刍议国家审计指南的编制——从借鉴英国审计指南的角度
邵伟（审计署沈阳办）
编制审计指南是国家审计质量控制体系建设的重要内容。笔者有幸参加了审计署组织的赴英国审计指南考察团，随团到英国政府审计机关、特许会计师协会、会计师事务所等多家机构和一所英国高校学习考察，现在归纳总结英国审计指南相关情况的基础上，结合自己的理解，谈谈对我国编制国家审计指南的粗浅看法。
一、英国审计体系基本概况
英国实行三权分立的政体。各级议会均设有审计委员会。英国政府审计机关由国家审计署、地方审计署（英格兰、苏格兰、威尔士、北爱尔兰）、地方政府（市区）审计办公室三级组成。英国国家审计署和地方审计署的审计长均由英国女王任命。各级审计机关编制上归属于政府序列，但其所从事的审计工作完全独立于政府之外，接受各级议会所辖审计委员会的指令，监督政府部门日常经济行为，向议会报告工作。英国政府各级审计机关主要从事两类审计，一是依据《国库及审计部门法》，对政府机关进行财务审计；二是依据《国家审计法》，从财物使用的经济性、效率性、效益性三方面入手，对政府机关进行绩效审计。英国有五家特许会计师协会，全英会计师事务所均为上述五家特许会计师协会的会员，从事民间会计或审计工作。英国大中型企业的董事会一般都设有审计委员会。英国企业内部审计范围非常广泛，除财务管理领域外，还可以涉及人事、行政及经营管理的一切部门。
二、审计准则是审计指南的灵魂
英国没有中央政府或地方政府颁布的统一的审计指南。审计指南一般由政府审计机关、会计师协会、企业集团、审计事务所，结合自己的业务制定，只在内部有效。这种指南，他们习惯上称之为审计操作手册。英国东伦敦大学格莱特教授是英国资深经济学者，他在讲课时指出：在英国，国际审计准则是衡量审计工作成败的唯一标准，不同的审计机构，不管是政府的，还是民间的，其所从事的各项审计业务，只要符合国际审计准则的要求，它就是成功的。审计指南从属于国际审计准则，审计指南是贯彻落实国际审计准则的工具，是可以百家齐放，百家争鸣的。笔者认为：英国的经验可资借鉴，我国在编制审计指南时，应确立如下三个原则，一是审计指南从属于审计准则，其在功效上应是对审计准则的深入贯彻，审计指南中的内容不能有悖于审计准则的规定，指南不能脱离准则，另加准则范围以外的内容。二是审计指南是开展具体审计工作时的重要参考范本，其在执行上应不具有强制性。审计指南不应像审计准则一样以审计署令的形式发布，不能全国刻板地执行一个一成不变的指南。三是审计指南在内容上应具有开放性，应随着审计实践不断地补充完善，建议一年修订一次。
三、资深审计师是“活”的审计指南
英国实行审计人员专业化管理。只有通过审计执业考试的人员，才能独立从事审计业务。政府审计机关负责的审计项目，除由本机关具有审计执业资格的人员实施外，也可外包给具有审计执业资格的会计师事务所来做，只要最终的审计结果报告符合国际审计准则的要求即可。除执业考试外，英国各大审计机构自身也非常重视审计人员能力的培养。资深审计师的职业技能和职业道德，会得到同行的充分信任。我们研究了英国利兹地方政府审计办公室实施的一个项目，该项目审计组内实行严格的逐级管理，审计人员实施审计遇到新问题时，不能擅自采取审计措施，要逐级征询上级资深审计师的具体意见。英格兰和威尔士会计师协会保罗会长认为：再好的指南，它也是死的东西，审计面对的对象很复杂，只有富有经验的人才能处理好，人才的培养非常重要。听闻他的讲话，笔者想起了我国的审计人才队伍建设规划和审计署组织的“立足本职建功立业、争当‘四手’奋发有为”活动。笔者认为，这些规划与活动完全切合中国实际，同时又符合国际潮流。落实审计准则，除编制审计指南外，加强审计人员职业技能的培训是非常重要的。审计署应制定相关规章制度，鼓励日常审计经验丰富的老审计人员和在某方面有专长的审计人员，在具体审计工作中，充分发挥审计活指南的作用。
四、审计指南要简明并切合实际
