内容提要：国家审计监督权的结构、解构与重构问题实际上是众多学者一直从不同的角度讨论的问题。只不过明确使用这一提法并且对此问题做出系统完整的阐述的并不多。笔者认为国家审计监督权的结构可以从其本质属性入手进行分析，它从本质上是经法律确认，向纳税人负责，由法定机构和职业人员审查国家成本核算和国家实现公共财政效能的一项国家权力。但随着我国市场经济体制的建立和不断完善，政府职能的转变等原因，我国国家审计监督权在实际运行过程中已经发生解构，而重构我国国家审计监督权则需要我们建立一套完整的国家审计监督制度与机制。
    关键词：国家审计监督权 结构 解构 重构

    一、国家审计监督权的结构
    ——对国家审计监督权的本质属性进行分析
    刘家义审计长在中国审计学会第三次理事会论坛上的讲话指出国家审计对完善国家治理具有重要作用。国家审计是监督制约权力运行的重要措施，是推进民主法治的重要途径，是加强反腐倡廉的有力工具，是维护国家安全的重要保障，精辟的分析了国家审计监督权的作用和本质。笔者认为，从本质上说国家审计监督权的属性可以概况为以下几个方面：
    （一）法定性
    国家审计监督权是一种法定权力，其实质体现为法律与国家审计监督权的结合作用，审计监督权的行使过程，无处不体现着法律的存在。国家审计监督权的法定性首先表现在国家审计监督权的主体地位是由宪法和法律明确规定的。1921年6月10日，美国参众两院通过的《预算和审计法》规定，建立由审计长领导的新型国家审计机关——审计总署。1985年法国颁布的《审计法院法》对审计法院的形式、地位等均作出了明确的规定。1983年英国颁布的《国家审计法》授权国家审计署依法行使国家审计权限。1947年日本《宪法》第90条规定了会计检查院有权审查国家的收支决算。此外，德国、奥地利等一些欧洲国家都以宪法形式明确了本国实行国家审计监督的制度。我国1982年《宪法》规定了国务院设立审计机关，行使国家审计监督权。以上一些例证，充分说明了世界各国都对国家审计监督权这一权力地位的重视，多数国家从宪法的高度赋予了国家审计监督主体的法定地位，一些国家虽然没有在宪法中规定国家审计的法律地位，但却以部门法律或其他法律的形式来确认国家审计的法律地位和作用。其次，国家审计监督权的内容和范围各国都从法律上作了明确规定。在世界范围内出现的公共财政审计、单位财务审计、绩效审计、金融审计、国防审计、环境审计、医保审计、社会福利审计等等，各国都以不同的法律形式从某些方面加以规定，如美国《政府审计准则》，加拿大《审计长公署审计准则》，意大利《宪法》和《审计法院法》，德国的《基本法》、《预算基本原则法》、《联邦预算条例》、《联邦审计院法》和《联邦审计院审计条例》，奥地利《审计法院法》等，我国的《审计法》及《审计准则》。再次，行使国家审计监督权的依据也是由法律规定的，即审计的尺度和标准以法律、法规的形式体现出来。离开了法律，国家审计监督权就失去了产生它的法定之源，丧失了监督的权威性和功能性。现代民主国家推行法治，法定性是国家审计监督权的本质属性之一，是国家审计监督权得以实现的有力保障。
    （二）独立性
    独立性是国家审计监督权的灵魂，国家审计监督权作为一种国家权力，是法律根据人民的意志设定并赋予，相对于其它国家权力而存在的独立权力。国家审计监督权是对权力进行监督的权力，具体地说，是对使用或管理国家公共财政资源的主体，行使使用和管理公共财政资源行为进行监督的一种权力。这就要求监督权与被监督权之间形成彼此独立的关系，而不是依附或派生关系。这种独立性主要包括审计组织的独立和审计人员的独立。审计组织的独立是由一国的政治体制决定的，政治体制的模式安排影响到国家审计监督主体的独立程度。审计人员独立表现在国家审计人员在履行专业判断和发表审计意见时保持客观公正的态度，不受外界因素干扰，并且具有独立于被审计对象的身份。这就要求享有国家审计监督权的国家审计机关和行使国家审计监督权的审计人员同政府没有利害关系，特别是在领导体制、人员配置、经费来源上的利害关系。我国《宪法》第91条第2款明确规定了审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其它行政机关、社会团体和个人的干涉。审计人员依法以第三者的独立身份执行职务，在实施审计时居于客观公正的地位，不受各方控制和干扰。
