基于政府审计视角的国有公司管理层舞弊识别与防范研究
亓国荣 （审计署成都办）
舞弊问题历来是审计理论和实务界研究和关注的重点。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》规定“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”可见，舞弊主体十分广泛，首当其冲的是管理层。具体到国企领域，与其他主体舞弊相比，国有公司管理层舞弊具有多发、隐蔽、危害大等特点，是审计监督的重中之重。审计机关查证国有公司管理层舞弊，首先需要洞悉舞弊的风险因素，熟悉舞弊的高风险领域和异常信号，然后综合运用多种审计方法进行识别和查证。在此基础上，还要注重发挥审计“免疫系统”功能，研究防范国有公司管理层舞弊的作用路径，不断提升审计效果和质量。
一、分析舞弊风险因素，明确识别和防范国有公司管理层舞弊的切入点
舞弊成因理论众多，其中最著名、最为业界认可的是舞弊三角理论。该理论认为：压力、机会和借口（自我合理化）是构成舞弊的三要素，或者说舞弊的三个风险因素，三者缺一不可。其中压力因素是舞弊主体的行为动机；机会因素是指可进行舞弊而又能掩盖起来不会被发现或即使会被发现但能逃避惩罚的时机；借口因素是舞弊主体寻找的某一理由，以使舞弊行为与其本人的行为准则或道德观念相吻合，而不管这一理由本身是否合理。
依据舞弊三角理论，国有公司管理层舞弊也必须同时具备压力、机会和借口三个因素。压力因素包括国有公司管理层个人经济上的压力、恶癖的压力（如赌博等不良嗜好）、与工作相关的压力（如外界过高的预期、谋求职务晋升）等。机会因素主要是国有公司内部控制不健全以及外部监管不完善，如缺乏发现舞弊行为的内部控制、无法判断工作的质量、信息不对称、审计制度不健全、缺乏惩罚措施等。借口因素形形色色，如许多舞弊主体信奉的“内控制度脱离实际，只是给人看的，完全按制度办事将一事无成”，“法不责众，大家普遍违法说明法律规定有问题，不会受到惩罚”等等错误观念。舞弊并非高深莫测，而是有其规律可循。审计实践证明，国有公司管理层舞弊具有一定的高风险领域，并通过一些异常信号表现出来，研究分析这些高风险领域和异常信号，对于识别和防范舞弊具有重要意义。
二、发挥审计的批判性功能，加大对国有公司管理层舞弊识别和查证的力度
当前，会计信息失真的现象比较普遍，国有公司管理层舞弊呈现高发、多发态势。对此，审计人员应充分考虑管理层凌驾于内部控制之上的可能性，努力揭露和查处管理层舞弊行为。审计人员应客观地评估所观察到的情况及所搜集的资料，对异常指标或反常迹象进行深入分析，大胆提出管理层舞弊的假设，然后努力获取证明或排除假设的证据，以确定公司是否存在舞弊行为。
（一）综合运用多种查证方法。
一是对重点国有公司开展跟踪审计。跟踪审计是一种具有中国特色的有效审计方法，其实质是过程审计，即在审计事项发生的全过程中分阶段、有重点实施审计的一种方法。具体到国有企业审计领域，对审计管辖范围内的重点国有企业，各级审计机关可要求其按期（如按季或按月）报送财务会计报表，有条件的单位可以尝试网络互联，实行联网审计，加强对国有企业日常经营活动的在线检测，密切关注其财务数据和业务数据指标的异常变动。根据日常跟踪监控的情况，采取灵活多样的审计方式。如对日常监控未发现可疑情况的企业，可以定期（如一年或二年）对其资产、负债、损益情况进行审计；对日常检测发现的可能存在舞弊的异常信号，可以立即实施现场审计；对国有企业的基建项目等大型单项经济活动，可以实行阶段性定点审计、重要工序的旁站式审计。
二是注重运用分析性复核方法。分析性复核，是指审计人员对公司有关经济活动或经济指标进行研究分析，并对异常变动和异常项目予以重点关注的方法。审计发展到风险基础审计阶段后，分析性复核已成为最主要的审计方法和程序之一。通过对国有公司重要的比率或趋势进行分析，对这些比率或趋势与预期数额和相关信息的差异进行比较，往往能够发现若干异常现象，从而确定审核重点，迅速揭开舞弊行为的面纱。
