以项目为平台促进外资审计规范 以规范为抓手保障外资审计质量
罗海标 王璐璐 贾艳蕊 刘娜（审计署国外贷援款项目审计服务中心）
开展外资审计，既是适应改革开放和利用外资的客观需要，也是审计机关履行法定职责的重要使命，同时，也是遵循国际惯例，提高利用外资水平和效益的必要程序。二十多年来，外资审计注重以规范为导向，以规范促质量，为促进积极、合理、有效利用外资，推进外资利用“引资、引智”双重功能发挥了重要作用，并取得了显著成效。
一、规范化是外资审计的基本特征和深化发展的要求
规范化强调，对重复性工作，通过制定、发布和实施标准、规范、规程、制度等实现行为和结果的统一；在管理过程中，通过确立标准化体系来引导执行主体意志和行为选择，实现人的主观能动性和工作目标性的有机结合。
依法审计是国家审计的基本方针，是依法治国、依法行政的具体体现。国家审计的规范化建设是通过审计规范的制定、发布、宣传、实施、监督，规范国家审计行为，达到提高项目审计质量，防范和化解国家审计风险的目的。因此，国家审计规范化是审计机关按照法律规定，将审计程序设计与审计技术方法运用的有机结合，是开展审计活动的依据，也是衡量审计工作水平的重要标准。
外资审计始终强调并重视规范化建设。审计署较早地制订了《世界银行贷款项目审计操作指南》(以下简称《操作指南》)。先后下发了《关于进一步规范世亚行贷款项目审计报告的通知》和《关于进一步规范国外贷援款项目审计工作的通知》，编印了《国外贷援款项目审计规范文件汇编》和《世界银行贷款项目审计手册》等，为规范外资审计提供了法规依据和操作指南。
（一）外资审计的基本特征决定了必须实行规范化。
外资审计是指审计机关依法对各级政府部门、国有企事业单位、国有金融机构等组织，利用外资建设项目的财政、财务收支及有关经济活动的真实、合法和效益进行的监督活动。其基本特征表现在以下六个方面：一是审计职能的双重性。这是外资审计最重要的特征。借用和接受国外贷援款之初，我国政府就向有关国际组织承诺，由审计署在依法对国外贷、援款项目进行审计监督的同时，提供对外审计公证业务。因此，审计机关对外资项目从一开始就肩负着“对内进行审计监督，对外提供审计公证”的双重职能，既要提出审计监督报告，又要出具对外公证报告。2000年，审计署下发了《关于进一步规范世、亚行贷款项目审计报告的通知》，对外资审计报告作了进一步的规定，要求各级审计机关及其派出的审计组出具或提出的世、亚行贷款审计报告，均不分对内对外，以内外合一的审计报告同时满足审计监督和审计公证的需要。报告的形式和内容虽然发生了变化，但其双重职能的特点没有改变。二是审计对象的复杂性。外资审计项目以贷援款项目资金为主要对象，按贷援款项目资金走向安排和实施审计，项目资金走到哪里，审计业务就要延伸到那里，所有项目单位都是审计对象。这些单位分布广泛、情况各异，既包括了项目协调工作主管部门，也涉及到执行资金配套的地方财政部门，既有行政单位，也有事业单位和企业单位，以及民营经济组织。这些单位既有专职从事项目执行的，也有既从事其他经营活动，又负责执行项目的。被审计对象具有一定的广泛性和复杂性。三是审计业务的长期性、连续性。外资贷援款期限一般比较长，短则几年，长则十几年甚至几十年。在整个贷援款期限中，对外资项目每年都要审计，不仅要审计项目的建设期，还要审计项目还款期，并且每年审计质量和结果都对以后年度的审计业务产生影响。四是审计业务的时效性。由于对外公证的需要，国外贷援款机构对审计报告不仅有较规范的质量要求，而且有严格的时间限定。这种限定一般不会因其他因素的变化而改变。五是审计实施过程的规范性。《操作指南》针对审计实施的不同阶段，都有比较格式化的审计程序表、审计工作底稿或审定表，供审计人员参考使用。六是审计报告的规范性。外资审计报告是比较格式化的，其内容包括了审计师意见、已审定的会计报表、对执行国家政策及贷款协定的评价等。审计师意见包括“无保留意见”、“保留意见”、“否定意见”和“无法表示意见”等4种类型。每种类型都有规范的格式，大体上分为范围段、意见段、说明段等。每一段的内容、表述及措辞都讲求一定的规范，如公允、合理保证等表述。
外资审计项目与生俱来的上述基本特征决定，只有通过规范化才能保证全面高效地完成外资任务。首先由于外资审计项目要同时履行对外公证职能，外资贷援款机构是审计报告的重要使用者，审计报告的质量，直接关系到外国政府和国际金融组织对我国政府的信任，关系到国外贷援款项目健康顺利实施。因此，外资审计必须以我国法律和国际惯例为审计标准，严格按照我国国家审计制度和国际审计准则开展审计。其次，外资审计需要按时提交审计报告。外资审计普遍存在一对基本矛盾，审计人力资源相对缺乏，但审计项目数量众多，且提交审计报告时间集中。为做到保质保量地完成审计任务，审计人员只有依靠规范化的操作流程，依靠计算机辅助手段的规范化“流水线”作业。再次，外资审计领域覆盖范围广，外资审计项目往往采取轮审、抽审方式，每年外资审计人员面对的审计项目内容差别较大。