组织社会中介机构参与政府公共工程审计新模式探析
周雨晨 徐敏华 孙强 于正（江苏省苏州市审计局）
近几年，组织社会中介参与政府投资项目审计已成为许多地方审计机关开展固定资产投资审计的主要方式，实践说明，这种模式在审计机关实现“有为才有位”，充分发挥机构职能中起到了重要的作用，但同时其风险和矛盾也不断凸现。随着经济环境发展以及投资审计自身要求的变化，这种组织模式是否还有深入推进的必要，应该如何发展才能真正规避风险、凸显成效，是投资审计必须认真思考的问题。
一．探索组织参审新模式的必要性
（一）组织社会中介机构参审政府投资项目是今后一段时期固投审计发展的理性选择，加大对其模式的探索是审计自身发展的需要。
第一，组织参审模式满足审计业务和专业结构的发展需求。目前审计机关普遍面临人手紧任务重的形势，以2010年底完成的某体育中心项目竣工决算审计情况为例测算，该项目组9名工程审计人员，于60个工作日内集中精力完成所有现场审计工作。可以推算，一个中型项目竣工决算审计上需投入的工程审计力量至少为540（人·日）。考虑审计机关的刚性任务、作业流程、文字要求和协调工作等因素，每年每个审计机关人员能安排在现场审计上的时间最多为250(工作日)*70%=175日，以一个处室8个工程审计人员的较高配置为例计算，即每年该处能投入到投资项目现场审计上的人力资源上限为1400（人·日）。也就是说，不借助社会中介机构的专业力量，审计机关每年至多能完成的投资审计项目数为1400÷540=2.6个，这一任务量还是建立在不开展审计调查项目、不进行专题绩效分析以及没有政府交办项目的情况下。显然，这种业务规模和项目类型已经无法满足审计自身发展和政府对审计工作的要求了。
同时，审计是一项高度依赖人力成本和专业需求突出的行业，随着投资规模和范围的扩大，建筑科技的发展，以及绩效审计的深入推进，投资审计所需专业种类和技术手段将越来越多样，而审计机关受编制限制和专业局限，这种矛盾将愈发明显。美国政府问责办公室（GAO）主要依靠自身力量完成审计任务，但其拥有13个专业团队，涉及自然资源和环境保护、医疗卫生、信息技术、法律、政府采购、国际贸易、市场金融、社会投资、统计等领域，专业十分齐全。我国几乎所有审计机关投资审计专业力量的配备无外于工程造价和财务审计两种，工程造价也仅局限于土建、安装、路桥等。
第二，组织参审模式提高了审计机关着眼大局服务宏观的能力。审计机关作为经济卫士和政府谋士的职能定位，决定了无论在经济发展的哪一阶段，审计机关人员既需要有业务基础，更需要有关注宏观性、重要性、绩效性的能力。组织参审模式则能满足审计机关朝这种方向不断发展：它既要求审计机关人员懂得工程审计的基础技能，具有控制协审质量的业务能力；又能使审计机关人员不束缚于事无巨细的工程量计算、单价套用、价格咨询、钢筋翻样等基础工作，能抽出必要的精力来考虑更深层次的投资绩效和制度建设等宏观性问题。
第三，组织参审模式增加了固投审计适应未来政府投资规模不确定的灵活性。作为拉动国民经济的“三驾马车”之一，政府投资规模与经济发展的大环境和政府财政政策有关，也受“政府主导”还是“市场主导”的发展模式影响。政府对固定资产的投资力度即可能保持螺旋上升的总趋势，但一旦财政政策和金融环境发生变化，如地方债务规模对地方投资规模的制约日益显现等，政府的投资规模也会有所压缩。组织中介参审模式就能使审计机关在面对这些变化时应对自如，既能避免日后由于投资萎缩而产生人员臃肿的尴尬，又能充分应对投资规模上升带来审计人手不足的恐慌。
第四，组织参审模式推动了现代市场经济各主体间的共同发展。资源整合，优势互补，合作共赢，是各类组织谋求发展的一种现代理念。从多年来组织中介参审的实践情况看，国家审计机关和社会审计机构大有合作的空间和共同发展的基础。审计机关期待有高质量的协审力量弥补人力和专业的不足，在合作过程中，协审人员的管理思路、信息渠道、业务知识、技术手段等，都在带动审计机关人员的进步。同时，社会中介机构也希望能通过协助审计机关审计重点公共工程来丰富业绩和实力，提高声誉和影响，拓展更为广泛的社会资源，而国家审计机关严谨的质量控制体系、高层次的审计视野和分析能力、以及更为多样的组织协调手段，也在为社会中介机构培养人才，提高组织管理手段。
（二）组织社会中介参审固投审计的固有矛盾依然存在，新问题逐渐出现，不断与时俱进，完善这种模式的管理尤为必要。
我们必须正视这样的现实，组织社会中介越深入、越长久，风险和矛盾也越多，这种矛盾是国家审计机关与社会中介两种主体由于机构性质、运作模式、在市场经济中的关系不同所固有的，同时，也随着形势发展出现着新的变化。