三是重视使用内查外调方法。实践中，部分审计人员审核会计报表时，仅仅是审核报表与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符。这种单纯的从报表向总账、明细账、记账凭证以及原始凭证追查的方法，需要一个假设条件：即必须保证原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证（如伪造销售合同、销售发票等）和会计资料的方法进行舞弊，那么这种以查账和对账为基础的审核方法必定遭到失败。采取欺诈性手段是舞弊的重要特征之一，舞弊者往往会伪造证据，制造种种假相隐瞒舞弊的实事，因此，舞弊行为的痕迹通常难以从公司内部发现。但是任何企业的资本运动和资金收付都会在相关单位留下痕迹，对于任何一项经济业务，以业务流程为抓手，以资金流向为主线，顺藤摸瓜，实施延伸审核程序，从企业外部搜集证据，往往能够戳穿舞弊者制造的种种假相，查清问题的来龙去脉。如在国有企业审计中，对相关的供应商、代理商、消费者、类似产品的市场竞争者等外部环境进行调查取证，往往是发现舞弊问题的捷径。
（二）灵活运用多种查证技巧。
一是选定高风险领域。所谓舞弊的高风险领域就是容易发生舞弊的领域、行业以及单位，或者公司业务活动过程中最容易发生舞弊的环节。对被审计单位总体的舞弊风险进行评估后，有经验的审计人员通常能够识别到一些高风险领域，它将是实施进一步审计程序的重点领域。总体而言，非上市国有公司的管理水平和规范化程度往往比上市公司要低；国有公司非主营业务、非经常性损益项目的内部控制往往比主营业务、正常性损益项目更加薄弱；频繁进行关联交易和资本运作是国有公司管理层舞弊特别是共谋舞弊的重要手段，这样的公司是舞弊审计的重点领域。因此，企业审计中，审计人员不能忽视非上市国企中的管理层舞弊问题；要重点关注公司非主营业务和非正常性损益项目；全面掌握公司关联方及其关系，并将其作为审计重点。
二是关注异常信号。舞弊的异常信号又称“红旗”信号、舞弊警号、舞弊征兆等，主要是指管理层采用各种手法进行舞弊所表现出来的不同寻常的信号或讯息，或者预示着舞弊行为很可能存在的各种情形。对国有公司管理层舞弊的审计多为事后审核，需要借助这些客观存在的信号查清事实真相，因此，必须对异常信号进行充分关注。国有公司管理层舞弊的异常信号很多，如现金、营运资金及信用短缺，影响营运周转；融资能力减低，营业扩充的资金来源过度依赖盈余；收入、净利润增长的同时没有现金流量的同比例或者实质性增长；应收账款大幅增加，销售收入异常增加，应收账款周转率异常下降，等等。
三是识别风险因素。舞弊风险因素是指审计人员在了解公司及其环境时识别的、可能引起舞弊的压力或机会的事项或情况，以及公司对舞弊行为的合理化解释。舞弊风险因素可按压力、机会和借口（合理化解释）三个因素分类。压力方面的舞弊风险因素比如管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力，管理层的个人经济利益受公司财务状况影响的程度很大等；机会方面的舞弊风险因素比如管理层由一人或少数人掌控、缺乏共同决策或制衡措施，内部控制制度存在缺陷等；借口（合理化解释）方面的舞弊风险因素比如管理层态度不端或缺乏诚信等。关注舞弊风险因素是识别舞弊的捷径，也是舞弊查证的重要步骤。实际工作中，审计人员还应运用职业判断，考虑公司规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度，进而确定延伸审计的重点。
三、发挥审计的建设性作用，构建防范国有公司管理层舞弊的监管体系
在我国，政府审计机关作为综合性经济监督机构，在识别和防范国有公司管理层舞弊问题上具备得天独厚的优势。首先，与中介机构的委托审计相比，政府审计机关是法定审计，具有处理处罚权，治理和防范的力度更大。其次，与企业内部审计相比，政府审计在政府行政首长领导下依法独立开展工作，具有很强的独立性，不受公司干涉。再次，与工商、税务等专业经济执法部门相比，审计机关是综合性的经济监督部门，对国有公司监督的内容更广泛。这就决定了政府审计在揭露和防范国有公司管理层舞弊方面具有义不容辞的责任。审计机关应充分发挥“免疫系统”功能，研究防范国有公司管理层舞弊的有效机制和作用路径。
（一）发挥政府审计自身的防范功能。
