企业会计报表造假主要手段及审计方法
刘卫华（审计署郑州办）
会计人员的基本职业道德和行为准则要求所有会计人员必须以诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账。但我们在实际工作中发现，企业会计报表造假行为仍相当严重。目前，企业会计报表造假主要有两种类型：一是虚增资产，虚增利润；二是虚增负债，隐瞒利润。前者主要是国有企业和上市公司，因为国有企业经营业绩的好坏，直接影响企业领导人的升迁；上市公司经营业绩的优劣，直接影响到公司股票价格的高低。后者主要是私营企业和个人出资的有限责任公司，因为这类企业不注重业绩，更关心的是如何逃避国家的税收。本文从企业虚增利润、隐瞒利润两个方面谈一些审计方法：
一、虚增利润的主要手段及其审计方法
（一）虚构销售，虚列应收账款。企业虚拟销售客户，开出销售发票，虚列销售收入和应收账款。如某股份公司2010年通过与11户企业对开增值税专用发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增库存2961万元；又如某股份公司2010年和2010年也是通过虚增出口销售收入，虚增利润7.45亿元。对这种造假手段的审计方法，一是检查企业的年度生产能力和生产规模，对照企业的销售量看是否出现销售总量大于生产能力的异常情况；二是抽查企业年末、季末的销售合同、出库凭证等原始资料，看其手续是否完整、是否有异常情况；三是对客户单位发询证函进行函证，以确认对方单位是否欠款。
（二）少转销售成本，虚增利润。这类企业不按销售配比原则结转销售成本，导致企业库存商品的账面金额远远大于实际库存金额。如对某资产经营公司进行清产核资时发现，该企业生产成本中的制造费用和人员工资均未结转，少转成本1500多万元。对这种造假手段的审计方法，一是检查其成本结转方法是否遵循一贯性的原则；二是通过计价测试，看企业的期末存货单价是否异常；三是通过抽查盘点，对企业实际存货的数量和金额与账面存货的数量和金额进行比较，看是否有差异。
（三）利用“未达账项”弄虚作假，调节利润。如在对某企业离任审计时，发现该企业将362.8万元的有关费用支出单据压在银行未达账中，未进行账务处理。对此，审计中要对银行未达账项中的银行已付而企业未付的事项查明原因。
（四）利用资产重组和关联方交易调节利润。母公司与子公司之间、子公司与子公司之间发生的关联方交易，其交易价格不是在公平的条件下确定的，往往存在人为调节利润的行为。如某股份将6926万元的土地卖给关联企业，卖价2.1926亿元，获利1.5亿元；将净资产为1454万元的下属企业卖给关联方，定价为9414万元，获利7960万元。当年利润为9733万元，剔除上述两项，则亏损1.3227亿元。对此，审计时首先要掌握控股股东的情况以及本公司所属子公司的情况，对关联方之间发生的资产转让、销售、采购、商标使用以及资金占用等，要特别关注交易的价格和支付手段是否异常。
（五）当期费用未计入损益，虚列资产，虚增利润。这类企业将当期发生的管理费用、经营费用，虚列在“待摊费用”、“递延资产”、“其他应收款”等科目中，不计入损益。对此，审计时主要检查“待摊费用”、“递延资产”、“其他应收款”的列账依据是否充分、合理，是否按收益期限进行摊销。
（六）应计入损益的借款费用资本化，虚增在建工程支出，虚增利润。对固定资产的借款利息何时应计入损益，财务制度规范越来越严格。如：行业会计制度中规定，已投入使用但尚未办理竣工决算前发生的借款利息均可计入在建工程；原股份有限公司的会计制度规定，在固定资产交付使用前的借款利息予以资本化；新颁布的企业会计准则《借款费用》规定：固定资产达到预定可使用状态时，停止利息资本化。然而，在实际工作中，有的单位将无力消化的固定资产的借款费用虚列在固定资产或在建工程支出中。对此，审计时要按照准则规定的条件，重新计算应计入在建工程中的利息费用。