即使是同一个审计项目，由于时间紧、项目审计周期长，审计人员往往只能对项目当年的变化情况进行跟踪，无法实现对审计项目的全过程控制。面对这两个问题，一方面要求外资审计人员进一步提高自身素质，以适应不断发展变化的外资审计内容，另一方面要求严格按照外资审计规范进行审计，做到按照制度控制审计行为，按照要求完成审计任务，依靠规范保证审计质量。最后，由于外资审计对象的复杂性，外资审计报告使用者的广泛性，只有审计实施者和审计对象以及其他相关利益方按照共同的规范进行，才能保证在相同的规范平台上进行对话，外资审计才能发挥更好的作用。这要求外资审计人员要有更强的规范化观念，从维护政府信誉和审计机关对外形象的高度重视外资审计，要更加认真的态度，按时完成每一项外资审计业务。
（二）进一步加强规范化建设是深化外资审计的需要。
⒈外资审计面临的任务要求加强规范化建设。近年来，国际经济环境发生了巨大变化，中国经济近些年来也进入了快速发展轨道，“十二五”规划对中国今后五年的发展提出了新的要求。以国外贷援款项目审计为例，审计工作面临的任务仍然非常艰巨。这种艰巨性主要表现在六个方面，一是由于中国每年人均GDP刚刚达到4000美元，排在世界100名之后，并且区域发展很不均衡，客观上还需要国外贷款。世界银行、亚洲开发银行等国际组织对中国贷款数量将会在相当长的一段时间保持稳定，不会减少。据国家外汇管理局发布的数据，截至2010年12月末，我国外债余额为5489.38亿美元（不包括香港特区、澳门特区和台湾地区对外负债）。从债务人类型看，国务院部委借入的主权债务余额为387.94亿美元，占登记外债余额11.49%；从债务类型看，外国政府贷款和国际金融组织贷款余额676.30亿美元，占登记外债余额的20.02%。外债投向覆盖制造、交通运输、仓储、邮政、电力、煤气、水、信息技术和房地产等重多领域。在“十二五”乃至今后相当长的历史时期内，合理利用外资仍将是我国发展经济的重要手段，是我国对外开放基本国策的重要内容。审计部门仍需关注外债的安全、还贷风险和外资运用的效果。二是国外贷援款项目审计的覆盖面还远远不够。审计机关从上个世纪80年代开展国外贷援款项目审计以来，主要集中在对来自世、亚行等国际金融组织的贷款和赠款项目进行审计，对来自外国政府的双边贷款和援助项目审计的比例很小，依据商务部发布《商务部关于外国政府和国际组织对华无偿援助项目管理办法》，审计项目的数量还会有较大幅度的增加。三是国外贷援款项目审计的深度和广度还有较大的提升空间。审计机关开展国外贷援款项目审计以来，主要精力集中在报表公证审计方面，对国外贷援款项目绩效的审计虽然也做了许多工作，但力度和深度还远远不够。国外贷援款项目相对来说目标明确、常年连续接受审计监督，相对来说管理比较规范，是比较适合开展绩效审计的领域。从国外贷援款项目的立项、审批、设计、实施、验收和项目成果持续性发挥作用等环节，对这些项目的经济性、效果性和效率性等方面进行审计评价，总结经验，发现问题并找出问题存在的原因，对于提高我国国外贷援款的利用水平和管理水平，减少损失浪费有着十分重要的意义。四是对于国外贷援款项目的合法性监督方面，这些年来的审计实践中，主要是将精力集中在对个别项目、具体问题的发现和纠正方面，对于问题产生的体制、机制性原因的分析和改进建议等方面大有文章可做，也是未来国外贷援款项目审计应该下大力气突破的领域。同时，外资利用全局性问题需要更加关注，更加注重从国家层面关注外资利用的规模、结构和投向等是否合理、效果是否明显以及是否存在盲目利用外资、与国际金融组织或外国政府签订的协议是否平等有效等问题。五是《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》和《审计署“十二五”审计工作发展规划》对外资审计提出了新要求。《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出“优化结构，引导外资更多投向现代农业、高新技术、先进制造、节能环保、新能源、现代服务业等领域，鼓励投向中西部地区。丰富方式，鼓励外资以参股、并购等方式参与境内企业兼并重组，促进外资股权投资和创业投资发展。引进海外高层次人才和先进技术，鼓励外资企业在华设立研发中心，借鉴国际先进管理理念、制度、经验，积极融入全球创新体系。优化投资软环境，保护投资者合法权益。做好外资并购安全审查。有效利用国外优惠贷款和国际商业贷款，完善外债管理。”；要求“健全环境保护法律法规和标准体系，完善环境保护科技和经济政策，加强环境监测、预警和应急能力建设。加大环境执法力度，实行严格的环保准入，依法开展环境影响评价，强化产业转移承接的环境监管。严格落实环境保护目标责任制，强化总量控制指标考核，健全重大环境事件和污染事故责任追究制度，建立环保社会监督机制”。六是在加强国外贷援款项目审计方面，审计机关可以为国家“十二五”规划的顺利进行做出更大的贡献。审计署“十二五”审计工作发展规划以促进积极合理有效利用外资、防范涉外投资风险、维护境外国有资产安全、履行国际责任为目标，要求着力整合涉外审计资源，拓宽涉外审计领域，提高涉外审计质量，继续加强对国外贷援款项目的审计监督，提高国外贷援款项目的审计质量，全面推进涉及环境、民生和可持续发展等国外贷援款项目的绩效审计，促进积极合理有效利用国外贷援款，提高利用外资的质量和水平。审计工作“十二五”发展规划为加强国外贷援款项目审计提出了明确的任务、途径和要求。历史的经验告诉我们，面对未来一定时期内依然繁重的国外贷援款项目审计工作任务，唯一有效的途径是走规范化之路。