第一，审计机关与协审单位的要求差异，影响了政府投资项目审计目标的充分实现。审计机关希望协审单位不仅能准确审核工程造价，还能站在管理者的角度发现建设过程中影响投资效益、质量安全等的问题并提出建设性的建议和意见，同时必须严格执行国家审计作业规范，严守审计纪律。作为理性经济人的中介机构必然将利润作为最大的企业目标，看重边际效应，当付出的精力不能再取得相当的协审费收益时，就不再这个项目上花精力了。按核减额计取协审费用的，希望能获得核减额后就结束协审工作；按协审时间计时收费的，又希望能降低审计深度减少工作难度。因此，协审过程中容易存在重核减、轻问题、查证过程粗糙的弊病，对于审计机关感兴趣但无利益挂钩的问题，协审人员往往动力不足，积极性不高。
第二，协审人员与审计机关人员的身份差异，增加了审计廉政风险控制的难度。协审人员虽然也是审计小组成员，但其开展业务主要接受行业自律，作为公司员工，还要受公司内部规章制度的管理。协审单位人员一般从业背景较为复杂，由于市场的多样化和企业竞争的激烈，再加上目前行业薪酬机制也存在较多不合理性，中介机构人员往往流动频繁，容易产生思想不稳定，在协审过程中也会面临严格执法与维系社会关系间的权衡。因此，在工作稳定性和执法意识上，协审人员与作为公务员的审计机关人员是不一样的。而且，由于审计机关人员与协审人员的责、权、利有着较大的区别，违纪违规后受到的追究的法规体系和处罚力度完全不同，因此违法成本也有明显差异。
第三，建设市场和审计发展的形势变化，带来影响现有组织模式的新情况。一方面，工程审计的业务发展和市场格局发生变化，建设单位内部审计加强、造价咨询监理模式的出现、各地财政评审机构的成立，使一些实力较强的中介机构选择面更广，业务充盈，造价审核市场两极分化更为明显，对审计机关如何提高吸引力，引进高素质企业为我所用形成了一种新的挑战。另一方面，审计机关自身发展过程中形成了许多新的审计类型，如跟踪审计、专题审计、绩效审计调查，这些项目的审计要求和侧重点是中介机构从事一般社会审核工作时没有遇到的，审计机关与协审人员需要新的磨合过程。同时，这些审计工作的特殊要求与建立在现行一般行业收费标准基础上的协审费用间难以完全匹配的问题靠审计机关自身难以解决，在很大程度上影响了协审单位的积极性。
二、探索组织参审新模式应强化的关键——建立机制，控制风险
正因为组织社会中介参审是把双刃剑，需要我们探索一种更能扬长避短，更能符合形势发展的新模式。这种探索，包括对这一模式管理本质和原有经验的强化，以及根据发展趋势和时代需求的创新。
（一）源头把关——建立四大机制，选好协审力量。分析协审效果不理想的项目情况，虽然原因多样，但前期准备工作的薄弱是一个非常关键的制约因素，包括选择的协审单位缺乏审计项目要求的从业经验，协审单位没有配备高素质的专业人员，协审单位业务安排与审计项目有冲突，审计机关没有很好地让对方了解项目情况和工作要求，等等。一旦在项目开展后再考虑更换协审单位，不仅难度大，成本高，而且影响项目进度和审计机关形象。因此，新模式必须在原有组织协审的基本程序上，进一步强化四大机制：
强化协审库维护机制。及时更新协审库内单位的各项信息，不仅及时刷新现有协审单位的基本信息，还要增加协审单位主要业绩情况、在发改、住建、财政等相关库内的入围情况，以及协审质量考评结果，对工程拆迁、轨道交通等特殊协审需求的项目，还应逐步建立独立的协审库。
建立确认函沟通机制。以抽签形式确定协审中介的，在发出中签通知书后，审计机关业务部门应进一步做到对中签单位的考察和沟通，掌握其相似业绩、专业力量、业务安排等方面是否能满足审计项目的具体要求，在双方对项目协审要求达成基本共识的基础上再进行协审确认函的签定。
尝试善后弥补机制。许多项目即使发现协审效果不理想，也难以更换协审力量，不仅是考虑调整的难度和成本，缺乏善后弥补机制，难以操作，也是一个主要原因。审计机关应逐步明确调整协审力量的相关事项，包括在什么情况下应调整，协审效果低下的责任如何分清，对协审项目的负面影响如何界定，对调整后新的协审单位有什么要求，对原协审单位如何在协审费用、考评等级、库内协审资格等方面进行追究等等。
坚持廉政承诺机制。充分利用合约对协审行为的制约作用，在现行协审责任书明确双方责权利以及质量追究机制的基础上，加入廉政承诺的要求。根据工程审计的具体情况，在审计“八不准”纪律的基础上提出工程审计“十不准”，并要求协审中介机构同时签订“两书”——《工程造价协审责任书》和《政府投资项目协审廉政承诺书》，对廉洁协审作出具体要求，对违反廉洁协审承诺的实行“一票否决”。
（二）过程控制——坚持十大流程，用好自身力量。无论探索新模式中管理手段如何变化，坚持审计机关在组织中介参审政府投资项目中的主导作用，是必须牢牢把住的根本思路，也是与审计机关出具最终审计报告并对审计结果负责这一模式相适应的本质要求。
主审必须有审计机关人员担任。主审在整个项目实施中进行全程管理和主动控制的各项职责应在相关的规章制度、项目协审责任书和审计实施方案中具体明确。主审作为审计机关在项目上与协审单位内外沟通的桥梁，肩负着现场管理与监督把关的角色。现场审计纪律的执行与监督、与业主的沟通协调、审计现场实施情况的把握与反馈、审计深度与方向的把握，都需要主审在一线予以高度关注。协审人员在现场实施过程中出现的与审计机关要求的差异情况，需要主审来分析判断。