（七）少提固定资产折旧，虚增利润。审计时主要检查企业固定资产折旧是否遵循一贯性原则，是否随意改变折旧的年限和折旧的方法。
（八）少提或不提银行贷款利息，少计负债，虚增利润。审计时，一是获取有关贷款合同，测算利息计提情况；二是向银行发询证函进行函证确认。
（九）利用减值准备，调节利润。如上市公司的财务报表中，有的企业不计提或少计提减值准备，只在会计报表附注中说明“期末成本不高于可变现净值”了事；有的企业为了释放连续亏损而遭退市的压力，在“长痛不如短痛”的心理作用下，本期提取巨额减值准备，次年冲回。对此，审计中应保持应有的职业谨慎，如有证据表明企业计提了秘密准备，应按照会计制度的要求进行追溯调整，不应增加当年利润。
二、企业隐瞒利润的主要手段及其审计方法
（一）销售收入不入账，作预收账款处理。我们在对某企业的审计评估中发现，该企业的预收账款和其他应付款金额较大，且长期不动。经进一步抽查原始凭证，进行函证确认后，该单位如实说出，是销售收入未入账，达6500万元。
（二）虚构成本，虚列负债。销售收入不入账，隐瞒利润的前提条件是它的客户单位无需销售发票。当客户单位需要开具销售发票时，销售企业就可能通过虚构成本来隐瞒利润。我们在对某集体企业改制评估时发现，企业部分原材料的购进只有仓库的验收入库单，暂估入账的材料达8145万元，均虚列入应付账款，而虚购进的材料通过领料单逐步计入产品的生产成本，从而隐瞒利润8145万元。
（三）购置固定资产，挤入生产成本。如对某企业的审计评估中发现，该单位账外固定资产数量特别多。原来该企业在购进固定资产时，要求销售单位将增值税发票开为材料配件等。这样，企业不仅可以挤占生产成本，隐瞒利润，偷逃国家所得税，而且可以将不可抵扣的增值税进项税额变换为可抵扣的增值税进项税额，偷逃国家的增值税。
从审计情况看，企业财务报表造假的手段越来越隐蔽，越来越复杂。单从原始凭证上看，假购货发票、假出库单、假入库单、假保管账、假成本计算单等就一应俱全。企业采取假账真算的办法，在假原始凭证的基础上，依照规范的核算程序和方法，“按部就班”地进行会计处理，假中有真，真中有假，鱼目混珠，真假难辨。这就要求我们审计人员不断提高自身业务素质，严格按照《准则》的有关规定开展对企业会计报表的审计，以确保审计质量。（刘卫华）
一、虚增利润的主要手段及其审计方法
（一）虚构销售，虚列应收账款。企业虚拟销售客户，开出销售发票，虚列销售收入和应收账款。如某股份公司2010年通过与11户企业对开增值税专用发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增库存2961万元；又如某股份公司2010年和2010年也是通过虚增出口销售收入，虚增利润7.45亿元。对这种造假手段的审计方法，一是检查企业的年度生产能力和生产规模，对照企业的销售量看是否出现销售总量大于生产能力的异常情况；二是抽查企业年末、季末的销售合同、出库凭证等原始资料，看其手续是否完整、是否有异常情况；三是对客户单位发询证函进行函证，以确认对方单位是否欠款。
（二）少转销售成本，虚增利润。这类企业不按销售配比原则结转销售成本，导致企业库存商品的账面金额远远大于实际库存金额。如对某资产经营公司进行清产核资时发现，该企业生产成本中的制造费用和人员工资均未结转，少转成本1500多万元。对这种造假手段的审计方法，一是检查其成本结转方法是否遵循一贯性的原则；二是通过计价测试，看企业的期末存货单价是否异常；三是通过抽查盘点，对企业实际存货的数量和金额与账面存货的数量和金额进行比较，看是否有差异。
（三）利用“未达账项”弄虚作假，调节利润。如在对某企业离任审计时，发现该企业将362.8万元的有关费用支出单据压在银行未达账中，未进行账务处理。对此，审计中要对银行未达账项中的银行已付而企业未付的事项查明原因。
