新准则下全面质量管理（TQM）在政府审计中的应用探析
赵君（江苏省徐州市审计局）
审计质量管理是审计工作的重要组成部分。我国审计机关成立以来，一直十分重视审计质量控制和管理工作。新颁布的《中华人民共和国国家审计准则》（2010年9月1日审计署令第8号公布，以下简称《审计准则》）将加强审计质量控制作为了其重要的定位，赋予了审计质量控制和管理全新的理念和措施，如《审计准则》第一条明确规定，制定审计准则的主要目的之一是保证审计质量；《审计准则》各章节的内容都体现了加强质量控制的要求；同时还专设一章规定了审计质量控制和责任。这标志着审计质量管理工作又走上了一个新的台阶，新《审计准则》的颁布与实施对政府审计质量的管理工作提出了更高的要求。
而全面质量管理（Total Quality Management 简称TQM）是一个组织通过全员参与和全程控制以持续不断地改进所提供的产品和服务质量的管理过程，是一种较为先进的管理方法，其不仅在企业界取得了巨大成功，在公共行政领域也被日益广泛地运用，可以说全面质量管理已经成为当今最为有效的管理方法之一。
寻找全面质量管理与政府审计质量管理工作二者的最佳融合点，推行对政府审计的全面质量管理，将会更好地满足新审计准则实施环境下提高政府审计质量的工作要求，并对降低审计风险、保证审计效率和效果具有重要意义。
一、新准则下TQM在政府审计质量管理中的应用基础
全面质量管理（TQM）的基本内涵是指一种以顾客和绩效为管理导向，通过组织成员参与，运用各种科学方法和手段不断改善工作流程来提升产品和服务质量的现代管理模式。TQM在其流变中的含义虽然不尽相同，但其基本的核心价值在于：以顾客和绩效为导向，以质量为中心，一种全面、全过程、全员参与的持续改进的管理。
新审计准则实施下，TQM与政府审计质量管理在诸多方面存在着一致性与结合点：（1）顾客服务导向。“服务”是现代政府审计工作的基本理念，寓监督于服务之中,增强审计的服务性是对审计工作的基本要求。《审计准则》提出：“审计机关的主要工作目标是……维护国家经济安全、推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。”即审计以服务被审计事项为己任,既要当好“卫士”,又要当好决策者、管理者的“谋士”，并十分注重与被审计单位之间形成一种经常性的沟通和融合机制。（2）绩效导向。《审计准则》关于审计计划、审计实施方案、审计整改检查等相关方面的规定都是为了在有限的审计资源的投入下，取得更好地审计成效，以追求综合绩效的最大化。如《审计准则》规定“编制审计项目计划应服务大局，围绕政府工作中心，突出审计工作重点，合理安排审计资源，防止不必要的浪费。”（3）质量中心。审计质量是审计项目的生命和审计目标得以实现的保障，《审计准则》充分体现了这一精神。如第一条开宗明义：“为了规范和指导审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的‘免疫系统’功能……制定本准则”。第二条更是将《审计准则》定位于“是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务的职业标准，是评价审计质量的基本尺度”，为《审计准则》奠定了强化审计质量控制和管理的基调。可以说《审计准则》是审计机关审计质量控制和管理的新制度规范。(4)持续性改进。与以往的审计准则相比，新《审计准则》特变强调审计整改检查工作，在第五章第五节作了详细的规定，要求审计机关在审计实施过程中及出具审计报告后，要及时督促被审单位对审计发现问题的整改，并通过这种方式推动被审计事项得到不断的改进与提升，这也正是政府审计“持续性改进”理念的体现。（5）全员参与、全方位、全过程控制。《审计准则》体现了全面质量控制的理念，要求审计机关实行全员、全过程质量控制。《审计准则》第一百七十三条要求审计机关针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行和审计质量监控五个要素建立质量控制制度。在审计机关层面，《审计准则》要求从审计机关领导到一般审计人员，从审计业务部门到综合管理部门都应围绕上述五个要素参与审计质量控制，负有质量控制的责任。