协审项目应坚持“十大流程”：进行审前宣传→预审项目资料→督查协审进度→审核协审方案→会审初审报告→组织现场对账→会商重大事项→会审定案结果→复核协审质量→审核协审报告。主审是严格执行“十大流程”的职责主体，每一节点都关系到协审质量和协审风险的有效控制。
十大流程的核心制度是“会审制度”，包括：“初审情况报告制”，在协审单位提交初审结果报告后，由业务部门负责人、审计组长、主审等共同听取初步协审情况，目的是判断协审人员是否进行了细致的计算查证工作，是否对存在的问题进行了全面反映，是否对根据现有资料审计尚未能判断等事项进行了充分说明，同时商定下一步对账工作。“重要事项会商制”。重大问题或疑难杂症，应由分管领导、部门负责人、审计组组长、主审和协审人员共同讨论决定处理原则，必要时提交局业务议审会进行集体审理。“重要事项会商制”不仅是防止对审计结果有较大影响的问题处理权由少数人掌握，更是为了有效减少不同协审人员在处理具体问题时的主观性和随意性。“定案结果会审制”。在被审计单位已基本认定审计结果但未正式签字确认之前，审计小组必须将基本确定的定案情况提交会审会审议，如实反映审计实施情况和审定结果、主要问题的处理情况、初审报告和定案结果间的调整情况、除核减工程造价外项目管理中存在的问题或需要说明的重要事项等。“初审情况汇报会”、“重大事项会商会”和“定案结果会审制”是环环相扣，缺一不可的控制审计处理自由度的必要措施。
（三）结果考核——综合考核结果，建立应用平台。对协审质量的考核应从组织管理、工作进度、协审质量、职业道德四方面进行，包括实际专业力量配备、技术设备投入、后勤保障、审计资料保存等硬件情况，以及协审人员稳定性、作业规范执行、协审进度控制、各类协审文书质量、内部管理水平、沟通谈判技巧、审计成果转化、审计纪律执行等软件情况。
建立考核结果综合应用平台，通过四类应用渠道，真正达到促进协审工作质量，保证协审库总体水平，为项目优选协审力量提供依据的考核目的：“末位淘汰制”，让库内单位能进能出，提高协审单位的忧患意识；“一票否决制”，协审过程中的违纪违规行为符合协审责任书或廉政承诺书规定的一票否决情况的，应严格执行并取消协审资格；“结果通报制”，邀请相关审计部门、社会中介机构、主要建设单位、造价行业主管部门等召开协审工作通报会，以一定方式公布考核结果；“优先委托制”，考核结果与委托项目挂钩，在重大项目或需要通过招投标选择协审单位的，应加大历年考核结果在综合评分中的权重，使考核工作能真正激励协审单位，也使得质量控制能够形成一个可以运行的、从头至尾的闭合环。
三、探索组织参审新模式应尝试的几大转变——多样管理，技术创新
经过近年来组织社会中介的实践，通过成效分析、风险研究，我们可以从以下几个方面尝试转变和探索。
（一）从统一模式到差异化管理。
协审单位选择方式的差异化。改变通过既有的审计库内抽签决定项目协审单位的唯一模式，根据项目情况，逐步引入库内邀请招标、竞争性谈判、联合评标等多样化的协审单位选择方式。这种多样化既能满足审计工作的特定要求，也符合协审服务逐步政府采购化的趋势。对投资规模大、情况复杂、审计要求高的建设项目，考验的是协审经验和职业素质，则应通过邀请招投标的形式保证库内优秀单位入选；对建设管理进行专题审计或绩效调查的项目，考量的是协审单位与国家审计理念的融合度和费用结算方式的接受度，可通过竞争性谈判的方式，重点比选协审方案和协审费用后确定入选单位；对专业要求特殊的项目，如污染物处理、防震减灾等项目，可尝试邀请建设单位、相关专业部门、招投标管理部门等联合组成评标组进行评标，而投标形式也可允许联合体投标等方式，将有特殊行业审计经验的单位引入协审队伍。
项目委托模式的差异化。我局采用的审计机关与协审单位签订协议的做法，能明确责任主体，理顺付费关系，是一种较为合理的委托模式。但审计机关在面对一些特殊的审计任务时，也不妨灵活考虑其他几类委托模式。“特聘专家模式”，即由选单位到选人才。根据以往的经验，即使综合实力较强的协审单位，也难以将骨干全部投入到一个协审项目中，而且往往协审单位的审计特长各有侧重，审计好手分散于多家中介机构。对审计效率和专业要求特别高的项目，审计机关可以尝试从优秀造价工程师名录、社会各类专家库中直接遴选协审人员。博采众家之长，有助于改善团队结构，攻克重点项目。“定点参与模式”，对一些政府领导关心，审计难以缺位的项目，但又由于项目冲突或精力有限等多种原因，不宜采取审计机关组织协审中介参审形式进行的，审计机关可以要求由建设单位委托社会中介机构，审计机关对中介机构的选择要求、招标方案等提出建议供建设单位参考，参与建设过程中的一些关键环节，与建设单位共同听取中介机构的审核情况，共同把好政府建设资金的使用管理。这种模式同样达到了审计有所作为的目的，同时使审计工作可进可退。