⒉加强监督职能要求提升外资审计规范化水平。近年来，审计署一再强调外资审计报告要内外合一。外资项目审计业务涉及到国家主权，根据我国驻世界银行执行董事提供的资料，世界上60%国家的外资审计由政府审计提供审计公证。因此，我们认为，在今后一个时期提供外资项目审计公证仍将以国家审计为主体。为了维护国家主权外债的安全，必须不断加强外资审计监督力度，进一步完善法规制度建设，提高项目决策能力和管理水平，使外资审计工作质量得到了进一步提高。从审前全面了解项目单位基本情况及项目执行情况、进行初步分析性复核、评估重要性水平、分析审计风险、制定审计方案，到审计过程中严格按照操作程序和规范实施审计，直至出具审计鉴证和上报专题审计报告，都必须注重各环节的审计质量。
⒊规范化建设是实现外资审计“五个转变”的需要。深化外资审计需要总结经验，积极转变观念，探索和促进实现“五个转变”，即从侧重于审计公证向审计公证与依法审计和加强政府管理转变，从侧重于就外资审外资向内外资一起审转变，从侧重于项目执行期审计向对项目全过程审计转变，从侧重于项目的财务审计向财务审计和管理效益审计相结合转变，从侧重于国外贷援款项目审计向全面履行外资审计职责转变。随着外资审计业务快速发展，特别是外资审计监督职能的加强，审计内容和方式都将发生重大变化，审计结果的使用不再局限于对外出资机构，社会各界对外资项目审计结果的关注程度也随之增强，审计风险程度也将提高。这就要求我们进一步加强外资审计规范化的理论研究，推进规范化的制度建设，以适应外资审计发展的要求。
二、外资审计中心规范化建设主要做法
多年来，外资审计中心认真贯彻执行署党组的工作方针和具体要求，围绕不同时期的工作任务和重点，提出了一系列加强审计工作规范化的目标和思路，经过中心上下勤奋工作和积极实践，积累了一些推进国外贷援款项目审计工作法制化、制度化、规范化进程的成功经验。
（一）始终遵循“依法审计、客观公正”的审计原则，不断提高审计工作的水平和质量。依法审计是审计工作的最高原则，客观公正是审计工作的最高标准，坚持依法审计、客观公正，是保证审计质量的关键。外资审计中心一方面认真学习贯彻《宪法》、《审计法》和《国家审计准则》等法律、法规和文件，在工作中全面推进依法行政、依法审计，不断提高审计工作法制化和规范化水平，不断提高依法审计的能力，增强审计工作的使命感和责任感。同时，进一步加强了规范化制度建设。一是积极配合署外资司对《审计署关于进一步规范世亚行贷款项目审计报告的通知》和《世界银行贷款项目审计操作指南》（2009年修订版）修订工作，以适应《中华人民共和国国家审计准则》的出台和《国际审计准则》、《中国注册会计师执业准则》的修订以及世亚行管理政策和管理方式的调整，满足世亚行贷款项目审计的实际需要。二是制定了《国外贷援款项目公证审计报告复核办法》，进一步规范定项目公证审计报告，实行审计项目全过程复核。三是严格要求审计人员，在审计工作中遵循国家有关法律、法规、政策和职业道德，认真执行国家审计准则等规章制度，实事求是地看待和处理审计查出的问题，努力做到客观公正、实事求是，切实保证审计工作的质量，防范审计风险。
（二）始终坚持“建章立制、科学管理”的管理理念，努力实现管理的科学化、制度化和规范化。规章制度是指导工作的规范，科学管理是做好工作的保证。审计实践表明，制度是行政和管理的主要依据与手段，只有严格按照规章制度办事，才能实现机关管理的科学化、制度化和规范化。多年来，为进一步规范管理，外资审计中心在进行调查研究，多种途径广泛听取意见的基础上，结合实际情况不断修改、完善有关规章制度。开展了以“谋划外资审计中心发展之路”为主题的讨论和征求意见活动，提出 “六个营造”、“两个打造”的发展指导思想，明确中心的发展方向，进一步统一了大家的思想；制定《外资审计中心学习型组织建设实施意见》，提出了六项措施，即推行审计实务导师制、健全审计项目主审制、加强信息宣传、营造学习研究氛围、探索科学考核体系、提供经费支持，为中心学习型组织建设的深入发展提供了制度保障；研究制定《外资审计中心审计实务导师制实施细则》，加快对青年审计干部的培养，为青年审计干部创造良好的条件和环境。在制度落实上，着重抓好各项日常工作，从抓小事开始，培养大家遵守制度的习惯，将科学管理落到实处。只有把制度落到实处，促使大家自觉遵守制度，严格按制度办事，形成一种良好的工作作风。
