政府再将国有资本委托给国有企业经营者来经营，这就形成了“全体人民——国家（政府）——国有企业”的链式委托代理关系。但人民群体、国家或政府，都不是严格意义上的“经济人”，在委托代理关系中具有“虚置”或“缺位”的特点，国有企业治理也就存在先天的所有者“虚位”问题。
（二）特殊的“出资人代表制度”。我国的国有资产管理方式是，专门设立政府主管部门来行使出资人所有权，即在政府内部设立国有资产监督管理机构——“国资委”，代理行使国有资本的出资人职责。但是，出于行政权力制衡的需要，国资委并没被赋予同自然人出资者一样的充分的股东权力。除国资委之外，一些政府部门和机构对国有企业还保留着一定的管理权力，例如，财政部负责国有产权的登记和国有资本经营预算的编制；发改委负责国有企业项目投资的审核；中央大企业工委保留对部分重要国有企业的人事任免权；纪检、审计等部门对国有企业及其领导人具有外部监督的权利。因此，政府作为国有资本的出资人代表，其出资人权利实际上是由政府内部不同的职能部门和机构来分散行使的。国有企业的“出资人代表制度”本身就存在一个独立的治理问题。
（三）特殊的“内部人控制”。内部人控制是在企业所有权与经营权（控制权）分离的前提下形成的，由于所有者与经营者利益的不一致，由此导致了经营者控制公司的现象。“内部人控制”通常发生在股权高度分散、股东制衡作用弱化的公众公司。然而，在国有企业中，虽然股权高度集中，甚至是单一国有股权，但由于所有者“虚位”，加之“权责利”不对等。一方面，真正行使国有资本产权的政府部门及其工作人员没有足够的动力追求企业效率和效益；另一方面，由于人力资本的天然“私有”属性，企业经营者往往倾向于追逐个人权利和自我利益。一旦对国有企业经营者缺乏有效的监控，就容易形成国有企业特殊的“内部人控制”现象。此外，对国有企业“出资人代表”的治理机制如果失效，还容易导致另外一种特殊的“内部人控制”，即国有企业出资人代表与国有企业经营者之间合谋式的“内部人控制”，形成所谓利益集团。
三、经济责任审计对国有企业治理的作用
企业经济责任审计是通过对企业领导人员履行与经济相关的特定职责或义务情况的审计，而评价其所负责任的行为。根据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》的有关规定，国有企业领导人员经济责任审计的主要内容是：企业财务收支的真实、合法和效益情况；有关内部控制制度的建立和执行情况；履行国有资产出资人经济管理和监督职责情况。经济责任审计对国有企业治理中的作用主要体现在以下方面：
（一）接受出资人委托直接监察和督促企业领导人员有效履行出资人职责。经济责任审计接受国有企业出资人的委托，对企业领导人员履行职责情况进行审计和鉴证。如通过对财务收支的真实性和经营管理活动的有效性进行监督审查，检查企业会计核算与财务管理制度是否健全、有效、合理并符合国家规定，保证会计信息资料真实、正确、及时、合理和合法的反映事实，防止弄虚作假，杜绝损失浪费，揭露营私舞弊、违法乱纪等现象，协助国家与政府相关部门监督企业合法经营，防止和打击经济犯罪，制止违规违纪现象，保护国有资产安全。
（二）通过对国有企业内部控制和经营管理的审计评价弱化“内部人控制”现象。通过内部控制审计，可以审查企业内部财务管理、资产管理、采购管理等经营活动，检验企业内部控制环节是否设置合理，内控程序和方法是否严密、严谨，内控体系是否健全、合理、有效。同时，通过审计评价企业内部的经济决策是否合理、经济计划是否可行、经济活动是否按照既定决策和计划进行、经济效益水平是否达到预期目标，以合理判定与评价管理层经济责任履行情况，激励企业领导人改善经营管理和提高经济效益，增强企业活力和竞争力，确保企业经营管理朝着良性的方向发展，有效杜绝“内部人控制”现象。
四、经济责任审计促进国有企业治理的路径
（一）在经济责任审计实施中重点监督国有企业领导人履行受托经济责任的情况。国有独资企业和国有资本控股公司的领导人员，除部分重要国有企业由中央企业工作委员会任命外，大部分都是由国资委任命或委派。他们一方面是国有企业董事会中的国有股东代表，在董事会的重大经营决策中，要根据国资委的指示，积极维护国有资本的权益；另一方面又是国有企业管理层的核心成员，是国有企业经营者的代表，必须对企业的整体经营负责，维护企业整体利益，追求企业价值最大化。
因此，国家审计机关对国有企业领导人员履行受托经济责任的审计，也应当围绕以下两个方面开展：一是通过对国有企业资产负债和损益情况的审计，客观评价企业的经营绩效。二是审查国有企业领导人员在董事会等公司权利机构制定重大经营决策时，是否有效维护了国有资本的合法权益，避免了国有企业“内部人控制”。
（二）在经济责任审计中通过国有资本经营预算审计维护国有资本所有者利益。国有资本经营预算，作为国有资本经营计划的财务安排，反映了国有资本经营的目标，强化了对国有企业经营者的财务约束，是国资委充分履行国有资本出资人职能的制度基础。通过国有资本经营预算，一方面明确和落实国有资本出资人的收益权，完善收益分配的管理程序，维护国有资本出资人的合法权益；另一方面强化国有资本运营的过程监控，通过提供体现国有资本经营过程、结果和经营效率的财务信息，提高国有资本运营质量。对国有资本经营预算的审计主要包括两个方面：一是国有资本经营预算收入的真实性和完整性；二是国有资本经营预算支出的合规性和效益性。
（三）经济责任审计中加入对国有企业贯彻国家宏观政策情况的专项审计内容，监督国有企业履行社会责任情况。国有经济在我国社会主义市场经济中居于主导地位。国有企业经营的目标，除了追求经济效益最大化，还要实现一些特定的社会功能。现阶段国有企业的社会功能主要表现在：一是服务宏观经济，实现资源在全社会范围内的优化配置；二是进行战略开发，促进技术进步，实现产业结构升级，为经济发展提供基础性服务；三是促进地区经济平衡发展，实现经济合理布局；四是控制国民经济命脉和重要领域，保障国家政治、经济和军事安全。虽然国资委对国有企业经营者的业绩考核，通常也包含一些社会责任的履行情况。但是由于经营契约的不完备性，当经济利益与社会功能出现矛盾时，追求经济效益往往更符合国有企业经营者的最优利益。如果对国有企业的社会功能履行情况缺乏有效的监督控制机制，宏观经济政策将难以在国有企业得到有效贯彻，国家的宏观调控能力将会严重削弱，最终影响国有企业所有者（人民群体）的整体利益。国有企业经济责任审计中通过对国有企业执行国家宏观政策的情况开展专项审计，能够监督并促进国有企业贯彻国家宏观政策、更好地履行社会责任。（杨轶）
参考文献：
[1]陈勇.试论国家审计与国有企业治理[J].审计月刊，2012（3）
[2]杨明辉.内部审计在企业治理中的作用[J].企业导报，2011（1）
[3]黄溶冰，王跃堂.和谐社会中企业社会责任的审计治理与实现[J].华东经济管理，2008（11）
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