    （三）经济监督性
    国家审计监督权的经济监督性体现为国家审计经济监督的本质。首先，国家审计监督权的内容主要涉及对财政、财务执法活动，即被审计单位在执行国家审计法、财政法、物价法、税收法、劳动法、外汇法、海关法等过程中的各种行为。实施国家审计监督权的总目标是评价经济责任。其次，国家审计监督权在整个经济监督活动中发挥着巨大的作用:一是保护国有资产的完整安全。二是维护国家财经法纪。在社会经济活动中，国家审计监督权的一项重要作用就是通过专门的、经常的、技术性的监督活动，预防并揭露不法分子窃取、贪污、挪用、浪费国家财产，从而达到维护国家财经法纪的目的。三是改善被监督者的经营管理。现代国家审计的发展，已不限于一般性的检查财政、财务资料，扩展到被监督者的管理责任、工作责任、效益国家审计监督权的本源剖析责任。此外，国家审计监督权是一种典型的“管理之上的管理权”，“监督之上的监督权”，它是对其它几种经济监督的监督权，包括对会计监督，财政监督，信贷监督等的监督权力。再次，各国国家审计机关都是围绕经济监督职能展开的，经济因素与监督职能的相互结合，突出体现了国家审计监督权区别于其它经济性权力或监督性权力的特色。从对国内外国家审计的目的、内容、作用以及国家审计机关的主要职责来看，经济监督性是国家审计监督权的一项本质属性。经济性与监督性的有机结合使得国家审计监督权具有更为丰富内涵。
    二、国家审计监督权的解构
    ——以国家审计监督权运行机制现状为切入点
    我国现行的国家审计监督权运行机制依托于20世纪80年代建立的国家审计制度，这一制度与当时的经济、政治体制有着密切的关系。随着中国社会主义市场经济体制的逐步建立，政府职能的转变，社会主义民主政治的发展，以及国际审计形势的变迁，原有体制显示出诸多不适应现代审计发展要求的弊病。
    （一）审计体制行政性强，但是审计机关独立性较弱。国家审计的首要功能主要是对政府财政、财务收支进行监督，审计机关的基本任务是为人民看好国家的“钱袋子”，这就要求国家审计监督权独立、公正、客观地发挥其应有的作用和功能。我国目前的国家审计体制影响了审计组织、审计人员、审计工作等方面的独立性。首先，《审计法》规定国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。这样的设置使得国家审计虽然独立于财政部门，但不独立于行政部门。审计署只能对部级、省级机关的审计发挥作用，至于对中央政府本身的监督和受托经济责任的评价，就成为有待解决的问题。其次，国家审计机构实行双重领导体制，既要受同级政府的领导，又要受上一级审计机关的领导，由于国家审计机关是属于同级政府的一个工作机构，其人事任免权、调动权，掌握在该级政府手中。修订后的《审计法》对此作了一定的调整，规定地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见，这在一定程度上强化了审计权力。但同样不可回避的是，在实际工作中，由于国家审计机关与当地的经济利益存在着密切联系，上一级审计机关的领导作用事实上往往被同级政府所弱化，在这种管理体制下，国家审计的监督作用有可能被削弱，这种征求“意见”并不能够从根本上解决政府行政权力对审计的干预。而且审计机关履行职责所必需的经费，由本级人民政府予以保障，地方审计机关要审计本级政府各部门和本级预算执行情况，然而经费却来源于本级财政，来源于审计对象，审计独立性显然受到制约。再次，国家审计人员的公正客观性在现行审计体制下难以保证。国家审计机关在行使审计监督权的过程中，不可避免地会受到行政的干预，其中不少甚至是不正当的行政干扰，在这种条件下，国家审计机关很难客观公正地评价政府和其它公共受托机构经济责任的履行情况。