审计机关在国有企业审计中不仅要揭露和查处问题，更重要的是提出从根本上解决问题审计建议，杜绝同类问题“屡查屡犯”。通过审计监督发现和揭露问题只是手段，其目的是完善体制、机制和制度，为企业健康发展服务。因此，一方面，要从被审计单位入手，查找其内部控制漏洞，帮助其健全完善管理制度，督促企业构建适合自身特点的内部控制框架，发挥抵御功能；另一方面，还要从体制、机制和制度层面深入分析问题产生的原因，进而提出完善政策法规的审计建议，发挥预防功能。只有预防、揭示和抵御“三管齐下”，才能做到标本兼治。
（二）加强对内部审计机构的指导。
审计机关人手小、任务重，而审计对象数量众多，仅靠审计机关自身力量显然难以监管到位；而内审机构作为被审计单位内部的审计监督部门，同样可以为识别和防范舞弊出力。实践中，审计机关可以要求国有企业内审机构加大自查自纠工作力度，按期报送内审报告及相关财务报表等；可以充分利用内审机构自查发现的问题，以此为突破口，分析其原因，研究解决办法。当然，内审机构毕竟是被审计单位的内设机构，在工作目标、工作思路和审计重点等方面与外部审计有很大差异；同时，受工作环境、单位领导和从业人员素质等因素影响，对一些共性问题的认识和处理可能会千差万别。为更好地发挥内审机构作用，必须加大对内审机构的日常指导、培训，提高内审机构识别和防范管理层舞弊的能力。
（三）加强对社会审计机构执业质量的检查。
当前，社会审计机构的执业质量存在不少问题，有的注册会计师甚至与国有公司管理层串通，共谋舞弊。为防范和治理共谋舞弊，现行《审计法》规定审计机关有权对社会审计机构出具的依法属于审计机关审计监督对象的审计报告进行核查。当前，国家审计机关对社会审计机构业务质量的检查工作开展得还不够理想，检查的范围、深度和频次都无法达到预期目标，尚未发挥出应有的监管作用。加大对社会审计机构业务质量的检查，对于防范和发现管理层舞弊、提高会计信息质量有重要作用，需要大力强化。
（四）加强与其他监管部门的协调配合。
审计机关只有自觉融入到经济社会发展的大局，与其他部门、单位形成联动，才能充分发挥“免疫系统”功能，促进经济社会健康稳定运行。多部门执法检查、联合办案的实践充分证明部门之间加强协调配合行之有效。审计机关应该在保持审计独立性的前提下，密切与其他监管部门的配合，建立协调配合工作机制，形成整体监督合力。此外，还要密切与新闻媒体的联系，加大审计结果公开的力度；建立畅通高效的举报接收和查办工作机制，保护群众参与的积极性，充分发挥人民来信来访的作用。（亓国荣）
一、分析舞弊风险因素，明确识别和防范国有公司管理层舞弊的切入点
舞弊成因理论众多，其中最著名、最为业界认可的是舞弊三角理论。该理论认为：压力、机会和借口（自我合理化）是构成舞弊的三要素，或者说舞弊的三个风险因素，三者缺一不可。其中压力因素是舞弊主体的行为动机；机会因素是指可进行舞弊而又能掩盖起来不会被发现或即使会被发现但能逃避惩罚的时机；借口因素是舞弊主体寻找的某一理由，以使舞弊行为与其本人的行为准则或道德观念相吻合，而不管这一理由本身是否合理。
依据舞弊三角理论，国有公司管理层舞弊也必须同时具备压力、机会和借口三个因素。压力因素包括国有公司管理层个人经济上的压力、恶癖的压力（如赌博等不良嗜好）、与工作相关的压力（如外界过高的预期、谋求职务晋升）等。机会因素主要是国有公司内部控制不健全以及外部监管不完善，如缺乏发现舞弊行为的内部控制、无法判断工作的质量、信息不对称、审计制度不健全、缺乏惩罚措施等。借口因素形形色色，如许多舞弊主体信奉的“内控制度脱离实际，只是给人看的，完全按制度办事将一事无成”，“法不责众，大家普遍违法说明法律规定有问题，不会受到惩罚”等等错误观念。舞弊并非高深莫测，而是有其规律可循。审计实践证明，国有公司管理层舞弊具有一定的高风险领域，并通过一些异常信号表现出来，研究分析这些高风险领域和异常信号，对于识别和防范舞弊具有重要意义。
二、发挥审计的批判性功能，加大对国有公司管理层舞弊识别和查证的力度
当前，会计信息失真的现象比较普遍，国有公司管理层舞弊呈现高发、多发态势。对此，审计人员应充分考虑管理层凌驾于内部控制之上的可能性，努力揭露和查处管理层舞弊行为。审计人员应客观地评估所观察到的情况及所搜集的资料，对异常指标或反常迹象进行深入分析，大胆提出管理层舞弊的假设，然后努力获取证明或排除假设的证据，以确定公司是否存在舞弊行为。