（三）始终把握“与时俱进、开拓创新”的发展动力，不断推进审计规范化建设。社会发展靠的是创新，创新是发展的源动力。审计创新是今后审计发展的推动力。随着时代的不断发展，形势和任务也在不断发展变化，规范化建设也要与时俱进，适应变化。多年来外资审计中心积极探索审计工作规范化的新思路、新方法和新手段，一是审计准备阶段对项目进行风险评估，进行分类管理，根据不同风险等级合理配置审计资源，防范审计风险。二是对中央主管部门和地方政府共同执行的国外贷援款汇总项目(伞型)探索统一审计方案、统一审前培训、统一审计进度、统一复核审计报告、统一反映审计成果的审计工作方式。三是加强现场复核力度，改进复核方式，通过层层把关，及时化解审计程序不充分的风险。四是完善审计复核管理软件，以信息化手段实现审计项目全过程管理。外资审计中心自主开发了审计报告复核软件将出具报告的各个环节都纳入了该系统管理，增强审计项目规范化水平，提高审计报告质量。五是通过项目考核评比推动审计过程规范化。外资审计中心对外出具的国外贷援款项目公证审计报告每一份都进行了认真的复核，并组织评比，总结经验，减少报告复核发现错误率，提高审计报告质量。
（四）始终树立“以人为本、科学发展”的发展观，努力建设高素质审计队伍。人才是审计事业的第一资源，是影响审计事业第一位的、最重要的因素，人才对于审计工作来讲具有极大的决定和推动作用。制度是外因，用制度规范人的行为，而人才是内因，决定着制度的执行情况。外资审计中心始终树立“以人为本、科学发展”的发展理念，营造良好的学习环境，优化审计人才；营造良好的工作环境，打造审计人才；营造良好的生活环境，凝聚审计人才。在制定《外资审计中心学习型组织建设实施意见》的基础上，抓好学习培训，不断提升人员业务能力。培训内容包括运用科学管理理论促进中心和谐发展、审计报告质量分析、关于深化国外贷援款项目绩效审计的思考和审计档案等方面，采取了讲座结合案例分组讨论、主题研讨会等新的培训形式。同时，中心积极选派人员参加与业务相关的业务培训，鼓励中心人员考取专业技术资格和社会执业资格。借鉴企业文化建设的做法，中心积极开展文化建设，使干部队伍充满生机，中心凝聚力不断增强。
三、进一步加强外资审计规范化建设的几点思考
规范化建设是外资审计事业发展的基石。多年来，外资审计充分学习和借鉴国际先进经验，在规范化建设上取得了一定的成绩。但仍然需要进一步加强规范化研究和实践探索，以不断提高外资审计规范化建设水平。
（一）继续完善外资审计规范体系。审计制度要有前瞻性、保持稳定性，但也要适应形势发展的需要及时予以修订或补充，所以有必要对审计制度及时进行梳理、修订，保留成功经验，增加审计管理新理念。应当在现有规章制度的基础上，完成《世界银行贷款项目审计操作指南》的修订工作，对《联合国开发署援款项目审计操作指南》进行编撰，进一步规范外资项目的审计流程。同时，对《审计实务导师制度》、《审计主审负责制度》等多项工作制度进行整体设计和补充完善，建立起包括行为约束、程序规范。风险控制、质量评估、考核激励等内容的审计质量控制体系，保证审计工作依法有序，促进审计质量的进一步提高。
（二）继续深化外资审计内容。一是审计事项要突出重点，兼顾一般，不留盲区。要提高思想认识、强化整体观念、增强责任意识，提前做好项目分析和研究，充分进行审前准备，落实风险点，将审计发现问题查深、查透，防止“一般”事项审计盲区带来的审计质量风险。二是审计被审计单位时，既要重视项目部分，同时也要考虑非项目部分。三是审计目标重在真实性、合法性，同时兼顾效益性。四是审计内容重在财务审计，兼顾业务审计。五是审计要从宏观着眼、微观着手，同时兼顾满足对宏观和微观的审计需要。六是调整审计角度，创新方法，对常规性和非常规性的内容都要进行审计。
（三） 加强与地方审计机关的协调，全面规范审计项目管理。对于点多面广、授权给多个审计机关进行审计的伞型项目，在以往的审计过程中，由于受时间精力等条件的限制，部分项目缺乏集中统一管理，缺乏交流沟通，各自为战，导致审计标准不统一、报告汇总难度大。对于这类项目，应当加强对项目的统一协调，增加交流沟通。比如，在审前制定统一的审计方案，集中培训，形成统一明确的目标和清晰的审计思路；在审计过程中加大指导检查力度，增加国外贷援款项目审计的深度和力度，扩大审计成果；在审计报告阶段认真仔细复核审计报告，对存在疑问和不清晰的地方及时沟通和修改；审计后对项目进行总结交流，取长补短。探索采用控制论理论和方法对授权伞形项目审计信息质量进行研究。尝试建立适用的N级伞形项目的审计信息质量控制模型。基于该模型，对影响授权伞形项目审计质量因素进行研究分析，提高伞形项目审计质量和效率。
（四）继续提高审计工作信息化规范水平。计算机审计的开展，极大地促进了审计规范化建设，应当继续运用好这一手段，推动审计管理、审计程序、审计质量监督等各方面的规范化建设。对外资审计中心目前运用的审计报告复核管理软件进行流程优化和功能完善，完成复核系统软件升级工作。完善数据导出功能、报表勾稽关系自动审核等功能，进一步规范审计业务文书的编写，细化审计业务工作流程。同时，为了适应国外贷援款项目审计涉及面广、专业技术性强等特点，需要建立审计资料库，整体提高审计工作信息化规范水平。（罗海标 王璐璐 贾艳蕊 刘娜）