    （二）审计报告趋于完善，但审计理念仍需转变。现行《审计法》规定：“审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况。必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题的纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告。”这一规定成为引人注目的一大亮点，有助于进一步明确审计机关对政府预算执行情况的审计职能，从而强化人大对政府预算的监督权力。长期以来，人大及其常委会在行使预算监督权的问题上，一直存在着这样那样的困难和障碍。现行《审计法》规定的对加强人大监督职能有所裨益，同样要注意的是，审计报告程序仍旧存在不可回避的问题。《审计法》第40条规定:“审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告。审计组的审计报告报送审计机关前，应当征求被审计对象的意见。”审计报告是审计组依法作出的结论性审计文书，它的审核权应该在审计机关，而不是被审计对象，无需征求被审计对象的意见，此规定容易使审计报告受到来自被审计对象施加的影响，审计报告作用的发挥也受到限制。新修订的《审计法》第41条第一款规定，“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计对象对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，提出审计机关的审计报告;对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚的意见。”从权力结构和制约功能的发挥来看并不科学。审计报告的总体程序并没有改变，审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计对象提出的意见一并研究后，每年向政府提交审计机关的审计报告，由政府向国家立法机构—全国人大常委会提交年度审计报告，这一过程更多的体现了国家审计向政府负责的特点。这与现代国家审计监督权存在的基本理念，即向人民负责和服务不相符合。
    （三）审计清单触目惊心，但审计公告意犹未尽。自2003年12月15日，国家审计署发布了第一号审计结果公告，即“审计署关于防止非典型肺炎专项资金和社会捐赠款物审计结果的公告”，近年来，每年的六七月间，总要掀起一场轰动全国的“审计风暴”。一份份“ 审计清单”所揭露的每一个问题强烈地震撼着人们的心，其所造成的影响也使人久久难以平静。同时，这些历历在目的“审计清单”是审计署推行审计结果公告制度的表现，也使人们看到了中国社会政治经济运行不断向着公开化、规范化和法制化前行的步伐。但我国审计结果公告制度在理论和实践上，仍然存在许多问题需要解决。首先，审计结果公告内容受限制。目前的审计体制下，审计经费、人事制度受政府牵制。审计结果公开前通常要征求政府意见，政府极有可能从自身利益出发而不是从公众利益出发来决定查出来的问题是否公开，对公告的内容层层把关，重大事项的审计结果经常无法向社会公告。尤其是在地方政府中，领导怕揭露问题过多难以承担责任或影响政绩，因而违反规定干预审计的行为时有发生。其次，审计结果公告在立法上存在缺陷。《审计法》第36条规定，审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。一个“可以”表明审计结果公告具有很大的随意性，审计结果可以公布也可以不公布。审计结果公告仍属于审计机关的一项权力，而不是义务。这一规定其实仍带有一些“官本位”思想，剥夺了纳税人的知情权。国家一面向纳税人征税，一面还不让纳税人了解这些钱都做了什么，使用的合不合理，是不是有被滥用的情况。我国《宪法》第2条明确的规定:“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”因此，审计结果必须公告，应当公告，是审计机关的义务而不是权限。再次，审计结果公告制度不健全。目前审计结果公告制度属于部门规章的立法层面，其法律地位和效力明显低于法律和行政法规，而且规定都比较原则，仅为制定审计公告规范性文件提供了法律依据，而对具体实施审计公告缺乏可操作性。