（一）综合运用多种查证方法。
一是对重点国有公司开展跟踪审计。跟踪审计是一种具有中国特色的有效审计方法，其实质是过程审计，即在审计事项发生的全过程中分阶段、有重点实施审计的一种方法。具体到国有企业审计领域，对审计管辖范围内的重点国有企业，各级审计机关可要求其按期（如按季或按月）报送财务会计报表，有条件的单位可以尝试网络互联，实行联网审计，加强对国有企业日常经营活动的在线检测，密切关注其财务数据和业务数据指标的异常变动。根据日常跟踪监控的情况，采取灵活多样的审计方式。如对日常监控未发现可疑情况的企业，可以定期（如一年或二年）对其资产、负债、损益情况进行审计；对日常检测发现的可能存在舞弊的异常信号，可以立即实施现场审计；对国有企业的基建项目等大型单项经济活动，可以实行阶段性定点审计、重要工序的旁站式审计。
二是注重运用分析性复核方法。分析性复核，是指审计人员对公司有关经济活动或经济指标进行研究分析，并对异常变动和异常项目予以重点关注的方法。审计发展到风险基础审计阶段后，分析性复核已成为最主要的审计方法和程序之一。通过对国有公司重要的比率或趋势进行分析，对这些比率或趋势与预期数额和相关信息的差异进行比较，往往能够发现若干异常现象，从而确定审核重点，迅速揭开舞弊行为的面纱。
三是重视使用内查外调方法。实践中，部分审计人员审核会计报表时，仅仅是审核报表与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符。这种单纯的从报表向总账、明细账、记账凭证以及原始凭证追查的方法，需要一个假设条件：即必须保证原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证（如伪造销售合同、销售发票等）和会计资料的方法进行舞弊，那么这种以查账和对账为基础的审核方法必定遭到失败。采取欺诈性手段是舞弊的重要特征之一，舞弊者往往会伪造证据，制造种种假相隐瞒舞弊的实事，因此，舞弊行为的痕迹通常难以从公司内部发现。但是任何企业的资本运动和资金收付都会在相关单位留下痕迹，对于任何一项经济业务，以业务流程为抓手，以资金流向为主线，顺藤摸瓜，实施延伸审核程序，从企业外部搜集证据，往往能够戳穿舞弊者制造的种种假相，查清问题的来龙去脉。如在国有企业审计中，对相关的供应商、代理商、消费者、类似产品的市场竞争者等外部环境进行调查取证，往往是发现舞弊问题的捷径。
（二）灵活运用多种查证技巧。
一是选定高风险领域。所谓舞弊的高风险领域就是容易发生舞弊的领域、行业以及单位，或者公司业务活动过程中最容易发生舞弊的环节。对被审计单位总体的舞弊风险进行评估后，有经验的审计人员通常能够识别到一些高风险领域，它将是实施进一步审计程序的重点领域。总体而言，非上市国有公司的管理水平和规范化程度往往比上市公司要低；国有公司非主营业务、非经常性损益项目的内部控制往往比主营业务、正常性损益项目更加薄弱；频繁进行关联交易和资本运作是国有公司管理层舞弊特别是共谋舞弊的重要手段，这样的公司是舞弊审计的重点领域。因此，企业审计中，审计人员不能忽视非上市国企中的管理层舞弊问题；要重点关注公司非主营业务和非正常性损益项目；全面掌握公司关联方及其关系，并将其作为审计重点。
二是关注异常信号。舞弊的异常信号又称“红旗”信号、舞弊警号、舞弊征兆等，主要是指管理层采用各种手法进行舞弊所表现出来的不同寻常的信号或讯息，或者预示着舞弊行为很可能存在的各种情形。对国有公司管理层舞弊的审计多为事后审核，需要借助这些客观存在的信号查清事实真相，因此，必须对异常信号进行充分关注。国有公司管理层舞弊的异常信号很多，如现金、营运资金及信用短缺，影响营运周转；融资能力减低，营业扩充的资金来源过度依赖盈余；收入、净利润增长的同时没有现金流量的同比例或者实质性增长；应收账款大幅增加，销售收入异常增加，应收账款周转率异常下降，等等。