一、规范化是外资审计的基本特征和深化发展的要求
规范化强调，对重复性工作，通过制定、发布和实施标准、规范、规程、制度等实现行为和结果的统一；在管理过程中，通过确立标准化体系来引导执行主体意志和行为选择，实现人的主观能动性和工作目标性的有机结合。
依法审计是国家审计的基本方针，是依法治国、依法行政的具体体现。国家审计的规范化建设是通过审计规范的制定、发布、宣传、实施、监督，规范国家审计行为，达到提高项目审计质量，防范和化解国家审计风险的目的。因此，国家审计规范化是审计机关按照法律规定，将审计程序设计与审计技术方法运用的有机结合，是开展审计活动的依据，也是衡量审计工作水平的重要标准。
外资审计始终强调并重视规范化建设。审计署较早地制订了《世界银行贷款项目审计操作指南》(以下简称《操作指南》)。先后下发了《关于进一步规范世亚行贷款项目审计报告的通知》和《关于进一步规范国外贷援款项目审计工作的通知》，编印了《国外贷援款项目审计规范文件汇编》和《世界银行贷款项目审计手册》等，为规范外资审计提供了法规依据和操作指南。
（一）外资审计的基本特征决定了必须实行规范化。
外资审计是指审计机关依法对各级政府部门、国有企事业单位、国有金融机构等组织，利用外资建设项目的财政、财务收支及有关经济活动的真实、合法和效益进行的监督活动。其基本特征表现在以下六个方面：一是审计职能的双重性。这是外资审计最重要的特征。借用和接受国外贷援款之初，我国政府就向有关国际组织承诺，由审计署在依法对国外贷、援款项目进行审计监督的同时，提供对外审计公证业务。因此，审计机关对外资项目从一开始就肩负着“对内进行审计监督，对外提供审计公证”的双重职能，既要提出审计监督报告，又要出具对外公证报告。2000年，审计署下发了《关于进一步规范世、亚行贷款项目审计报告的通知》，对外资审计报告作了进一步的规定，要求各级审计机关及其派出的审计组出具或提出的世、亚行贷款审计报告，均不分对内对外，以内外合一的审计报告同时满足审计监督和审计公证的需要。报告的形式和内容虽然发生了变化，但其双重职能的特点没有改变。二是审计对象的复杂性。外资审计项目以贷援款项目资金为主要对象，按贷援款项目资金走向安排和实施审计，项目资金走到哪里，审计业务就要延伸到那里，所有项目单位都是审计对象。这些单位分布广泛、情况各异，既包括了项目协调工作主管部门，也涉及到执行资金配套的地方财政部门，既有行政单位，也有事业单位和企业单位，以及民营经济组织。这些单位既有专职从事项目执行的，也有既从事其他经营活动，又负责执行项目的。被审计对象具有一定的广泛性和复杂性。三是审计业务的长期性、连续性。外资贷援款期限一般比较长，短则几年，长则十几年甚至几十年。在整个贷援款期限中，对外资项目每年都要审计，不仅要审计项目的建设期，还要审计项目还款期，并且每年审计质量和结果都对以后年度的审计业务产生影响。四是审计业务的时效性。由于对外公证的需要，国外贷援款机构对审计报告不仅有较规范的质量要求，而且有严格的时间限定。这种限定一般不会因其他因素的变化而改变。五是审计实施过程的规范性。《操作指南》针对审计实施的不同阶段，都有比较格式化的审计程序表、审计工作底稿或审定表，供审计人员参考使用。六是审计报告的规范性。外资审计报告是比较格式化的，其内容包括了审计师意见、已审定的会计报表、对执行国家政策及贷款协定的评价等。审计师意见包括“无保留意见”、“保留意见”、“否定意见”和“无法表示意见”等4种类型。每种类型都有规范的格式，大体上分为范围段、意见段、说明段等。每一段的内容、表述及措辞都讲求一定的规范，如公允、合理保证等表述。
外资审计项目与生俱来的上述基本特征决定，只有通过规范化才能保证全面高效地完成外资任务。首先由于外资审计项目要同时履行对外公证职能，外资贷援款机构是审计报告的重要使用者，审计报告的质量，直接关系到外国政府和国际金融组织对我国政府的信任，关系到国外贷援款项目健康顺利实施。因此，外资审计必须以我国法律和国际惯例为审计标准，严格按照我国国家审计制度和国际审计准则开展审计。其次，外资审计需要按时提交审计报告。外资审计普遍存在一对基本矛盾，审计人力资源相对缺乏，但审计项目数量众多，且提交审计报告时间集中。为做到保质保量地完成审计任务，审计人员只有依靠规范化的操作流程，依靠计算机辅助手段的规范化“流水线”作业。再次，外资审计领域覆盖范围广，外资审计项目往往采取轮审、抽审方式，每年外资审计人员面对的审计项目内容差别较大。即使是同一个审计项目，由于时间紧、项目审计周期长，审计人员往往只能对项目当年的变化情况进行跟踪，无法实现对审计项目的全过程控制。面对这两个问题，一方面要求外资审计人员进一步提高自身素质，以适应不断发展变化的外资审计内容，另一方面要求严格按照外资审计规范进行审计，做到按照制度控制审计行为，按照要求完成审计任务，依靠规范保证审计质量。最后，由于外资审计对象的复杂性，外资审计报告使用者的广泛性，只有审计实施者和审计对象以及其他相关利益方按照共同的规范进行，才能保证在相同的规范平台上进行对话，外资审计才能发挥更好的作用。这要求外资审计人员要有更强的规范化观念，从维护政府信誉和审计机关对外形象的高度重视外资审计，要更加认真的态度，按时完成每一项外资审计业务。
