浅析德国政府公共投资项目绩效审计及对我国的启示
刘方 崔钦儒（审计署驻长沙特派办）
随着我国财政体制改革的深化，绩效审计已成为政府审计的发展方向。审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》中明确提出，“认真研究，不断摸索和总结绩效审计经验和方法，2010年建立财政绩效审计评价体系，2012年每年所有的审计项目都开展绩效审计。”他山之石，可以攻玉。笔者选取德国政府公共投资项目绩效审计开展情况进行研究，并思考其对我国政府投资项目绩效审计开展的借鉴意义。
一、德国政府公共基础设施项目投资管理体制
德国的经济模式是以“社会市场经济体制”为核心，在强调自由市场竞争的同时，又特别注重政府对经济活动的必要干预，提供社会公共产品和服务为政府的一项重要职能。德国政府投资项目管理实行严格的联邦、州和地方三级管理体制，各自根据事权范围，负责筹措基础设施项目的建设资金。联邦政府投资主要集中在高速公路、国道、跨州铁路网、水路、能源、医疗卫生、文化教育和联邦不动产等领域。投资方式分为直接投资和间接投资。直接投资主要用于基础设施及公共设施建设。间接投资则以津贴、补助等形式提供项目支持。
德国联邦财政预算规模基本上占德国全国财政预算总和的一半。2011年德国联邦财政预算3058亿欧元中交通、建设与城市发展预算(基础设施建设项目)共252.48亿元，占8.3%，其中联邦公路、联邦水道、改善地方及社区交通、其他运输设施、住房和城市发展等预算134.81亿欧元由联邦交通建设和城市发展部负责管理，占交通、建设与城市发展预算的53.4%。该部主要职能有国土规划、城市建设、住宅建设、建筑业管理及道路交通等方面的行政管理工作。在基础设施建设方面，联邦交通建设和城市发展部一般作为项目业主，负责规划、投资、设计和建设的管理，但一般只作为监督部门、不直接参与建设，而是外包给私营公司建设。另外高速公路、国道等基础设施建设、管理和维护任务通常都委托有关的州执行。
德国重大投资领域都需制订15年的需求规划，并经联邦议会表决批准，形成“需求规划法案”，指导未来15年的基础设施建设，并每5年要结合实际情况对未实施项目进行重新审视和调整。重大项目立项前，必须反复论证其可行性，并征求相关政府部门、行业协会、环保机构及普通民众意见，力求决策过程公开化、民主化，符合各方利益。立项申请一般由需求部门根据议会批准的“需求规划法案”提出，联邦财政部要从财政、资金的角度对项目进行审查，联邦交通建设和城市发展部要从技术细节上对规划设计等建设方案进行审查，同时还要从经济、环保、大众利益、政府利益、科技等角度对项目进行考核。
经济性原则是考核项目是否可以上马的关键性因素，只有成本收益指标中国民经济总效益超过总投资成本（总效益/总成本＞1.0）的项目才具备获得联邦财政建设资金的资格。联邦交通建设和城市发展部要对各部门申请立项的项目进行比选，并挑选成本收益指标尽可能高的项目作为备选项目上报联邦议会。获得联邦议会批准的建设项目，由项目单位上报项目总预算、资金来源及比例关系和年度投资计划，年度投资计划作为辅助材料上报财政部纳入财政预算。重大投资项目必须经过公开招标投标程序选择建设者，建设过程和结果必须接受联邦交通建设和城市发展部和审计机关的监督。
二、德国投资项目绩效审计和投资绩效评价体系
（一）投资项目绩效审计的开展情况。
德国审计机关一般采用事后审计，根据预算法对财政预算资金使用情况的合规性和经济性进行审计，考核项目是否严格按议会批准的预算及预算规定的用途使用资金。一般不在项目完成后对项目的绩效情况进行全面的量化指标后评估。近年来，很多审计机关逐步改变了审计方式，特别是在投资审计领域，建立了属于审计范围内的建设项目相关数据报送制度，有针对性地选择项目进行审计。通过事前审计和跟踪审计，积极开展以项目决策的是否遵循经济性原则为核心内容的投资项目绩效审计，从基础设施项目决策阶段开始介入，对于项目是否经济和节约发表审计意见，促进项目科学决策。
如：柏林州审计院每年投资审计项目占审计项目总数的35%。审计院建立了柏林州建设项目数据库，根据有关法律，要求属于其审计范围内的所有项目单位及时报送规划、设计和建设成本等相关数据，审计院每年根据数据分析情况制定投资项目审计计划，并对其中总投资在7000万欧元以上的项目，从规划立项阶段就开始的全过程跟踪审计。柏林州审计院每年开展全过程跟踪审计的投资项目约占投资项目审计总数的25%。