从审计实施过程层面，《审计准则》对编制审计项目计划、审计工作方案，到制定审计实施方案、获取审计证据、编制审计工作底稿，到报送审计信息、出具审计报告、下达审计决定书等审计业务流程的各个阶段、各个环节都建立了相关质量标准，设定了相关审核、复核、审理、审批等程序，以加强审计业务全过程控制。（6）实施程序。TQM的实行遵循一定的工作程序，目前比较典型的程序策略是“PDCA循环”，即由计划（plan）、实施(do)、检查（check）、处理（action）四个步骤构成质量管理工作的完整周期，通过这四个步骤的循环对管理过程中的成功经验加以认可，并形成工作标准，之后在执行标准过程中进行评估分析，总结新问题再制定新工作标准，管理工作每通过一次“PDCA循环”就提高一步。而在新《审计准则》规定的政府审计模式下，审计程序是按照“审计计划、审计实施、审计报告、审计整改检查”的原则进行的，即针对发现的问题，及时提出意见和建议，出具审计报告、审计决定及整改检查报告，促进问题的及时纠正，通过此程序在审计过程中的循环实施，以推进被审计事项得以持续性的改进。由此可以看出两者在实施程序上具有一致性，且对政府审计的任一环节都可以实施“PDCA循环”进行管理，这样我们可以在政府审计项目执行的各个阶段找到对应的全面质量管理进行分析、研究并提出管理对策。
由此可以看出，在新《审计准则》的实施环境下，全面质量管理与政府审计质量管理在追求目标、理念等许多方面有着共同之处，可以说TQM在政府审计质量管理中的有着良好的应用基础。
二、新准则下TQM在政府审计质量管理中应用的可行性
（一）TQM的应用有利于降低审计成本
目前，审计任务越来越繁复，而审计资源有限，在一定的审计成果产出的前提下，追求最小的审计成本投入，是现代审计质量管理工作的目标之一。而TQM就是以“绩效”为导向，追求在最经济的水平上，并充分满足顾客要求的条件下，以提高服务质量的一种管理模式。TQM在政府审计质量管理中的应用将有利于消除审计资源的的浪费，实现成本效益的最大化，最终保证充分履行政府审计职能的前提下，提高审计成本的效率，进而扩大政府审计工作的成效。
（二）TQM的应用可以有效地控制审计风险
政府审计工作对审计人员的综合素质有着较高的要求，但在审计实践中却普遍存在着审计人员风险意识不强，专业知识不能胜任的现象，因而《审计准则》的第一条就明确指出审计准则的制定是为了“规范和指导审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险……”。而精确的度量是TQM的一个重要特征，TQM采用统计度量组织作业中的每一个关键变量，然后与标准和基准进行比较以发现问题，追踪问题的根源，消除问题的原因，因而针对政府审计工作所设计的TQM质量标准体系会对审计人员和审计部门进行有效的衡量与控制，从而大大地降低审计风险。
（三）TQM是提高审计效率，保证审计效果的有效途径。
TQM是一种全员参与的管理，要求组织成员积极参与到质量管理活动中，因为组织成员是质量标准的最终执行者。TQM在政府审计质量管理中的应用强调审计人员的参与并赋予他们相应的权力,这样能充分激励审计人员实现自我引导,促使目标达成。从某种程度上说,采纳全面质量管理会从一种类似霍桑效应中受益,因为管理部门对审计人员关注程度的提高会使他们做出反应来改进自己的工作。同时,允许审计人员参与到工作过程设计及全程管理中来,能够进一步激发审计人员的主动性、积极性和创造性,进而提高审计人员的工作效率，保证审计目标的有效实现。
三、TQM在政府审计质量管理中的应用构想
（一）TQM在政府审计质量管理中运作模式的构建
1．成立专职的审计质量TQM小组
为了保障TQM在审计质量管理中的有效运行,首先应成立专职的审计质量TQM小组，其成员可以由《审计准则》规定的审计机关审理机构或审计机关各个部门中的业务骨干组成，必要时也要借助社会资源，面向社会招聘审计项目所需求的各方面的专业技术人才来组建专家库，以便需要时从中抽调来充实审计质量TQM小组。审计质量TQM小组的主要职责是制定TQM管理目标和标准体系,制定有关管理文件,督促检查和总结管理工作,进行考核奖惩,对反馈的信息进行分析等。审计质量TQM小组要对审计项目实施过程中的不同阶段进行质量控制，并采取多种方式开展审计质量抽查, 可以针对某阶段内比较突出的问题进行重点检查, 并提出规范化的合理建议，以保证TQM在政府审计质量管理中的有效运转，从而提高整个政府审计质量的水平。