协审管理模式的差异化。“放手型管理”。对一些投资规模不大，涉及专业较为常规的审计项目，同时抽取的又是专业力量较强，信誉度较好的协审单位，审计机关可以通过适当降低监督管理深度，简化协审汇报流程，放宽协审处理权的方式，主要由协审单位完成审核对账工作，但此类项目的协审结果必须列入审计机关抽查复核范围。“强化型管理”对一些项目规模大、政府关注、背景复杂的项目，必须加强管理力度，不仅要严格执行协审“十大流程”，还应在审计组长和主审之间，增设项目负责人一职，全面负责项目的进度控制、质量管理和审计纪律，掌握影响审计结果的关键事项，对主审和协审人员反映和处理审计发现问题的全面性、合理性作出正确判断，通过审计小组成员结构的强化起到层层把关和相互监督的作用，提高协审质量。
协审付费方式的差异化。由于多种原因，工程审计占时长，按现行审计费支付办法，需要协审单位完成所有协审任务，出具最终协审报告后方可向财政申请协审费用。这一做法带来的问题是，投资规模越大，审计难度越大的项目，协审单位投入成本和人力越大，但资金流动和收益却越慢，协审单位积极性势必受到影响。因此不妨借鉴建设工程进度款支付的思路，对大型审计项目或跟踪项目，尝试按协审进度和工作深度支付各期协审费用，同时可预留尾款作为协审质量保证金。
（二）从人力管理到信息化管理
“人盯人”向“计算机盯人”，是提高组织中介参审模式的管理效率，建立长效管理手段的必然趋势。我们可以整合开发工程审计项目管理系统和造价审核系统，达到控制进度、提高质量、降低风险、规范操作的目的。
审计项目管理系统，应以整个协审项目的流程和走向为主线，达到以下功能：一要加强流程控制。通过从协审需求提出、协审单位选择、协审项目执行，到协审费用结算以及协审质量考核等环环相扣的工作节点设置，提高组织协审工作的规范性。二要做到步步留痕。通过从初审报告、历次对账调整、重要事项会商、审计定案报告、审计复核意见等影响协审结果的每一步过程的反映，分清质量责任，降低审计自由裁量权的使用空间。三要便于动态控制，掌握协审项目总体进展，及时发现异常情况，为审计项目计划立项、人力分配、进度控制提供决策依据；四要自动分类汇总。应满足审计机关对建设管理中存在的问题进行分类汇总的需要，根据不同问题情况进行性质定义并建立索引库，在每个项目审计定案结果中将存在问题自动判断归类，便于审计报告时全面准确地反映问题，提出建议，并为审计综合分析提供翔实的第一手资料。
工程造价审核版的运用，不仅有利于控制从初审到终审各环节的审计质量，防范由于自由裁量权失控导致的廉政风险，更重要的是能促进审计机关人员对工程造价审核基本技能的不断巩固和及时更新。审核版真实记录了一审对送审结算进行删除、增加、修改、换算、调整的初审稿，对账协调后或经复核后根据统一的问题处理意见或复核意见进行调整的历次修改稿，以及形成的最终工程造价终审文件。如果协审人员有意影响审计结果，则系统痕迹会清晰暴露疑点。同时，如果审计机关人员不能掌握必要的工程造价预决算知识，娴熟运用预决算软件，则无法看懂各次修改稿，也无法发现疑点，因此，审核版迫使审计机关人员提高业务技能，避免随着组织中介参审模式的深入，审计机关人员长时期脱离工程预决算基础计算工作而产生对基本技能生疏的弊端。
在两大系统整合对接的基础上，建立政府投资项目审计数据库，不仅反映历年审计项目规模和成效，而且形成经济指标、审计专家经验库。
（三）从单一管理到立体化管理。
复核方式的立体化。复核工作的重要性毋庸置疑，通过对各种复核方式的利弊比较和实践检验，同时借助审理制度的推广，组织参审复核工作可以建立四位一体的多元化复核体系：一是由项目主审直接抽查复核，对主要问题未予反映或差错率在一定比例以上的，将协审结果退回中介机构整改。这种复核尤其适合主审人员自己直接审计项目中某一标段的情况；二是对同一个协审审计的不同标段的项目，由不同标段间的审核人员交叉自检。考虑到这种自检方式的局限性，主审还应根据情况对自检结果再进行重点复核；三是对参与同一项目审计有两家以上不同协审中介的，采用不同协审单位质量互查的方式，由主审把关对两次计算结果核对比较，从中发现质量问题；四是通过独立的专业复核强化对审计结果的检查和审理。借鉴我市部分区审计机关的做法，可以成立复核专家库，在建设单位、施工单位对审计组审核结果对账认可后、三方定案前，选择非该项目协审单位的复核专家进行独立复核。也可以借助审理制度，从项目立项开始就明确专职复核审理人员，实行资料审查、现场勘量、市场询价、结果验证、审计核对、审计报告全过程“参与式控制”，做到对工程审计审理复核过程步的步有留痕，复核意见条条有落实，复核结果项项有依据。
监督主体的立体化。对协审单位的监督管理仅靠审计机关的内部控制是效果有限的。被审计对象的监督也是约束协审行为的主要外部力量。对于审计时间跨度长，审计处理过程复杂的重大项目，审计机关可以向建设单位送达具体的项目审计办法，告知审计实施方案的主要内容，向被审计对象明确审计程序、内容、方式和问题处理原则等，以便被审计对象发现协审人员执法行为存在偏差时及时提出和反映。