（二）进一步加强规范化建设是深化外资审计的需要。
⒈外资审计面临的任务要求加强规范化建设。近年来，国际经济环境发生了巨大变化，中国经济近些年来也进入了快速发展轨道，“十二五”规划对中国今后五年的发展提出了新的要求。以国外贷援款项目审计为例，审计工作面临的任务仍然非常艰巨。这种艰巨性主要表现在六个方面，一是由于中国每年人均GDP刚刚达到4000美元，排在世界100名之后，并且区域发展很不均衡，客观上还需要国外贷款。世界银行、亚洲开发银行等国际组织对中国贷款数量将会在相当长的一段时间保持稳定，不会减少。据国家外汇管理局发布的数据，截至2010年12月末，我国外债余额为5489.38亿美元（不包括香港特区、澳门特区和台湾地区对外负债）。从债务人类型看，国务院部委借入的主权债务余额为387.94亿美元，占登记外债余额11.49%；从债务类型看，外国政府贷款和国际金融组织贷款余额676.30亿美元，占登记外债余额的20.02%。外债投向覆盖制造、交通运输、仓储、邮政、电力、煤气、水、信息技术和房地产等重多领域。在“十二五”乃至今后相当长的历史时期内，合理利用外资仍将是我国发展经济的重要手段，是我国对外开放基本国策的重要内容。审计部门仍需关注外债的安全、还贷风险和外资运用的效果。二是国外贷援款项目审计的覆盖面还远远不够。审计机关从上个世纪80年代开展国外贷援款项目审计以来，主要集中在对来自世、亚行等国际金融组织的贷款和赠款项目进行审计，对来自外国政府的双边贷款和援助项目审计的比例很小，依据商务部发布《商务部关于外国政府和国际组织对华无偿援助项目管理办法》，审计项目的数量还会有较大幅度的增加。三是国外贷援款项目审计的深度和广度还有较大的提升空间。审计机关开展国外贷援款项目审计以来，主要精力集中在报表公证审计方面，对国外贷援款项目绩效的审计虽然也做了许多工作，但力度和深度还远远不够。国外贷援款项目相对来说目标明确、常年连续接受审计监督，相对来说管理比较规范，是比较适合开展绩效审计的领域。从国外贷援款项目的立项、审批、设计、实施、验收和项目成果持续性发挥作用等环节，对这些项目的经济性、效果性和效率性等方面进行审计评价，总结经验，发现问题并找出问题存在的原因，对于提高我国国外贷援款的利用水平和管理水平，减少损失浪费有着十分重要的意义。四是对于国外贷援款项目的合法性监督方面，这些年来的审计实践中，主要是将精力集中在对个别项目、具体问题的发现和纠正方面，对于问题产生的体制、机制性原因的分析和改进建议等方面大有文章可做，也是未来国外贷援款项目审计应该下大力气突破的领域。同时，外资利用全局性问题需要更加关注，更加注重从国家层面关注外资利用的规模、结构和投向等是否合理、效果是否明显以及是否存在盲目利用外资、与国际金融组织或外国政府签订的协议是否平等有效等问题。五是《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》和《审计署“十二五”审计工作发展规划》对外资审计提出了新要求。《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出“优化结构，引导外资更多投向现代农业、高新技术、先进制造、节能环保、新能源、现代服务业等领域，鼓励投向中西部地区。丰富方式，鼓励外资以参股、并购等方式参与境内企业兼并重组，促进外资股权投资和创业投资发展。引进海外高层次人才和先进技术，鼓励外资企业在华设立研发中心，借鉴国际先进管理理念、制度、经验，积极融入全球创新体系。优化投资软环境，保护投资者合法权益。做好外资并购安全审查。有效利用国外优惠贷款和国际商业贷款，完善外债管理。”；要求“健全环境保护法律法规和标准体系，完善环境保护科技和经济政策，加强环境监测、预警和应急能力建设。加大环境执法力度，实行严格的环保准入，依法开展环境影响评价，强化产业转移承接的环境监管。严格落实环境保护目标责任制，强化总量控制指标考核，健全重大环境事件和污染事故责任追究制度，建立环保社会监督机制”。六是在加强国外贷援款项目审计方面，审计机关可以为国家“十二五”规划的顺利进行做出更大的贡献。审计署“十二五”审计工作发展规划以促进积极合理有效利用外资、防范涉外投资风险、维护境外国有资产安全、履行国际责任为目标，要求着力整合涉外审计资源，拓宽涉外审计领域，提高涉外审计质量，继续加强对国外贷援款项目的审计监督，提高国外贷援款项目的审计质量，全面推进涉及环境、民生和可持续发展等国外贷援款项目的绩效审计，促进积极合理有效利用国外贷援款，提高利用外资的质量和水平。审计工作“十二五”发展规划为加强国外贷援款项目审计提出了明确的任务、途径和要求。历史的经验告诉我们，面对未来一定时期内依然繁重的国外贷援款项目审计工作任务，唯一有效的途径是走规范化之路。