2．建立适当的TQM质量标准体系
TQM在政府审计质量管理中应用的关键是要构建适当的TQM质量标准体系。政府审计的TQM质量标准主要体现在：（1）绩效标准。强调审计项目实施的效率性和效果性，这也是首要标准。（2）信任度标准。主要考察审计的实施能否满足被服务对象的需求。（3）能力标准。即执行审计的审计机构和人员必须具备提供专业化审计服务的技能和实力。同时TQM质量标准体系的建立还应遵循五项原则：一是分类原则, 即按审计行为的类别和过程环节分别制定检验标准；二是关键性原则, 即以那些与TQM目标的实现有密切联系的审计要素为对象来制定检验标准；三是系统性原则, 即检验标准应形成一个完整的体系, 各项标准之间要紧密联系，协调一致；四是量化原则, 即强调使用数量指标, 将审计工作尽量量化；五是动态性原则, 即检验标准应随着审计工作在不同阶段中目的、任务、内容等方面的变化,进行相应的调整、更新。
3．执行严格的TQM责任制度
为了保障TQM目标的有效实现，必须执行严格的TQM责任制度。首先, 要按照《审计准则》规定的审计工作的各个环节、各个岗位的责任目标,将责任落实到审计项目的设计规划、实施、报告和整改检查等基本环节和各个具体岗位上。其次，要实行分级责任制度。即审计责任在审计机关负责人、审计项目主审、审计质量TQM小组成员及具体业务审计人员之间要有明确的层级划分和归属，每一层级对自己范围内的审计责任予以担保。这样, 各级责任划分明确, 审计人员各负其责,各尽其职，便于对审计人员加以考核，同时也符合《审计准则》对于审计责任的相关规定精神。
4．建立有效的TQM信息反馈系统
TQM十分重视来自组织基层的信息反馈，因为由实际落实工作的执行人员反馈的信息往往是第一手的工作资料，是工作质量好坏的“传感器”，建立高效灵敏的信息反馈系统对在审计质量管理中开展TQM工作尤为重要。从审计信息流的来源来看,TQM信息反馈系统应包括两个方面：一是审计项目自身的信息反馈系统, 即审计项目内部在作业中的信息传递和流通渠道，其要求在审计项目内部建立畅通和迅速的信息交流与反馈机制，以便于对审计过程中产生的问题予以及时的关注与解决。第二是审计用户的信息反馈系统, 如建立同被审计对象的定期交流机制，建立这种系统, 不仅能收集大量对提高审计质量有益的意见和建议, 促进审计机关完善审计项目, 而且能融洽审计机关与有关方面的关系, 改善审计环境，更好的搞好审计服务。
5．营造良好的TQM组织文化氛围
组织文化是一种为所有组织成员共同遵守的信念和价值观，是一种集体意识，其对组织变革的能力有着潜移默化和不可忽视的影响， 它不仅可以加强组织成员对组织目标的认同感以及增强组织的凝聚力，还可以消除和抵制组织变革中的阻力。在政府审计质量管理中开展TQM工作的过程中，要通过多渠道的宣传教育，在审计队伍中形成以“服务意识”、“绩效意识”、“风险责任意识” 为核心的TQM组织文化，为TQM在政府审计质量管理中的全面实施创造一个有利的具有支持性的组织氛围与环境。
（二）TQM在政府审计各阶段中的重点应用策略
在政府审计中开展TQM工作，我们遵循的是“PDCA 循环”的工作程序，即按照“计划(P)—执行(D)—检查(C)—处理(A)”四个阶段的顺序不断循环的工作方法。计划阶段主要是总结以前工作状况, 找出质量方面存在的问题及原因, 制定出改进计划。执行阶段, 就是组织实施改进计划。检查阶段, 即把实施结果与预定目标对比, 检查执行阶段存在问题。处理阶段,指总结经验, 把行之有效的方法措施标准化, 以巩固成绩, 把没有解决的遗留问题输入到下一个质量管理循环中去。“PDCA 循环”的应用意味着在政府审计的“审计计划”、“审计实施”、“审计报告”、“审计整改检查”的任何阶段都存在着PDCA 循环，而且其四个阶段循环往复,周而复始, 螺旋式上升, 以此推动整个审计质量的不断提高。但TQM在审计项目各阶段的应用有着不同的侧重点：