    （四）审计监督环境改善，但监督审计机制欠缺。近年来。国家审计监督权的运行环境不断得到改善，国家审计监督权在财经领域打假治乱、促进市场经济秩序的规范化、推动反腐败斗争和廉政建设、保障财政资金安全有效运行、防范和化解金融风险等方面发挥了重要作用。同时我们也要看到审计虽然是一种监督权力的国家权力，也正因为国家审计监督权是一种国家权力，如果不对审计权力加以制约和监督也必将导致审计权力的滥用。为了使监督者不滥用权力而更好地履行职责，监督者也应受到监督。由于权力自身的诱惑性、腐蚀性、扩张性等负面特性，决定了权力被滥用的可能性。国家审计监督权虽然本身肩负着监督和防止其它国家权力滥用的职责，但是其本身也容易被滥用、腐化变质。《审计法》在监督审计、规范审计行为方面有所改善。如将“审计报告”确立为审计机关对外出具的法律文书;增加了上级审计机关对下级审计机关所作审计决定的监督程序，上级审计机关认为下级审计机关作出的审计决定违反国家有关规定的，可以责成下级审计机关予以变更或者撤销，必要时也可以直接作出变更或者撤销的决定;确定了被审计单位不服审计决定的救济途径，第48条规定“被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。”这些修改内容体现了我国《审计法》在审计监督和监督审计方面都在不断的完善。但监督审计机制目前仍然存在很多问题，诸如国家应设立什么机构或者由什么机构来监督国家审计机构的权力;审计机关内部自我监督机制问题;审计报告是否需要另一机关来审核，如英国就在议会下设立了公共账目委员会负责审核等等。可见对国家审计监督权的监督是一个系统工程，其中不仅包括内部监督还应当包括外部监督，外部监督还应当形成其它职能机构监督、社会监督等长效制。因此，需要一系列配套机制的健全和变革。
    三、国家审计监督权的重构
    ——建立一套完整的监督制度和机制
    国家审计监督权天然地以监督和限制政府权力为核心，然而由于我国政治体制、权力结构的独特性，使得这样一种致力于“限权”与“维权”的权力，囿于所限的权力，却要发挥着“限权”的功能，这种权力结构模式并不能达到良好的“维权”效果。改革是必然的，同样是循序渐进的。只有立足于我国政治经济的现状，通过国家审计监督权在权力结构的重新配置，改革现有的审计监督模式才能最终实现“人民监督”模式。
    （一）逐步塑造审计权为民服务的监督理念。国家审计监督权始终围绕“审计为谁服务”和“审计监督谁”这两个问题展开。由于我国审计体制行政化的特征，长期以来，人们认为审计只有服务于政府，通过强化政府监管职能，才能治理好经济以及管理好国家。这种看法过分强调政府在整个经济运行、政治生活和社会生活中的功能，形成了“无所不包，无所不在”的权力垄断状态。在监督谁的问题上体现了一种集权监督的方式，即以权力集中化为基础，以上级监督下级为特征，审计机关是在政府领导与控制之下，对政府各部门和下级政府以及财政金融机构和企事业组织等审计对象进行审计监督，实际上是代表政府监督政府和政府首长所管理的下级对象，审计机关则不可能对本级政府实施监督，使其脱离于监督体系。这种监督体系往往缺乏公开透明的程序，不符合法治的要义。国家审计受人民委托，代表人民的利益，对人民财产的受托者政府进行监督，从而保证所有“纳税人的钱”被合理有效地运用。“人民审计为人民”国家审计监督权根源在于人民权利的让予，权力最终服务于权利。人民赋予了国家审计监督权应有的权威性，其目的在于监督行政权在经济活动领域的合理合法运行，从而维护和保障人民权益。因此，审计人员必须牢固树立“为人民服务”理念，“以服务人民为荣，以背离人民为耻”，不断提高自身素质，依法、合理、高效地完成审计任务。
    （二）逐步建立与我国经济社会发展相适应的审计监督模式。转变国家审计监督权配置模式，必须立足现状改革，逐步实现“两个过渡”。即在可行的条件下，改革现有体制中的诸多弊病，逐步实现第一个过渡，由行政型向立法型国家审计监督权配置模式转变，最终实现第二个过渡，即向“审计型人民监督模式”转变。这是一个漫长且必须随时切合实际情况变化的一种设想方案。这种转变需要一个过程，和一系列配套机制的改革，特别是法律制度的实施。国家审计监督权配置模式的转变首先要通过修改宪法、法律中的有关条款，确立新的配置模式。国家审计监督权的权限范围、运行程序、审计人员的责任制度等等都因为权力配置模式的变化而发生变化。其次是理念的转变，“向人民负责”、“服从法律的理念”应牢固竖立于审计人员的心中。那么，选择哪种改革方案，并不在于国家审计监督权是否依附于某种国家权力，也不在于国际流行哪种模式，我们也跟着效法。关键在于国家审计监督权是否真正的代表了人民的权利，是否独立地行使权力，是否能有效地维护公益。国家审计监督权配置模式的转变，不能急功近利、大刀阔斧，必须结合我国的实际情况，稳步推进。从一些具体能够发挥实效的改革措施着手，为“两个过渡”的实现奠定基础。