⒉加强监督职能要求提升外资审计规范化水平。近年来，审计署一再强调外资审计报告要内外合一。外资项目审计业务涉及到国家主权，根据我国驻世界银行执行董事提供的资料，世界上60%国家的外资审计由政府审计提供审计公证。因此，我们认为，在今后一个时期提供外资项目审计公证仍将以国家审计为主体。为了维护国家主权外债的安全，必须不断加强外资审计监督力度，进一步完善法规制度建设，提高项目决策能力和管理水平，使外资审计工作质量得到了进一步提高。从审前全面了解项目单位基本情况及项目执行情况、进行初步分析性复核、评估重要性水平、分析审计风险、制定审计方案，到审计过程中严格按照操作程序和规范实施审计，直至出具审计鉴证和上报专题审计报告，都必须注重各环节的审计质量。
⒊规范化建设是实现外资审计“五个转变”的需要。深化外资审计需要总结经验，积极转变观念，探索和促进实现“五个转变”，即从侧重于审计公证向审计公证与依法审计和加强政府管理转变，从侧重于就外资审外资向内外资一起审转变，从侧重于项目执行期审计向对项目全过程审计转变，从侧重于项目的财务审计向财务审计和管理效益审计相结合转变，从侧重于国外贷援款项目审计向全面履行外资审计职责转变。随着外资审计业务快速发展，特别是外资审计监督职能的加强，审计内容和方式都将发生重大变化，审计结果的使用不再局限于对外出资机构，社会各界对外资项目审计结果的关注程度也随之增强，审计风险程度也将提高。这就要求我们进一步加强外资审计规范化的理论研究，推进规范化的制度建设，以适应外资审计发展的要求。
二、外资审计中心规范化建设主要做法
多年来，外资审计中心认真贯彻执行署党组的工作方针和具体要求，围绕不同时期的工作任务和重点，提出了一系列加强审计工作规范化的目标和思路，经过中心上下勤奋工作和积极实践，积累了一些推进国外贷援款项目审计工作法制化、制度化、规范化进程的成功经验。
（一）始终遵循“依法审计、客观公正”的审计原则，不断提高审计工作的水平和质量。依法审计是审计工作的最高原则，客观公正是审计工作的最高标准，坚持依法审计、客观公正，是保证审计质量的关键。外资审计中心一方面认真学习贯彻《宪法》、《审计法》和《国家审计准则》等法律、法规和文件，在工作中全面推进依法行政、依法审计，不断提高审计工作法制化和规范化水平，不断提高依法审计的能力，增强审计工作的使命感和责任感。同时，进一步加强了规范化制度建设。一是积极配合署外资司对《审计署关于进一步规范世亚行贷款项目审计报告的通知》和《世界银行贷款项目审计操作指南》（2009年修订版）修订工作，以适应《中华人民共和国国家审计准则》的出台和《国际审计准则》、《中国注册会计师执业准则》的修订以及世亚行管理政策和管理方式的调整，满足世亚行贷款项目审计的实际需要。二是制定了《国外贷援款项目公证审计报告复核办法》，进一步规范定项目公证审计报告，实行审计项目全过程复核。三是严格要求审计人员，在审计工作中遵循国家有关法律、法规、政策和职业道德，认真执行国家审计准则等规章制度，实事求是地看待和处理审计查出的问题，努力做到客观公正、实事求是，切实保证审计工作的质量，防范审计风险。
（二）始终坚持“建章立制、科学管理”的管理理念，努力实现管理的科学化、制度化和规范化。规章制度是指导工作的规范，科学管理是做好工作的保证。审计实践表明，制度是行政和管理的主要依据与手段，只有严格按照规章制度办事，才能实现机关管理的科学化、制度化和规范化。多年来，为进一步规范管理，外资审计中心在进行调查研究，多种途径广泛听取意见的基础上，结合实际情况不断修改、完善有关规章制度。开展了以“谋划外资审计中心发展之路”为主题的讨论和征求意见活动，提出 “六个营造”、“两个打造”的发展指导思想，明确中心的发展方向，进一步统一了大家的思想；制定《外资审计中心学习型组织建设实施意见》，提出了六项措施，即推行审计实务导师制、健全审计项目主审制、加强信息宣传、营造学习研究氛围、探索科学考核体系、提供经费支持，为中心学习型组织建设的深入发展提供了制度保障；研究制定《外资审计中心审计实务导师制实施细则》，加快对青年审计干部的培养，为青年审计干部创造良好的条件和环境。在制度落实上，着重抓好各项日常工作，从抓小事开始，培养大家遵守制度的习惯，将科学管理落到实处。只有把制度落到实处，促使大家自觉遵守制度，严格按制度办事，形成一种良好的工作作风。