1．审计计划阶段
《审计准则》规定审计机关在开始年度审计工作之前，应当依据法定的审计职责和审计管辖范围，服务大局，围绕政府工作中心，突出审计工作重点，编制年度审计项目计划。因而在TQM在此阶段的工作重点应放在审计机关年度项目计划编制的科学性、合理性及可行性上来。尤其要充分利用TQM技术来对初选项目的可行性研究、审计机关可用审计资源的评估等关键环节进行控制管理，以保障制定的年度审计项目计划是高质量，高效益且易执行的。
2．审计实施阶段
实施阶段是整个审计过程中的重要一环，而审计实施方案的有效编制、审计风险的控制，审计效率的提高，审计成本的管理对保障实施阶段的审计质量和实现审计目标有着重要的影响。
《审计准则》规定审计机关在下达审计通知书后，要对被审单位进行调查了解，制定审计实施方案，并为审计项目配备合适的审计人员。审计实施方案的制定不仅是这一阶段的关键任务，同时审计方案质量的高低对整个审计项目的成败也起着至关重要的作用。同时审计项目的成功开展还需要根据审计项目性质及所涉及领域的不同配备有职业胜任能力的审计人员。因而用TQM对审计方案的质量进行评估与改进，对审计人员进行衡量与合理配置，是TQM在此阶段的审计实施方案制定环节的主要任务。同时由于政府审计工作日益繁复，审计范围不断扩充，审计层次不断深化，被审对象跟随着时代的发展在不断变幻，审计项目的开展普遍存在着审计风险难估量，审计成本难控制，审计效率偏低的症结，这严重影响了政府审计质量的提高，制约了政府审计作用的有效发挥。因而TQM在审计项目的具体实施阶段，应对审计风险，审计效率和审计成本这三要素的管理加以重点关注。
3．审计报告与整改检查
《审计准则》规定审计机关审计过后，要对审计过程发现的问题及时以报告、决定等形式反映出来，提出改进的意见与建议，同时应建立审计整改检查机制，督促被审计单位和有关其他单位根据审计结果进行整改。在这一阶段中，审计问题提出的正确性与恰当性，审计报告的质量水平以及审计建议的可行性与有效性、审计整改率关系到整个审计成果的最终实现。因此TQM在政府审计的审计报告与整改检查阶段，应将重点放在对审计报告质量及相关审计整改措施落实过程的管理与控制上。
四、TQM在政府审计质量管理应用中的局限性
（一）TQM应用相关理论及法律制度的缺失
目前TQM在我国公共管理领域的应用尚缺乏系统的理论体系对其进行指导，并且缺乏相应的制度和法律保障，对在应用中具体问题的处理还没有形成清晰的认识，科学的TQM质量标准体系的建立存在着一定的难度，评估结果很难做到客观、公正，甚至完全流于形式。可以说TQM在我国公共管理领域的应用多处于自发状态，实践中普遍具有盲目性特征，在有些地方，TQM工作实际上演变成了一种“形象工程”。
（二）TQM应用的成本效益博弈
TQM在政府审计质量管理中的实施要求组建优质的审计质量TQM小组，并要针对审计环境的变化和不同阶段开展质量标准体系的设置等一系列工作，这对审计机关是一个挑战，同时也增加了人力、时间等一系列审计资源的投入，无形中加大了审计的成本，从而产生了TQM应用成本与效益的博弈问题。在政府审计中实行TQM的目标之一就是要降低审计成本，而TQM本身所带来的成本效益博弈问题却导致了审计机关在是否开展TQM 工作这一问题上难以取舍。
（三）TQM的实施效果受制于审计人员的职业判断能力
在政府审计质量管理中开展TQM工作需要审计人员，尤其是审计质量TQM小组的成员具有较高的职业判断能力。审计人员职业判断能力的高低会直接影响TQM信息反馈的质量以及TQM质量标准体系的设计与实行等工作，最终影响TQM整个管理体系的运行效果。但我国目前审计项目从业人员的专业素质参差不齐，同时审计人员对TQM相关知识的匮乏，将导致审计人员的职业判断能力不能满足在政府审计中开展TQM工作的标准要求，从而影响TQM实施目标的实现。