威尔士审计署介绍，他们的审计指南只有两个，财务审计指南和绩效审计指南。财务审计指南的框架是：简介（Introduction）、审计框架（Audit framewok）、审计职责（Audit roles and responsibilities）、审计质量（Audit quality）、审计取证（Audit documentation and evidence）、财务报表审计计划（Planning the Audit of financial statements）、了解被审计单位（Understanding the audited body）、应对风险（Responding to risks）、审计报告（Concluding and reporting the audit）
威尔士审计署编制的审计指南具有简明性。笔者非常认可此做法。我国的审计准则200条一本通，内容简明，应用便捷。将来与之配套的审计指南也应具有简明实用性。首先，在体系设置上审计指南的种类应简化，只设两大类即可满足需求，一是以资金与物资为审计对象的财务审计指南；二是以经济行为与效果为审计对象的绩效审计指南。审计实施有许多共性的东西，审计指南种类设置过多，必然导致相互交叉重复的内容较多，不便于广大审计人员学习掌握。其二，审计指南从内容上应简明。不需把每一个审计事项的每一步操作都罗列出来。广大审计人员都知道的步骤可以忽略，审计指南中只记录重要的和容易忽视的步骤。面面俱到，反令审计人员操作时不得要领。其三，审计指南要注重实用性。在编制审计指南时切忌脱离实际，集中几个专家闭门造车，花费较大精力，作出花哨却不实用的指南。笔者建议：鉴于目前国家审计机关任务繁重，人力资源紧张。我国在编制审计指南时，应将审计指南划为几个领域，分别由署专业司结合当前审计任务，编制审计经验采集方案，组织相关人员按照统一的审计指南基本架构，分块编制审计指南。这样做的优点：一是大量节约人力资源，在执行审计任务的同时，汇集广大参审人员智慧，完成审计指南编制。二是采用此方式编制的审计指南，从实践中来，到实践中去，具有很强的实用性。三是审计指南紧密结合当前审计任务，能充分发挥其指导作用。同时，审计指南也可马上接受实践检验，随时完善。
五、审计指南可采用多种形式
据任职于利兹地区审计委员会的西丽亚女士介绍，英国审计团体使用的审计指南，除传统的内容描述式外，有的采用案例式指南，将经典的审计案例制成出版物，或放到内部网络最佳惯例论坛上，供审计人员参考。西丽亚女士为我们举了一个有关儿童关怀的审计案例。利兹地方政府设有儿童关怀部，市民可将孤儿送到儿童关怀部，由该部照顾儿童并最终安置到愿意收养的人家中。他们在这个项目中的主要做法是：一是请负责儿童关怀的官员介绍管理制度和预算资金安排的规模；二是调查儿童关怀部雇员数量与儿童数量的匹配情况，了解是否有足够的雇员照顾儿童；三是将雇员工资水平与其他地区的工资水平和过去雇员的工资水平相比较，检查儿童关怀部是否存在套取雇员工资情况；四是考察儿童在儿童关怀部的福利待遇，观察儿童是否开心，是否有反社会倾向；五是调查儿童落实到收养人家的时间，衡量儿童关怀部的工作效率；六是查询儿童关怀部是否建立了儿童服务反馈机制，是否有不断提高服务质量的措施。在这个案例中，他们发现政府安置儿童的时间过长，儿童福利设施不足，有的儿童被临时安排到私人托儿所中，导致费用增加。笔者认为：常规项目可以采用内容描述式的指南，但对于某些新颖复杂的项目，应酌情采用案例式指南。为充分发挥审计的“免疫系统”功能，审计领域目前呈现日益扩大的趋向，许多新领域如何才能实施科学有效的审计目前尚处于研究探索阶段，难以归纳出最佳方法。采用内容描述式，难以科学地涵盖所有方面。不如采用案例式指南，通过活生生的例子讲解审计要点，示范效果会更好。
六、审计指南电子化
在威尔士审计署，彼得先生演示了他们工作中使用的审计软件，这个软件最大的特点是嵌入了审计指南。软件显示，其拟实施的每一个审计事项，下面都列出了具体的审计步骤和内容，审计指南电子化起到了审计实施导向作用。同时，每一个审计环节，都加入了领导复核程序，这样有利于在审计实施过程中控制审计项目质量。笔者认为：我国的审计指南应嵌入到AO审计系统中。一是便于编制审计实施方案和审计工作底稿。审计人员可结合实际情况，将指南中规范的审计方法步骤，简单修改既可付诸应用；二是便于及时解决新问题，审计人员在审计中遇到新问题，随时参阅指南采取科学有效的审计措施，完成审计目标；三是便于审理复核，审理机构和审计组长可随时借鉴审计指南，监控审计实施方案的落实情况，从而达到对审计项目质量实施全过程控制的目的。（邵伟）