结语：政府审计组织社会中介不同于由社会中介直接出具结果，也不同于直接利用社会中介结果，组织中介参审的真正推动需要体制与机制上的完善和审计环境的优化，需要一个长期的过程。在此之前，审计机关通过不断优化组织方式，创新管理手段，规范组织程序，来减少审计人员自由裁量、降低审计风险、提高审计效能，也是一条切实可行之路。（周雨晨 徐敏华 孙强 于正）
一．探索组织参审新模式的必要性
（一）组织社会中介机构参审政府投资项目是今后一段时期固投审计发展的理性选择，加大对其模式的探索是审计自身发展的需要。
第一，组织参审模式满足审计业务和专业结构的发展需求。目前审计机关普遍面临人手紧任务重的形势，以2010年底完成的某体育中心项目竣工决算审计情况为例测算，该项目组9名工程审计人员，于60个工作日内集中精力完成所有现场审计工作。可以推算，一个中型项目竣工决算审计上需投入的工程审计力量至少为540（人·日）。考虑审计机关的刚性任务、作业流程、文字要求和协调工作等因素，每年每个审计机关人员能安排在现场审计上的时间最多为250(工作日)*70%=175日，以一个处室8个工程审计人员的较高配置为例计算，即每年该处能投入到投资项目现场审计上的人力资源上限为1400（人·日）。也就是说，不借助社会中介机构的专业力量，审计机关每年至多能完成的投资审计项目数为1400÷540=2.6个，这一任务量还是建立在不开展审计调查项目、不进行专题绩效分析以及没有政府交办项目的情况下。显然，这种业务规模和项目类型已经无法满足审计自身发展和政府对审计工作的要求了。
同时，审计是一项高度依赖人力成本和专业需求突出的行业，随着投资规模和范围的扩大，建筑科技的发展，以及绩效审计的深入推进，投资审计所需专业种类和技术手段将越来越多样，而审计机关受编制限制和专业局限，这种矛盾将愈发明显。美国政府问责办公室（GAO）主要依靠自身力量完成审计任务，但其拥有13个专业团队，涉及自然资源和环境保护、医疗卫生、信息技术、法律、政府采购、国际贸易、市场金融、社会投资、统计等领域，专业十分齐全。我国几乎所有审计机关投资审计专业力量的配备无外于工程造价和财务审计两种，工程造价也仅局限于土建、安装、路桥等。
第二，组织参审模式提高了审计机关着眼大局服务宏观的能力。审计机关作为经济卫士和政府谋士的职能定位，决定了无论在经济发展的哪一阶段，审计机关人员既需要有业务基础，更需要有关注宏观性、重要性、绩效性的能力。组织参审模式则能满足审计机关朝这种方向不断发展：它既要求审计机关人员懂得工程审计的基础技能，具有控制协审质量的业务能力；又能使审计机关人员不束缚于事无巨细的工程量计算、单价套用、价格咨询、钢筋翻样等基础工作，能抽出必要的精力来考虑更深层次的投资绩效和制度建设等宏观性问题。
第三，组织参审模式增加了固投审计适应未来政府投资规模不确定的灵活性。作为拉动国民经济的“三驾马车”之一，政府投资规模与经济发展的大环境和政府财政政策有关，也受“政府主导”还是“市场主导”的发展模式影响。政府对固定资产的投资力度即可能保持螺旋上升的总趋势，但一旦财政政策和金融环境发生变化，如地方债务规模对地方投资规模的制约日益显现等，政府的投资规模也会有所压缩。组织中介参审模式就能使审计机关在面对这些变化时应对自如，既能避免日后由于投资萎缩而产生人员臃肿的尴尬，又能充分应对投资规模上升带来审计人手不足的恐慌。
第四，组织参审模式推动了现代市场经济各主体间的共同发展。资源整合，优势互补，合作共赢，是各类组织谋求发展的一种现代理念。从多年来组织中介参审的实践情况看，国家审计机关和社会审计机构大有合作的空间和共同发展的基础。审计机关期待有高质量的协审力量弥补人力和专业的不足，在合作过程中，协审人员的管理思路、信息渠道、业务知识、技术手段等，都在带动审计机关人员的进步。同时，社会中介机构也希望能通过协助审计机关审计重点公共工程来丰富业绩和实力，提高声誉和影响，拓展更为广泛的社会资源，而国家审计机关严谨的质量控制体系、高层次的审计视野和分析能力、以及更为多样的组织协调手段，也在为社会中介机构培养人才，提高组织管理手段。
（二）组织社会中介参审固投审计的固有矛盾依然存在，新问题逐渐出现，不断与时俱进，完善这种模式的管理尤为必要。
我们必须正视这样的现实，组织社会中介越深入、越长久，风险和矛盾也越多，这种矛盾是国家审计机关与社会中介两种主体由于机构性质、运作模式、在市场经济中的关系不同所固有的，同时，也随着形势发展出现着新的变化。
第一，审计机关与协审单位的要求差异，影响了政府投资项目审计目标的充分实现。审计机关希望协审单位不仅能准确审核工程造价，还能站在管理者的角度发现建设过程中影响投资效益、质量安全等的问题并提出建设性的建议和意见，同时必须严格执行国家审计作业规范，严守审计纪律。作为理性经济人的中介机构必然将利润作为最大的企业目标，看重边际效应，当付出的精力不能再取得相当的协审费收益时，就不再这个项目上花精力了。按核减额计取协审费用的，希望能获得核减额后就结束协审工作；按协审时间计时收费的，又希望能降低审计深度减少工作难度。因此，协审过程中容易存在重核减、轻问题、查证过程粗糙的弊病，对于审计机关感兴趣但无利益挂钩的问题，协审人员往往动力不足，积极性不高。