三是识别风险因素。舞弊风险因素是指审计人员在了解公司及其环境时识别的、可能引起舞弊的压力或机会的事项或情况，以及公司对舞弊行为的合理化解释。舞弊风险因素可按压力、机会和借口（合理化解释）三个因素分类。压力方面的舞弊风险因素比如管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力，管理层的个人经济利益受公司财务状况影响的程度很大等；机会方面的舞弊风险因素比如管理层由一人或少数人掌控、缺乏共同决策或制衡措施，内部控制制度存在缺陷等；借口（合理化解释）方面的舞弊风险因素比如管理层态度不端或缺乏诚信等。关注舞弊风险因素是识别舞弊的捷径，也是舞弊查证的重要步骤。实际工作中，审计人员还应运用职业判断，考虑公司规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度，进而确定延伸审计的重点。
三、发挥审计的建设性作用，构建防范国有公司管理层舞弊的监管体系
在我国，政府审计机关作为综合性经济监督机构，在识别和防范国有公司管理层舞弊问题上具备得天独厚的优势。首先，与中介机构的委托审计相比，政府审计机关是法定审计，具有处理处罚权，治理和防范的力度更大。其次，与企业内部审计相比，政府审计在政府行政首长领导下依法独立开展工作，具有很强的独立性，不受公司干涉。再次，与工商、税务等专业经济执法部门相比，审计机关是综合性的经济监督部门，对国有公司监督的内容更广泛。这就决定了政府审计在揭露和防范国有公司管理层舞弊方面具有义不容辞的责任。审计机关应充分发挥“免疫系统”功能，研究防范国有公司管理层舞弊的有效机制和作用路径。
（一）发挥政府审计自身的防范功能。
审计机关在国有企业审计中不仅要揭露和查处问题，更重要的是提出从根本上解决问题审计建议，杜绝同类问题“屡查屡犯”。通过审计监督发现和揭露问题只是手段，其目的是完善体制、机制和制度，为企业健康发展服务。因此，一方面，要从被审计单位入手，查找其内部控制漏洞，帮助其健全完善管理制度，督促企业构建适合自身特点的内部控制框架，发挥抵御功能；另一方面，还要从体制、机制和制度层面深入分析问题产生的原因，进而提出完善政策法规的审计建议，发挥预防功能。只有预防、揭示和抵御“三管齐下”，才能做到标本兼治。
（二）加强对内部审计机构的指导。
审计机关人手小、任务重，而审计对象数量众多，仅靠审计机关自身力量显然难以监管到位；而内审机构作为被审计单位内部的审计监督部门，同样可以为识别和防范舞弊出力。实践中，审计机关可以要求国有企业内审机构加大自查自纠工作力度，按期报送内审报告及相关财务报表等；可以充分利用内审机构自查发现的问题，以此为突破口，分析其原因，研究解决办法。当然，内审机构毕竟是被审计单位的内设机构，在工作目标、工作思路和审计重点等方面与外部审计有很大差异；同时，受工作环境、单位领导和从业人员素质等因素影响，对一些共性问题的认识和处理可能会千差万别。为更好地发挥内审机构作用，必须加大对内审机构的日常指导、培训，提高内审机构识别和防范管理层舞弊的能力。
（三）加强对社会审计机构执业质量的检查。
当前，社会审计机构的执业质量存在不少问题，有的注册会计师甚至与国有公司管理层串通，共谋舞弊。为防范和治理共谋舞弊，现行《审计法》规定审计机关有权对社会审计机构出具的依法属于审计机关审计监督对象的审计报告进行核查。当前，国家审计机关对社会审计机构业务质量的检查工作开展得还不够理想，检查的范围、深度和频次都无法达到预期目标，尚未发挥出应有的监管作用。加大对社会审计机构业务质量的检查，对于防范和发现管理层舞弊、提高会计信息质量有重要作用，需要大力强化。
（四）加强与其他监管部门的协调配合。
审计机关只有自觉融入到经济社会发展的大局，与其他部门、单位形成联动，才能充分发挥“免疫系统”功能，促进经济社会健康稳定运行。多部门执法检查、联合办案的实践充分证明部门之间加强协调配合行之有效。审计机关应该在保持审计独立性的前提下，密切与其他监管部门的配合，建立协调配合工作机制，形成整体监督合力。此外，还要密切与新闻媒体的联系，加大审计结果公开的力度；建立畅通高效的举报接收和查办工作机制，保护群众参与的积极性，充分发挥人民来信来访的作用。（亓国荣）
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