一、英国审计体系基本概况
英国实行三权分立的政体。各级议会均设有审计委员会。英国政府审计机关由国家审计署、地方审计署（英格兰、苏格兰、威尔士、北爱尔兰）、地方政府（市区）审计办公室三级组成。英国国家审计署和地方审计署的审计长均由英国女王任命。各级审计机关编制上归属于政府序列，但其所从事的审计工作完全独立于政府之外，接受各级议会所辖审计委员会的指令，监督政府部门日常经济行为，向议会报告工作。英国政府各级审计机关主要从事两类审计，一是依据《国库及审计部门法》，对政府机关进行财务审计；二是依据《国家审计法》，从财物使用的经济性、效率性、效益性三方面入手，对政府机关进行绩效审计。英国有五家特许会计师协会，全英会计师事务所均为上述五家特许会计师协会的会员，从事民间会计或审计工作。英国大中型企业的董事会一般都设有审计委员会。英国企业内部审计范围非常广泛，除财务管理领域外，还可以涉及人事、行政及经营管理的一切部门。
二、审计准则是审计指南的灵魂
英国没有中央政府或地方政府颁布的统一的审计指南。审计指南一般由政府审计机关、会计师协会、企业集团、审计事务所，结合自己的业务制定，只在内部有效。这种指南，他们习惯上称之为审计操作手册。英国东伦敦大学格莱特教授是英国资深经济学者，他在讲课时指出：在英国，国际审计准则是衡量审计工作成败的唯一标准，不同的审计机构，不管是政府的，还是民间的，其所从事的各项审计业务，只要符合国际审计准则的要求，它就是成功的。审计指南从属于国际审计准则，审计指南是贯彻落实国际审计准则的工具，是可以百家齐放，百家争鸣的。笔者认为：英国的经验可资借鉴，我国在编制审计指南时，应确立如下三个原则，一是审计指南从属于审计准则，其在功效上应是对审计准则的深入贯彻，审计指南中的内容不能有悖于审计准则的规定，指南不能脱离准则，另加准则范围以外的内容。二是审计指南是开展具体审计工作时的重要参考范本，其在执行上应不具有强制性。审计指南不应像审计准则一样以审计署令的形式发布，不能全国刻板地执行一个一成不变的指南。三是审计指南在内容上应具有开放性，应随着审计实践不断地补充完善，建议一年修订一次。
三、资深审计师是“活”的审计指南
英国实行审计人员专业化管理。只有通过审计执业考试的人员，才能独立从事审计业务。政府审计机关负责的审计项目，除由本机关具有审计执业资格的人员实施外，也可外包给具有审计执业资格的会计师事务所来做，只要最终的审计结果报告符合国际审计准则的要求即可。除执业考试外，英国各大审计机构自身也非常重视审计人员能力的培养。资深审计师的职业技能和职业道德，会得到同行的充分信任。我们研究了英国利兹地方政府审计办公室实施的一个项目，该项目审计组内实行严格的逐级管理，审计人员实施审计遇到新问题时，不能擅自采取审计措施，要逐级征询上级资深审计师的具体意见。英格兰和威尔士会计师协会保罗会长认为：再好的指南，它也是死的东西，审计面对的对象很复杂，只有富有经验的人才能处理好，人才的培养非常重要。听闻他的讲话，笔者想起了我国的审计人才队伍建设规划和审计署组织的“立足本职建功立业、争当‘四手’奋发有为”活动。笔者认为，这些规划与活动完全切合中国实际，同时又符合国际潮流。落实审计准则，除编制审计指南外，加强审计人员职业技能的培训是非常重要的。审计署应制定相关规章制度，鼓励日常审计经验丰富的老审计人员和在某方面有专长的审计人员，在具体审计工作中，充分发挥审计活指南的作用。
四、审计指南要简明并切合实际
威尔士审计署介绍，他们的审计指南只有两个，财务审计指南和绩效审计指南。财务审计指南的框架是：简介（Introduction）、审计框架（Audit framewok）、审计职责（Audit roles and responsibilities）、审计质量（Audit quality）、审计取证（Audit documentation and evidence）、财务报表审计计划（Planning the Audit of financial statements）、了解被审计单位（Understanding the audited body）、应对风险（Responding to risks）、审计报告（Concluding and reporting the audit）