综上所述，在新《审计准则》的实施环境下，TQM在政府审计中的应用对提升审计质量具有独特的优势和适用性，但由于TQM存在着固有的局限性，并不能解决政府审计质量管理所面临的所有问题，我们必须对此审慎而理性地加以利用，才能最大限度地实现其在政府审计中的运用效果。勿庸置疑的是TQM在政府审计质量管理工作中的应用是提高审计绩效和质量的有效途径和工具，对其加以科学合理的运用必将对政府审计的管理与建设发挥重大作用，在更大程度上保障《审计准则》对政府审计质量的要求得以顺利实现。（赵君）
而全面质量管理（Total Quality Management 简称TQM）是一个组织通过全员参与和全程控制以持续不断地改进所提供的产品和服务质量的管理过程，是一种较为先进的管理方法，其不仅在企业界取得了巨大成功，在公共行政领域也被日益广泛地运用，可以说全面质量管理已经成为当今最为有效的管理方法之一。
寻找全面质量管理与政府审计质量管理工作二者的最佳融合点，推行对政府审计的全面质量管理，将会更好地满足新审计准则实施环境下提高政府审计质量的工作要求，并对降低审计风险、保证审计效率和效果具有重要意义。
一、新准则下TQM在政府审计质量管理中的应用基础
全面质量管理（TQM）的基本内涵是指一种以顾客和绩效为管理导向，通过组织成员参与，运用各种科学方法和手段不断改善工作流程来提升产品和服务质量的现代管理模式。TQM在其流变中的含义虽然不尽相同，但其基本的核心价值在于：以顾客和绩效为导向，以质量为中心，一种全面、全过程、全员参与的持续改进的管理。
新审计准则实施下，TQM与政府审计质量管理在诸多方面存在着一致性与结合点：（1）顾客服务导向。“服务”是现代政府审计工作的基本理念，寓监督于服务之中,增强审计的服务性是对审计工作的基本要求。《审计准则》提出：“审计机关的主要工作目标是……维护国家经济安全、推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。”即审计以服务被审计事项为己任,既要当好“卫士”,又要当好决策者、管理者的“谋士”，并十分注重与被审计单位之间形成一种经常性的沟通和融合机制。（2）绩效导向。《审计准则》关于审计计划、审计实施方案、审计整改检查等相关方面的规定都是为了在有限的审计资源的投入下，取得更好地审计成效，以追求综合绩效的最大化。如《审计准则》规定“编制审计项目计划应服务大局，围绕政府工作中心，突出审计工作重点，合理安排审计资源，防止不必要的浪费。”（3）质量中心。审计质量是审计项目的生命和审计目标得以实现的保障，《审计准则》充分体现了这一精神。如第一条开宗明义：“为了规范和指导审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的‘免疫系统’功能……制定本准则”。第二条更是将《审计准则》定位于“是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务的职业标准，是评价审计质量的基本尺度”，为《审计准则》奠定了强化审计质量控制和管理的基调。可以说《审计准则》是审计机关审计质量控制和管理的新制度规范。(4)持续性改进。与以往的审计准则相比，新《审计准则》特变强调审计整改检查工作，在第五章第五节作了详细的规定，要求审计机关在审计实施过程中及出具审计报告后，要及时督促被审单位对审计发现问题的整改，并通过这种方式推动被审计事项得到不断的改进与提升，这也正是政府审计“持续性改进”理念的体现。（5）全员参与、全方位、全过程控制。《审计准则》体现了全面质量控制的理念，要求审计机关实行全员、全过程质量控制。《审计准则》第一百七十三条要求审计机关针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行和审计质量监控五个要素建立质量控制制度。在审计机关层面，《审计准则》要求从审计机关领导到一般审计人员，从审计业务部门到综合管理部门都应围绕上述五个要素参与审计质量控制，负有质量控制的责任。从审计实施过程层面，《审计准则》对编制审计项目计划、审计工作方案，到制定审计实施方案、获取审计证据、编制审计工作底稿，到报送审计信息、出具审计报告、下达审计决定书等审计业务流程的各个阶段、各个环节都建立了相关质量标准，设定了相关审核、复核、审理、审批等程序，以加强审计业务全过程控制。（6）实施程序。