    （三）逐步落实审计结果公告制度。审计结果公告能够客观公正地反映和评价政府公共财政管理的过程和结果，对
    于满足社会公众对政府工作的有关信息需求，保障公众的知情权，真正实现参与和监督政府公共财政管理，进而促进依法行政，有着十分重要的意义。首先，审计结果公告必须遵循以下原则。一是统一性原则。我国审计机关层级较多，每年都会形成大量的审计结果信息。如果各地审计机关在审计结果公告上缺乏统一领导，各自为战，弄不好会适得其反，甚至产生不稳定因素。二是效果性原则。向社会披露审计发现的带有规律性、典型性、普遍性的问题和大案要案，以引起有关方面的关注和重视，避免类似问题的重复发生是审计要实现的目的之一。因此，在公布审计结果之前必须按照一定的目的进行认真选择，使审计结果的公布取得比较好的效果。三是谨慎性原则。由于审计监督的特点，审计结果发现的问题大多属于违法违规等性质的事实，这些问题产生的原因往往比较复杂。因此，哪一类审计结果可以公布，哪一类审计结果不可公布，都应该遵循谨慎性原则，慎重考虑审计结果发布后产生的社会影响。四是保密性原则。按照《审计法》的规定，审计机关公布审计结果“应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密”。遵循保密性原则，是建立审计公告制度，做好审计结果公布工作的一个重要方面。有必要建立保密工作责任制，避免泄露国家秘密和被审计单位商业秘密的现象发生。其次，完善审计结果公告法律制度。这一制度的进一步落实，仍需要健全我国有关审计公开方面的法律法规，不可能短期解决，需要一定的政治、经济环境，特别是取决于我国政治文明建设的进程和各级国家机关的运行目标。在国家法律法规的领导体制理顺之前，应当通过完善法律法规，协调好审计机关与政府、党委、人大和公众的关系，尽可能地保障国家审计的独立性。
    （四）逐步完善监督国家审计监督权机制。任何权力都有被滥用的可能，国家审计监督权也不例外。因此，有必要完善监督国家审计监督权的机制。国家审计机关是审计其他法定被审计部门财政、财务收支的真实、合法和效益的政府机关，审计机关自身的财务收支由谁来审计目前没有这一机制。但是，审计机关每年从各级财政部门获得上亿元的审计经费，这部分经费同样来自于纳税人，其收支是否合乎真实、合法、有效的原则，怎样才能知道这部分经费的使用情况，如何保障纳税人用来监督其它财政收支的收支。笔者认为，可以充分调动社会中介组织的力量，如聘请注册会计师定期对国家审计机关的财务收支进行审计，检查结果直接向监管审计机关的部门报告并向社会公众公告，不失为一良策。监督国家审计权的另一个重要方面是对审计人员的监督。主要包括审计人员独之建议立性要求，首先，需要建立高级国家审计官员定期轮换制度，避免审计人员长期在某一审计管辖范围内工作，与被审计单位的领导人建立某种默契，防止审计人员与被审单位形成密切的关系，产生权力寻租现象。其次，建立国家审计人员的审计责任制度和奖惩制度。审计人员法律责任主要包括三类:审计机关和审计人员违法履行职责应承担的法律责任，被审计单位等防碍审计机关依法履行职责应承担的法律责任，以及被审计单位违反国家财政、财务管理规定应承担的法律责任。而我国《审计法》在规定审计机关和审计人员的法律责任方面过于简单。目前的法律环境难以就审计人员的过失、玩忽职守等问题进行界定。既不利于司法机关对审计机关、审计人员违规行为进行裁定，也增加了审计机关和审计人员的法律风险。这些都需要我们在以后的立法和实践中加以该进。（李云）

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