（四）利用资产重组和关联方交易调节利润。母公司与子公司之间、子公司与子公司之间发生的关联方交易，其交易价格不是在公平的条件下确定的，往往存在人为调节利润的行为。如某股份将6926万元的土地卖给关联企业，卖价2.1926亿元，获利1.5亿元；将净资产为1454万元的下属企业卖给关联方，定价为9414万元，获利7960万元。当年利润为9733万元，剔除上述两项，则亏损1.3227亿元。对此，审计时首先要掌握控股股东的情况以及本公司所属子公司的情况，对关联方之间发生的资产转让、销售、采购、商标使用以及资金占用等，要特别关注交易的价格和支付手段是否异常。
（五）当期费用未计入损益，虚列资产，虚增利润。这类企业将当期发生的管理费用、经营费用，虚列在“待摊费用”、“递延资产”、“其他应收款”等科目中，不计入损益。对此，审计时主要检查“待摊费用”、“递延资产”、“其他应收款”的列账依据是否充分、合理，是否按收益期限进行摊销。
（六）应计入损益的借款费用资本化，虚增在建工程支出，虚增利润。对固定资产的借款利息何时应计入损益，财务制度规范越来越严格。如：行业会计制度中规定，已投入使用但尚未办理竣工决算前发生的借款利息均可计入在建工程；原股份有限公司的会计制度规定，在固定资产交付使用前的借款利息予以资本化；新颁布的企业会计准则《借款费用》规定：固定资产达到预定可使用状态时，停止利息资本化。然而，在实际工作中，有的单位将无力消化的固定资产的借款费用虚列在固定资产或在建工程支出中。对此，审计时要按照准则规定的条件，重新计算应计入在建工程中的利息费用。
（七）少提固定资产折旧，虚增利润。审计时主要检查企业固定资产折旧是否遵循一贯性原则，是否随意改变折旧的年限和折旧的方法。
（八）少提或不提银行贷款利息，少计负债，虚增利润。审计时，一是获取有关贷款合同，测算利息计提情况；二是向银行发询证函进行函证确认。
（九）利用减值准备，调节利润。如上市公司的财务报表中，有的企业不计提或少计提减值准备，只在会计报表附注中说明“期末成本不高于可变现净值”了事；有的企业为了释放连续亏损而遭退市的压力，在“长痛不如短痛”的心理作用下，本期提取巨额减值准备，次年冲回。对此，审计中应保持应有的职业谨慎，如有证据表明企业计提了秘密准备，应按照会计制度的要求进行追溯调整，不应增加当年利润。
二、企业隐瞒利润的主要手段及其审计方法
（一）销售收入不入账，作预收账款处理。我们在对某企业的审计评估中发现，该企业的预收账款和其他应付款金额较大，且长期不动。经进一步抽查原始凭证，进行函证确认后，该单位如实说出，是销售收入未入账，达6500万元。
（二）虚构成本，虚列负债。销售收入不入账，隐瞒利润的前提条件是它的客户单位无需销售发票。当客户单位需要开具销售发票时，销售企业就可能通过虚构成本来隐瞒利润。我们在对某集体企业改制评估时发现，企业部分原材料的购进只有仓库的验收入库单，暂估入账的材料达8145万元，均虚列入应付账款，而虚购进的材料通过领料单逐步计入产品的生产成本，从而隐瞒利润8145万元。
（三）购置固定资产，挤入生产成本。如对某企业的审计评估中发现，该单位账外固定资产数量特别多。原来该企业在购进固定资产时，要求销售单位将增值税发票开为材料配件等。这样，企业不仅可以挤占生产成本，隐瞒利润，偷逃国家所得税，而且可以将不可抵扣的增值税进项税额变换为可抵扣的增值税进项税额，偷逃国家的增值税。
从审计情况看，企业财务报表造假的手段越来越隐蔽，越来越复杂。单从原始凭证上看，假购货发票、假出库单、假入库单、假保管账、假成本计算单等就一应俱全。企业采取假账真算的办法，在假原始凭证的基础上，依照规范的核算程序和方法，“按部就班”地进行会计处理，假中有真，真中有假，鱼目混珠，真假难辨。这就要求我们审计人员不断提高自身业务素质，严格按照《准则》的有关规定开展对企业会计报表的审计，以确保审计质量。（刘卫华）
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