TQM的实行遵循一定的工作程序，目前比较典型的程序策略是“PDCA循环”，即由计划（plan）、实施(do)、检查（check）、处理（action）四个步骤构成质量管理工作的完整周期，通过这四个步骤的循环对管理过程中的成功经验加以认可，并形成工作标准，之后在执行标准过程中进行评估分析，总结新问题再制定新工作标准，管理工作每通过一次“PDCA循环”就提高一步。而在新《审计准则》规定的政府审计模式下，审计程序是按照“审计计划、审计实施、审计报告、审计整改检查”的原则进行的，即针对发现的问题，及时提出意见和建议，出具审计报告、审计决定及整改检查报告，促进问题的及时纠正，通过此程序在审计过程中的循环实施，以推进被审计事项得以持续性的改进。由此可以看出两者在实施程序上具有一致性，且对政府审计的任一环节都可以实施“PDCA循环”进行管理，这样我们可以在政府审计项目执行的各个阶段找到对应的全面质量管理进行分析、研究并提出管理对策。
由此可以看出，在新《审计准则》的实施环境下，全面质量管理与政府审计质量管理在追求目标、理念等许多方面有着共同之处，可以说TQM在政府审计质量管理中的有着良好的应用基础。
二、新准则下TQM在政府审计质量管理中应用的可行性
（一）TQM的应用有利于降低审计成本
目前，审计任务越来越繁复，而审计资源有限，在一定的审计成果产出的前提下，追求最小的审计成本投入，是现代审计质量管理工作的目标之一。而TQM就是以“绩效”为导向，追求在最经济的水平上，并充分满足顾客要求的条件下，以提高服务质量的一种管理模式。TQM在政府审计质量管理中的应用将有利于消除审计资源的的浪费，实现成本效益的最大化，最终保证充分履行政府审计职能的前提下，提高审计成本的效率，进而扩大政府审计工作的成效。
（二）TQM的应用可以有效地控制审计风险
政府审计工作对审计人员的综合素质有着较高的要求，但在审计实践中却普遍存在着审计人员风险意识不强，专业知识不能胜任的现象，因而《审计准则》的第一条就明确指出审计准则的制定是为了“规范和指导审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险……”。而精确的度量是TQM的一个重要特征，TQM采用统计度量组织作业中的每一个关键变量，然后与标准和基准进行比较以发现问题，追踪问题的根源，消除问题的原因，因而针对政府审计工作所设计的TQM质量标准体系会对审计人员和审计部门进行有效的衡量与控制，从而大大地降低审计风险。
（三）TQM是提高审计效率，保证审计效果的有效途径。
TQM是一种全员参与的管理，要求组织成员积极参与到质量管理活动中，因为组织成员是质量标准的最终执行者。TQM在政府审计质量管理中的应用强调审计人员的参与并赋予他们相应的权力,这样能充分激励审计人员实现自我引导,促使目标达成。从某种程度上说,采纳全面质量管理会从一种类似霍桑效应中受益,因为管理部门对审计人员关注程度的提高会使他们做出反应来改进自己的工作。同时,允许审计人员参与到工作过程设计及全程管理中来,能够进一步激发审计人员的主动性、积极性和创造性,进而提高审计人员的工作效率，保证审计目标的有效实现。
三、TQM在政府审计质量管理中的应用构想
（一）TQM在政府审计质量管理中运作模式的构建
1．成立专职的审计质量TQM小组
为了保障TQM在审计质量管理中的有效运行,首先应成立专职的审计质量TQM小组，其成员可以由《审计准则》规定的审计机关审理机构或审计机关各个部门中的业务骨干组成，必要时也要借助社会资源，面向社会招聘审计项目所需求的各方面的专业技术人才来组建专家库，以便需要时从中抽调来充实审计质量TQM小组。审计质量TQM小组的主要职责是制定TQM管理目标和标准体系,制定有关管理文件,督促检查和总结管理工作,进行考核奖惩,对反馈的信息进行分析等。审计质量TQM小组要对审计项目实施过程中的不同阶段进行质量控制，并采取多种方式开展审计质量抽查, 可以针对某阶段内比较突出的问题进行重点检查, 并提出规范化的合理建议，以保证TQM在政府审计质量管理中的有效运转，从而提高整个政府审计质量的水平。
2．建立适当的TQM质量标准体系