（三）始终把握“与时俱进、开拓创新”的发展动力，不断推进审计规范化建设。社会发展靠的是创新，创新是发展的源动力。审计创新是今后审计发展的推动力。随着时代的不断发展，形势和任务也在不断发展变化，规范化建设也要与时俱进，适应变化。多年来外资审计中心积极探索审计工作规范化的新思路、新方法和新手段，一是审计准备阶段对项目进行风险评估，进行分类管理，根据不同风险等级合理配置审计资源，防范审计风险。二是对中央主管部门和地方政府共同执行的国外贷援款汇总项目(伞型)探索统一审计方案、统一审前培训、统一审计进度、统一复核审计报告、统一反映审计成果的审计工作方式。三是加强现场复核力度，改进复核方式，通过层层把关，及时化解审计程序不充分的风险。四是完善审计复核管理软件，以信息化手段实现审计项目全过程管理。外资审计中心自主开发了审计报告复核软件将出具报告的各个环节都纳入了该系统管理，增强审计项目规范化水平，提高审计报告质量。五是通过项目考核评比推动审计过程规范化。外资审计中心对外出具的国外贷援款项目公证审计报告每一份都进行了认真的复核，并组织评比，总结经验，减少报告复核发现错误率，提高审计报告质量。
（四）始终树立“以人为本、科学发展”的发展观，努力建设高素质审计队伍。人才是审计事业的第一资源，是影响审计事业第一位的、最重要的因素，人才对于审计工作来讲具有极大的决定和推动作用。制度是外因，用制度规范人的行为，而人才是内因，决定着制度的执行情况。外资审计中心始终树立“以人为本、科学发展”的发展理念，营造良好的学习环境，优化审计人才；营造良好的工作环境，打造审计人才；营造良好的生活环境，凝聚审计人才。在制定《外资审计中心学习型组织建设实施意见》的基础上，抓好学习培训，不断提升人员业务能力。培训内容包括运用科学管理理论促进中心和谐发展、审计报告质量分析、关于深化国外贷援款项目绩效审计的思考和审计档案等方面，采取了讲座结合案例分组讨论、主题研讨会等新的培训形式。同时，中心积极选派人员参加与业务相关的业务培训，鼓励中心人员考取专业技术资格和社会执业资格。借鉴企业文化建设的做法，中心积极开展文化建设，使干部队伍充满生机，中心凝聚力不断增强。
三、进一步加强外资审计规范化建设的几点思考
规范化建设是外资审计事业发展的基石。多年来，外资审计充分学习和借鉴国际先进经验，在规范化建设上取得了一定的成绩。但仍然需要进一步加强规范化研究和实践探索，以不断提高外资审计规范化建设水平。
（一）继续完善外资审计规范体系。审计制度要有前瞻性、保持稳定性，但也要适应形势发展的需要及时予以修订或补充，所以有必要对审计制度及时进行梳理、修订，保留成功经验，增加审计管理新理念。应当在现有规章制度的基础上，完成《世界银行贷款项目审计操作指南》的修订工作，对《联合国开发署援款项目审计操作指南》进行编撰，进一步规范外资项目的审计流程。同时，对《审计实务导师制度》、《审计主审负责制度》等多项工作制度进行整体设计和补充完善，建立起包括行为约束、程序规范。风险控制、质量评估、考核激励等内容的审计质量控制体系，保证审计工作依法有序，促进审计质量的进一步提高。
（二）继续深化外资审计内容。一是审计事项要突出重点，兼顾一般，不留盲区。要提高思想认识、强化整体观念、增强责任意识，提前做好项目分析和研究，充分进行审前准备，落实风险点，将审计发现问题查深、查透，防止“一般”事项审计盲区带来的审计质量风险。二是审计被审计单位时，既要重视项目部分，同时也要考虑非项目部分。三是审计目标重在真实性、合法性，同时兼顾效益性。四是审计内容重在财务审计，兼顾业务审计。五是审计要从宏观着眼、微观着手，同时兼顾满足对宏观和微观的审计需要。六是调整审计角度，创新方法，对常规性和非常规性的内容都要进行审计。
（三） 加强与地方审计机关的协调，全面规范审计项目管理。对于点多面广、授权给多个审计机关进行审计的伞型项目，在以往的审计过程中，由于受时间精力等条件的限制，部分项目缺乏集中统一管理，缺乏交流沟通，各自为战，导致审计标准不统一、报告汇总难度大。对于这类项目，应当加强对项目的统一协调，增加交流沟通。比如，在审前制定统一的审计方案，集中培训，形成统一明确的目标和清晰的审计思路；在审计过程中加大指导检查力度，增加国外贷援款项目审计的深度和力度，扩大审计成果；在审计报告阶段认真仔细复核审计报告，对存在疑问和不清晰的地方及时沟通和修改；审计后对项目进行总结交流，取长补短。探索采用控制论理论和方法对授权伞形项目审计信息质量进行研究。尝试建立适用的N级伞形项目的审计信息质量控制模型。基于该模型，对影响授权伞形项目审计质量因素进行研究分析，提高伞形项目审计质量和效率。
（四）继续提高审计工作信息化规范水平。计算机审计的开展，极大地促进了审计规范化建设，应当继续运用好这一手段，推动审计管理、审计程序、审计质量监督等各方面的规范化建设。对外资审计中心目前运用的审计报告复核管理软件进行流程优化和功能完善，完成复核系统软件升级工作。完善数据导出功能、报表勾稽关系自动审核等功能，进一步规范审计业务文书的编写，细化审计业务工作流程。同时，为了适应国外贷援款项目审计涉及面广、专业技术性强等特点，需要建立审计资料库，整体提高审计工作信息化规范水平。（罗海标 王璐璐 贾艳蕊 刘娜）
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