第二，协审人员与审计机关人员的身份差异，增加了审计廉政风险控制的难度。协审人员虽然也是审计小组成员，但其开展业务主要接受行业自律，作为公司员工，还要受公司内部规章制度的管理。协审单位人员一般从业背景较为复杂，由于市场的多样化和企业竞争的激烈，再加上目前行业薪酬机制也存在较多不合理性，中介机构人员往往流动频繁，容易产生思想不稳定，在协审过程中也会面临严格执法与维系社会关系间的权衡。因此，在工作稳定性和执法意识上，协审人员与作为公务员的审计机关人员是不一样的。而且，由于审计机关人员与协审人员的责、权、利有着较大的区别，违纪违规后受到的追究的法规体系和处罚力度完全不同，因此违法成本也有明显差异。
第三，建设市场和审计发展的形势变化，带来影响现有组织模式的新情况。一方面，工程审计的业务发展和市场格局发生变化，建设单位内部审计加强、造价咨询监理模式的出现、各地财政评审机构的成立，使一些实力较强的中介机构选择面更广，业务充盈，造价审核市场两极分化更为明显，对审计机关如何提高吸引力，引进高素质企业为我所用形成了一种新的挑战。另一方面，审计机关自身发展过程中形成了许多新的审计类型，如跟踪审计、专题审计、绩效审计调查，这些项目的审计要求和侧重点是中介机构从事一般社会审核工作时没有遇到的，审计机关与协审人员需要新的磨合过程。同时，这些审计工作的特殊要求与建立在现行一般行业收费标准基础上的协审费用间难以完全匹配的问题靠审计机关自身难以解决，在很大程度上影响了协审单位的积极性。
二、探索组织参审新模式应强化的关键——建立机制，控制风险
正因为组织社会中介参审是把双刃剑，需要我们探索一种更能扬长避短，更能符合形势发展的新模式。这种探索，包括对这一模式管理本质和原有经验的强化，以及根据发展趋势和时代需求的创新。
（一）源头把关——建立四大机制，选好协审力量。分析协审效果不理想的项目情况，虽然原因多样，但前期准备工作的薄弱是一个非常关键的制约因素，包括选择的协审单位缺乏审计项目要求的从业经验，协审单位没有配备高素质的专业人员，协审单位业务安排与审计项目有冲突，审计机关没有很好地让对方了解项目情况和工作要求，等等。一旦在项目开展后再考虑更换协审单位，不仅难度大，成本高，而且影响项目进度和审计机关形象。因此，新模式必须在原有组织协审的基本程序上，进一步强化四大机制：
强化协审库维护机制。及时更新协审库内单位的各项信息，不仅及时刷新现有协审单位的基本信息，还要增加协审单位主要业绩情况、在发改、住建、财政等相关库内的入围情况，以及协审质量考评结果，对工程拆迁、轨道交通等特殊协审需求的项目，还应逐步建立独立的协审库。
建立确认函沟通机制。以抽签形式确定协审中介的，在发出中签通知书后，审计机关业务部门应进一步做到对中签单位的考察和沟通，掌握其相似业绩、专业力量、业务安排等方面是否能满足审计项目的具体要求，在双方对项目协审要求达成基本共识的基础上再进行协审确认函的签定。
尝试善后弥补机制。许多项目即使发现协审效果不理想，也难以更换协审力量，不仅是考虑调整的难度和成本，缺乏善后弥补机制，难以操作，也是一个主要原因。审计机关应逐步明确调整协审力量的相关事项，包括在什么情况下应调整，协审效果低下的责任如何分清，对协审项目的负面影响如何界定，对调整后新的协审单位有什么要求，对原协审单位如何在协审费用、考评等级、库内协审资格等方面进行追究等等。
坚持廉政承诺机制。充分利用合约对协审行为的制约作用，在现行协审责任书明确双方责权利以及质量追究机制的基础上，加入廉政承诺的要求。根据工程审计的具体情况，在审计“八不准”纪律的基础上提出工程审计“十不准”，并要求协审中介机构同时签订“两书”——《工程造价协审责任书》和《政府投资项目协审廉政承诺书》，对廉洁协审作出具体要求，对违反廉洁协审承诺的实行“一票否决”。
（二）过程控制——坚持十大流程，用好自身力量。无论探索新模式中管理手段如何变化，坚持审计机关在组织中介参审政府投资项目中的主导作用，是必须牢牢把住的根本思路，也是与审计机关出具最终审计报告并对审计结果负责这一模式相适应的本质要求。
主审必须有审计机关人员担任。主审在整个项目实施中进行全程管理和主动控制的各项职责应在相关的规章制度、项目协审责任书和审计实施方案中具体明确。主审作为审计机关在项目上与协审单位内外沟通的桥梁，肩负着现场管理与监督把关的角色。现场审计纪律的执行与监督、与业主的沟通协调、审计现场实施情况的把握与反馈、审计深度与方向的把握，都需要主审在一线予以高度关注。协审人员在现场实施过程中出现的与审计机关要求的差异情况，需要主审来分析判断。
协审项目应坚持“十大流程”：进行审前宣传→预审项目资料→督查协审进度→审核协审方案→会审初审报告→组织现场对账→会商重大事项→会审定案结果→复核协审质量→审核协审报告。主审是严格执行“十大流程”的职责主体，每一节点都关系到协审质量和协审风险的有效控制。