TQM在政府审计质量管理中应用的关键是要构建适当的TQM质量标准体系。政府审计的TQM质量标准主要体现在：（1）绩效标准。强调审计项目实施的效率性和效果性，这也是首要标准。（2）信任度标准。主要考察审计的实施能否满足被服务对象的需求。（3）能力标准。即执行审计的审计机构和人员必须具备提供专业化审计服务的技能和实力。同时TQM质量标准体系的建立还应遵循五项原则：一是分类原则, 即按审计行为的类别和过程环节分别制定检验标准；二是关键性原则, 即以那些与TQM目标的实现有密切联系的审计要素为对象来制定检验标准；三是系统性原则, 即检验标准应形成一个完整的体系, 各项标准之间要紧密联系，协调一致；四是量化原则, 即强调使用数量指标, 将审计工作尽量量化；五是动态性原则, 即检验标准应随着审计工作在不同阶段中目的、任务、内容等方面的变化,进行相应的调整、更新。
3．执行严格的TQM责任制度
为了保障TQM目标的有效实现，必须执行严格的TQM责任制度。首先, 要按照《审计准则》规定的审计工作的各个环节、各个岗位的责任目标,将责任落实到审计项目的设计规划、实施、报告和整改检查等基本环节和各个具体岗位上。其次，要实行分级责任制度。即审计责任在审计机关负责人、审计项目主审、审计质量TQM小组成员及具体业务审计人员之间要有明确的层级划分和归属，每一层级对自己范围内的审计责任予以担保。这样, 各级责任划分明确, 审计人员各负其责,各尽其职，便于对审计人员加以考核，同时也符合《审计准则》对于审计责任的相关规定精神。
4．建立有效的TQM信息反馈系统
TQM十分重视来自组织基层的信息反馈，因为由实际落实工作的执行人员反馈的信息往往是第一手的工作资料，是工作质量好坏的“传感器”，建立高效灵敏的信息反馈系统对在审计质量管理中开展TQM工作尤为重要。从审计信息流的来源来看,TQM信息反馈系统应包括两个方面：一是审计项目自身的信息反馈系统, 即审计项目内部在作业中的信息传递和流通渠道，其要求在审计项目内部建立畅通和迅速的信息交流与反馈机制，以便于对审计过程中产生的问题予以及时的关注与解决。第二是审计用户的信息反馈系统, 如建立同被审计对象的定期交流机制，建立这种系统, 不仅能收集大量对提高审计质量有益的意见和建议, 促进审计机关完善审计项目, 而且能融洽审计机关与有关方面的关系, 改善审计环境，更好的搞好审计服务。
5．营造良好的TQM组织文化氛围
组织文化是一种为所有组织成员共同遵守的信念和价值观，是一种集体意识，其对组织变革的能力有着潜移默化和不可忽视的影响， 它不仅可以加强组织成员对组织目标的认同感以及增强组织的凝聚力，还可以消除和抵制组织变革中的阻力。在政府审计质量管理中开展TQM工作的过程中，要通过多渠道的宣传教育，在审计队伍中形成以“服务意识”、“绩效意识”、“风险责任意识” 为核心的TQM组织文化，为TQM在政府审计质量管理中的全面实施创造一个有利的具有支持性的组织氛围与环境。
（二）TQM在政府审计各阶段中的重点应用策略
在政府审计中开展TQM工作，我们遵循的是“PDCA 循环”的工作程序，即按照“计划(P)—执行(D)—检查(C)—处理(A)”四个阶段的顺序不断循环的工作方法。计划阶段主要是总结以前工作状况, 找出质量方面存在的问题及原因, 制定出改进计划。执行阶段, 就是组织实施改进计划。检查阶段, 即把实施结果与预定目标对比, 检查执行阶段存在问题。处理阶段,指总结经验, 把行之有效的方法措施标准化, 以巩固成绩, 把没有解决的遗留问题输入到下一个质量管理循环中去。“PDCA 循环”的应用意味着在政府审计的“审计计划”、“审计实施”、“审计报告”、“审计整改检查”的任何阶段都存在着PDCA 循环，而且其四个阶段循环往复,周而复始, 螺旋式上升, 以此推动整个审计质量的不断提高。但TQM在审计项目各阶段的应用有着不同的侧重点：
1．审计计划阶段
《审计准则》规定审计机关在开始年度审计工作之前，应当依据法定的审计职责和审计管辖范围，服务大局，围绕政府工作中心，突出审计工作重点，编制年度审计项目计划。因而在TQM在此阶段的工作重点应放在审计机关年度项目计划编制的科学性、合理性及可行性上来。尤其要充分利用TQM技术来对初选项目的可行性研究、审计机关可用审计资源的评估等关键环节进行控制管理，以保障制定的年度审计项目计划是高质量，高效益且易执行的。