威尔士审计署编制的审计指南具有简明性。笔者非常认可此做法。我国的审计准则200条一本通，内容简明，应用便捷。将来与之配套的审计指南也应具有简明实用性。首先，在体系设置上审计指南的种类应简化，只设两大类即可满足需求，一是以资金与物资为审计对象的财务审计指南；二是以经济行为与效果为审计对象的绩效审计指南。审计实施有许多共性的东西，审计指南种类设置过多，必然导致相互交叉重复的内容较多，不便于广大审计人员学习掌握。其二，审计指南从内容上应简明。不需把每一个审计事项的每一步操作都罗列出来。广大审计人员都知道的步骤可以忽略，审计指南中只记录重要的和容易忽视的步骤。面面俱到，反令审计人员操作时不得要领。其三，审计指南要注重实用性。在编制审计指南时切忌脱离实际，集中几个专家闭门造车，花费较大精力，作出花哨却不实用的指南。笔者建议：鉴于目前国家审计机关任务繁重，人力资源紧张。我国在编制审计指南时，应将审计指南划为几个领域，分别由署专业司结合当前审计任务，编制审计经验采集方案，组织相关人员按照统一的审计指南基本架构，分块编制审计指南。这样做的优点：一是大量节约人力资源，在执行审计任务的同时，汇集广大参审人员智慧，完成审计指南编制。二是采用此方式编制的审计指南，从实践中来，到实践中去，具有很强的实用性。三是审计指南紧密结合当前审计任务，能充分发挥其指导作用。同时，审计指南也可马上接受实践检验，随时完善。
五、审计指南可采用多种形式
据任职于利兹地区审计委员会的西丽亚女士介绍，英国审计团体使用的审计指南，除传统的内容描述式外，有的采用案例式指南，将经典的审计案例制成出版物，或放到内部网络最佳惯例论坛上，供审计人员参考。西丽亚女士为我们举了一个有关儿童关怀的审计案例。利兹地方政府设有儿童关怀部，市民可将孤儿送到儿童关怀部，由该部照顾儿童并最终安置到愿意收养的人家中。他们在这个项目中的主要做法是：一是请负责儿童关怀的官员介绍管理制度和预算资金安排的规模；二是调查儿童关怀部雇员数量与儿童数量的匹配情况，了解是否有足够的雇员照顾儿童；三是将雇员工资水平与其他地区的工资水平和过去雇员的工资水平相比较，检查儿童关怀部是否存在套取雇员工资情况；四是考察儿童在儿童关怀部的福利待遇，观察儿童是否开心，是否有反社会倾向；五是调查儿童落实到收养人家的时间，衡量儿童关怀部的工作效率；六是查询儿童关怀部是否建立了儿童服务反馈机制，是否有不断提高服务质量的措施。在这个案例中，他们发现政府安置儿童的时间过长，儿童福利设施不足，有的儿童被临时安排到私人托儿所中，导致费用增加。笔者认为：常规项目可以采用内容描述式的指南，但对于某些新颖复杂的项目，应酌情采用案例式指南。为充分发挥审计的“免疫系统”功能，审计领域目前呈现日益扩大的趋向，许多新领域如何才能实施科学有效的审计目前尚处于研究探索阶段，难以归纳出最佳方法。采用内容描述式，难以科学地涵盖所有方面。不如采用案例式指南，通过活生生的例子讲解审计要点，示范效果会更好。
六、审计指南电子化
在威尔士审计署，彼得先生演示了他们工作中使用的审计软件，这个软件最大的特点是嵌入了审计指南。软件显示，其拟实施的每一个审计事项，下面都列出了具体的审计步骤和内容，审计指南电子化起到了审计实施导向作用。同时，每一个审计环节，都加入了领导复核程序，这样有利于在审计实施过程中控制审计项目质量。笔者认为：我国的审计指南应嵌入到AO审计系统中。一是便于编制审计实施方案和审计工作底稿。审计人员可结合实际情况，将指南中规范的审计方法步骤，简单修改既可付诸应用；二是便于及时解决新问题，审计人员在审计中遇到新问题，随时参阅指南采取科学有效的审计措施，完成审计目标；三是便于审理复核，审理机构和审计组长可随时借鉴审计指南，监控审计实施方案的落实情况，从而达到对审计项目质量实施全过程控制的目的。（邵伟）
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