十大流程的核心制度是“会审制度”，包括：“初审情况报告制”，在协审单位提交初审结果报告后，由业务部门负责人、审计组长、主审等共同听取初步协审情况，目的是判断协审人员是否进行了细致的计算查证工作，是否对存在的问题进行了全面反映，是否对根据现有资料审计尚未能判断等事项进行了充分说明，同时商定下一步对账工作。“重要事项会商制”。重大问题或疑难杂症，应由分管领导、部门负责人、审计组组长、主审和协审人员共同讨论决定处理原则，必要时提交局业务议审会进行集体审理。“重要事项会商制”不仅是防止对审计结果有较大影响的问题处理权由少数人掌握，更是为了有效减少不同协审人员在处理具体问题时的主观性和随意性。“定案结果会审制”。在被审计单位已基本认定审计结果但未正式签字确认之前，审计小组必须将基本确定的定案情况提交会审会审议，如实反映审计实施情况和审定结果、主要问题的处理情况、初审报告和定案结果间的调整情况、除核减工程造价外项目管理中存在的问题或需要说明的重要事项等。“初审情况汇报会”、“重大事项会商会”和“定案结果会审制”是环环相扣，缺一不可的控制审计处理自由度的必要措施。
（三）结果考核——综合考核结果，建立应用平台。对协审质量的考核应从组织管理、工作进度、协审质量、职业道德四方面进行，包括实际专业力量配备、技术设备投入、后勤保障、审计资料保存等硬件情况，以及协审人员稳定性、作业规范执行、协审进度控制、各类协审文书质量、内部管理水平、沟通谈判技巧、审计成果转化、审计纪律执行等软件情况。
建立考核结果综合应用平台，通过四类应用渠道，真正达到促进协审工作质量，保证协审库总体水平，为项目优选协审力量提供依据的考核目的：“末位淘汰制”，让库内单位能进能出，提高协审单位的忧患意识；“一票否决制”，协审过程中的违纪违规行为符合协审责任书或廉政承诺书规定的一票否决情况的，应严格执行并取消协审资格；“结果通报制”，邀请相关审计部门、社会中介机构、主要建设单位、造价行业主管部门等召开协审工作通报会，以一定方式公布考核结果；“优先委托制”，考核结果与委托项目挂钩，在重大项目或需要通过招投标选择协审单位的，应加大历年考核结果在综合评分中的权重，使考核工作能真正激励协审单位，也使得质量控制能够形成一个可以运行的、从头至尾的闭合环。
三、探索组织参审新模式应尝试的几大转变——多样管理，技术创新
经过近年来组织社会中介的实践，通过成效分析、风险研究，我们可以从以下几个方面尝试转变和探索。
（一）从统一模式到差异化管理。
协审单位选择方式的差异化。改变通过既有的审计库内抽签决定项目协审单位的唯一模式，根据项目情况，逐步引入库内邀请招标、竞争性谈判、联合评标等多样化的协审单位选择方式。这种多样化既能满足审计工作的特定要求，也符合协审服务逐步政府采购化的趋势。对投资规模大、情况复杂、审计要求高的建设项目，考验的是协审经验和职业素质，则应通过邀请招投标的形式保证库内优秀单位入选；对建设管理进行专题审计或绩效调查的项目，考量的是协审单位与国家审计理念的融合度和费用结算方式的接受度，可通过竞争性谈判的方式，重点比选协审方案和协审费用后确定入选单位；对专业要求特殊的项目，如污染物处理、防震减灾等项目，可尝试邀请建设单位、相关专业部门、招投标管理部门等联合组成评标组进行评标，而投标形式也可允许联合体投标等方式，将有特殊行业审计经验的单位引入协审队伍。
项目委托模式的差异化。我局采用的审计机关与协审单位签订协议的做法，能明确责任主体，理顺付费关系，是一种较为合理的委托模式。但审计机关在面对一些特殊的审计任务时，也不妨灵活考虑其他几类委托模式。“特聘专家模式”，即由选单位到选人才。根据以往的经验，即使综合实力较强的协审单位，也难以将骨干全部投入到一个协审项目中，而且往往协审单位的审计特长各有侧重，审计好手分散于多家中介机构。对审计效率和专业要求特别高的项目，审计机关可以尝试从优秀造价工程师名录、社会各类专家库中直接遴选协审人员。博采众家之长，有助于改善团队结构，攻克重点项目。“定点参与模式”，对一些政府领导关心，审计难以缺位的项目，但又由于项目冲突或精力有限等多种原因，不宜采取审计机关组织协审中介参审形式进行的，审计机关可以要求由建设单位委托社会中介机构，审计机关对中介机构的选择要求、招标方案等提出建议供建设单位参考，参与建设过程中的一些关键环节，与建设单位共同听取中介机构的审核情况，共同把好政府建设资金的使用管理。这种模式同样达到了审计有所作为的目的，同时使审计工作可进可退。
协审管理模式的差异化。“放手型管理”。对一些投资规模不大，涉及专业较为常规的审计项目，同时抽取的又是专业力量较强，信誉度较好的协审单位，审计机关可以通过适当降低监督管理深度，简化协审汇报流程，放宽协审处理权的方式，主要由协审单位完成审核对账工作，但此类项目的协审结果必须列入审计机关抽查复核范围。“强化型管理”对一些项目规模大、政府关注、背景复杂的项目，必须加强管理力度，不仅要严格执行协审“十大流程”，还应在审计组长和主审之间，增设项目负责人一职，全面负责项目的进度控制、质量管理和审计纪律，掌握影响审计结果的关键事项，对主审和协审人员反映和处理审计发现问题的全面性、合理性作出正确判断，通过审计小组成员结构的强化起到层层把关和相互监督的作用，提高协审质量。