2．审计实施阶段
实施阶段是整个审计过程中的重要一环，而审计实施方案的有效编制、审计风险的控制，审计效率的提高，审计成本的管理对保障实施阶段的审计质量和实现审计目标有着重要的影响。
《审计准则》规定审计机关在下达审计通知书后，要对被审单位进行调查了解，制定审计实施方案，并为审计项目配备合适的审计人员。审计实施方案的制定不仅是这一阶段的关键任务，同时审计方案质量的高低对整个审计项目的成败也起着至关重要的作用。同时审计项目的成功开展还需要根据审计项目性质及所涉及领域的不同配备有职业胜任能力的审计人员。因而用TQM对审计方案的质量进行评估与改进，对审计人员进行衡量与合理配置，是TQM在此阶段的审计实施方案制定环节的主要任务。同时由于政府审计工作日益繁复，审计范围不断扩充，审计层次不断深化，被审对象跟随着时代的发展在不断变幻，审计项目的开展普遍存在着审计风险难估量，审计成本难控制，审计效率偏低的症结，这严重影响了政府审计质量的提高，制约了政府审计作用的有效发挥。因而TQM在审计项目的具体实施阶段，应对审计风险，审计效率和审计成本这三要素的管理加以重点关注。
3．审计报告与整改检查
《审计准则》规定审计机关审计过后，要对审计过程发现的问题及时以报告、决定等形式反映出来，提出改进的意见与建议，同时应建立审计整改检查机制，督促被审计单位和有关其他单位根据审计结果进行整改。在这一阶段中，审计问题提出的正确性与恰当性，审计报告的质量水平以及审计建议的可行性与有效性、审计整改率关系到整个审计成果的最终实现。因此TQM在政府审计的审计报告与整改检查阶段，应将重点放在对审计报告质量及相关审计整改措施落实过程的管理与控制上。
四、TQM在政府审计质量管理应用中的局限性
（一）TQM应用相关理论及法律制度的缺失
目前TQM在我国公共管理领域的应用尚缺乏系统的理论体系对其进行指导，并且缺乏相应的制度和法律保障，对在应用中具体问题的处理还没有形成清晰的认识，科学的TQM质量标准体系的建立存在着一定的难度，评估结果很难做到客观、公正，甚至完全流于形式。可以说TQM在我国公共管理领域的应用多处于自发状态，实践中普遍具有盲目性特征，在有些地方，TQM工作实际上演变成了一种“形象工程”。
（二）TQM应用的成本效益博弈
TQM在政府审计质量管理中的实施要求组建优质的审计质量TQM小组，并要针对审计环境的变化和不同阶段开展质量标准体系的设置等一系列工作，这对审计机关是一个挑战，同时也增加了人力、时间等一系列审计资源的投入，无形中加大了审计的成本，从而产生了TQM应用成本与效益的博弈问题。在政府审计中实行TQM的目标之一就是要降低审计成本，而TQM本身所带来的成本效益博弈问题却导致了审计机关在是否开展TQM 工作这一问题上难以取舍。
（三）TQM的实施效果受制于审计人员的职业判断能力
在政府审计质量管理中开展TQM工作需要审计人员，尤其是审计质量TQM小组的成员具有较高的职业判断能力。审计人员职业判断能力的高低会直接影响TQM信息反馈的质量以及TQM质量标准体系的设计与实行等工作，最终影响TQM整个管理体系的运行效果。但我国目前审计项目从业人员的专业素质参差不齐，同时审计人员对TQM相关知识的匮乏，将导致审计人员的职业判断能力不能满足在政府审计中开展TQM工作的标准要求，从而影响TQM实施目标的实现。
综上所述，在新《审计准则》的实施环境下，TQM在政府审计中的应用对提升审计质量具有独特的优势和适用性，但由于TQM存在着固有的局限性，并不能解决政府审计质量管理所面临的所有问题，我们必须对此审慎而理性地加以利用，才能最大限度地实现其在政府审计中的运用效果。勿庸置疑的是TQM在政府审计质量管理工作中的应用是提高审计绩效和质量的有效途径和工具，对其加以科学合理的运用必将对政府审计的管理与建设发挥重大作用，在更大程度上保障《审计准则》对政府审计质量的要求得以顺利实现。（赵君）
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