协审付费方式的差异化。由于多种原因，工程审计占时长，按现行审计费支付办法，需要协审单位完成所有协审任务，出具最终协审报告后方可向财政申请协审费用。这一做法带来的问题是，投资规模越大，审计难度越大的项目，协审单位投入成本和人力越大，但资金流动和收益却越慢，协审单位积极性势必受到影响。因此不妨借鉴建设工程进度款支付的思路，对大型审计项目或跟踪项目，尝试按协审进度和工作深度支付各期协审费用，同时可预留尾款作为协审质量保证金。
（二）从人力管理到信息化管理
“人盯人”向“计算机盯人”，是提高组织中介参审模式的管理效率，建立长效管理手段的必然趋势。我们可以整合开发工程审计项目管理系统和造价审核系统，达到控制进度、提高质量、降低风险、规范操作的目的。
审计项目管理系统，应以整个协审项目的流程和走向为主线，达到以下功能：一要加强流程控制。通过从协审需求提出、协审单位选择、协审项目执行，到协审费用结算以及协审质量考核等环环相扣的工作节点设置，提高组织协审工作的规范性。二要做到步步留痕。通过从初审报告、历次对账调整、重要事项会商、审计定案报告、审计复核意见等影响协审结果的每一步过程的反映，分清质量责任，降低审计自由裁量权的使用空间。三要便于动态控制，掌握协审项目总体进展，及时发现异常情况，为审计项目计划立项、人力分配、进度控制提供决策依据；四要自动分类汇总。应满足审计机关对建设管理中存在的问题进行分类汇总的需要，根据不同问题情况进行性质定义并建立索引库，在每个项目审计定案结果中将存在问题自动判断归类，便于审计报告时全面准确地反映问题，提出建议，并为审计综合分析提供翔实的第一手资料。
工程造价审核版的运用，不仅有利于控制从初审到终审各环节的审计质量，防范由于自由裁量权失控导致的廉政风险，更重要的是能促进审计机关人员对工程造价审核基本技能的不断巩固和及时更新。审核版真实记录了一审对送审结算进行删除、增加、修改、换算、调整的初审稿，对账协调后或经复核后根据统一的问题处理意见或复核意见进行调整的历次修改稿，以及形成的最终工程造价终审文件。如果协审人员有意影响审计结果，则系统痕迹会清晰暴露疑点。同时，如果审计机关人员不能掌握必要的工程造价预决算知识，娴熟运用预决算软件，则无法看懂各次修改稿，也无法发现疑点，因此，审核版迫使审计机关人员提高业务技能，避免随着组织中介参审模式的深入，审计机关人员长时期脱离工程预决算基础计算工作而产生对基本技能生疏的弊端。
在两大系统整合对接的基础上，建立政府投资项目审计数据库，不仅反映历年审计项目规模和成效，而且形成经济指标、审计专家经验库。
（三）从单一管理到立体化管理。
复核方式的立体化。复核工作的重要性毋庸置疑，通过对各种复核方式的利弊比较和实践检验，同时借助审理制度的推广，组织参审复核工作可以建立四位一体的多元化复核体系：一是由项目主审直接抽查复核，对主要问题未予反映或差错率在一定比例以上的，将协审结果退回中介机构整改。这种复核尤其适合主审人员自己直接审计项目中某一标段的情况；二是对同一个协审审计的不同标段的项目，由不同标段间的审核人员交叉自检。考虑到这种自检方式的局限性，主审还应根据情况对自检结果再进行重点复核；三是对参与同一项目审计有两家以上不同协审中介的，采用不同协审单位质量互查的方式，由主审把关对两次计算结果核对比较，从中发现质量问题；四是通过独立的专业复核强化对审计结果的检查和审理。借鉴我市部分区审计机关的做法，可以成立复核专家库，在建设单位、施工单位对审计组审核结果对账认可后、三方定案前，选择非该项目协审单位的复核专家进行独立复核。也可以借助审理制度，从项目立项开始就明确专职复核审理人员，实行资料审查、现场勘量、市场询价、结果验证、审计核对、审计报告全过程“参与式控制”，做到对工程审计审理复核过程步的步有留痕，复核意见条条有落实，复核结果项项有依据。
监督主体的立体化。对协审单位的监督管理仅靠审计机关的内部控制是效果有限的。被审计对象的监督也是约束协审行为的主要外部力量。对于审计时间跨度长，审计处理过程复杂的重大项目，审计机关可以向建设单位送达具体的项目审计办法，告知审计实施方案的主要内容，向被审计对象明确审计程序、内容、方式和问题处理原则等，以便被审计对象发现协审人员执法行为存在偏差时及时提出和反映。
结语：政府审计组织社会中介不同于由社会中介直接出具结果，也不同于直接利用社会中介结果，组织中介参审的真正推动需要体制与机制上的完善和审计环境的优化，需要一个长期的过程。在此之前，审计机关通过不断优化组织方式，创新管理手段，规范组织程序，来减少审计人员自由裁量、降低审计风险、提高审计效能，也是一条切实可行之路。（周雨晨 徐敏华 孙强 于正）
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