以柏林州某监狱的项目审计为例，该项目业主为柏林州建设局，使用单位为柏林州司法部。2006年开始设计，2009年7月开工，预计2012年完工。该项目建设经过了6个阶段，分别是制定投资计划阶段；制定需求方案、规划和设计文件的前期规划阶段；正式纳入预算；招标投标和签订合同阶段；建设实施阶段；工程结束总结阶段。柏林州审计院依据公共建设项目经济性标准，在前期规划阶段就对该项目进行了审计。2008年，审计院审计了该项目的规划文件，重点对囚位数量、空间方案进行了重新计算，对功能是否满足社会犯罪专家的要求进行了审查，审计结论认为该项目经济性需要改进，建议减少功能区使用面积。2009年，柏林州审计院审计了该项目设计文件，重点审计了项目建筑面积是否超标、建材选择是否经济，提出通道玻璃过多，建设和使用后的清洁成本太高且不安全，部分配套设施的配置多余等审计意见。2011年，柏林州审计院对施工设计进行了审计，认为室内温度控制考虑不周，建议将原设计室内控制温度进行调整和优化。针对审计建议，项目单位对规划方案、设计文件等进行了调整。通过对该项目全过程审计，有效地控制了项目的建设和使用成本，节约了财政预算资金。
（二）绩效评价指标体系。
德国审计部门没有专门的投资项目评价指标体系，项目决策中的绩效评价一般由主管部门委托专业咨询机构完成。针对不同行业特点，德国行业主管部门针对公共投资项目建立了标准化的评估体系，除此之外，专业咨询机构还制定了专门的指标系统。如德国联邦交通财政行动纲领规定，超过2500万欧元的交通投资项目必须进行标准化评估，通过标准化评估，综合各地人口、面积、交通项目经济和技术等情况，对不同项目进行量化比较，指导交通规划，为项目投资决策提供参考。具体指标有:乘客收益目标指标体系，即减少不同人群出行时间和出行成本、改善目的地可达性和出行条件、改善区域交通网络等指标；公共交通运营主体目标指标体系，即收入最大化、成本最小化、线路投资最优化等指标；公众目标指标体系，即减少尾气排放、噪音、能源消耗和水资源污染等节能环保指标，提高出行安全、减少土地占用、减少对自然景观和重点区域影响、减少干扰休闲活动、提高城市定位、改善区域社会和经济结构等公众利益指标。
具体的评价标准有：有项目和无项目原则，以交通建设项目为例，通过比较交通规划在有项目和无项目条件下的实施效果，显示项目建设的必要性，分别预测有项目和无项目情况下，交通供给和需求是否平衡，同时为如何有效控制公共交通和私人交通之间关系提供基础数据。社会和经济效益评价，分析不同主体的收益和成本关系，收益包括运营单位收益，以及可以量化的其他社会主体的收益，成本不但包括建设成本，还包括项目投入运营后的使用成本，以及占用社会资源的成本。以联邦政府新建一办公楼为例，该项目的成本包括建设成本、维护费用、物业管理和利息支出等，收益为新建办公楼可以每年为财政节省多少租赁办公用房的租金及其他费用支出，只有总收益现值除以总成本现值大于1时，才满足经济性要求。
三、对我国政府公共投资项目绩效审计的思考和启示
（一）探索政府公共投资项目立项决策阶段的审计方式和方法，深化投资项目跟踪审计。
目前我国投资项目审计，以在建工程审计和竣工决算审计为主，部分重大投资项目开展了跟踪审计，基本上未对项目前期立项阶段的决策过程进行审计，只对个别投资项目进行了事前审计尝试。如2007年，根据国务院的安排，审计署组织对南水北调工程可行性研究报告进行了审计，审计针对项目规划设计、以及供电和通讯配套工程建设方案、运行管理的定员定岗、投资估算等，提出了许多建设性意见，节省投资数十亿元，取得了良好的审计效果。由于事前审计直接对项目规划和设计进行审计，考核项目是否具备社会和经济效益，促使项目决策不断优化，可以有效减少项目建设过程中的损失浪费。同时开展全过程跟踪审计，可以实时检查和评价工程建设过程中存在的问题，及时提出审计意见和建议，促进建设单位规范管理，有效地控制工程成本和投资规模，保障建设资金的合理使用，提高建设项目投资效益。根据德国审计同行的经验，我国应加大对投资项目立项决策阶段审计力度，及时对跟踪审计进行经验总结，出台包含投资项目立项决策阶段的全过程跟踪审计规范，切实发挥了投资审计工作的“免疫系统”功能。
（二）加快投资绩效审计评价体系研究，尽快出台投资绩效审计指南。
现阶段，我国投资审计主要是合规性审计，投资项目的绩效审计开展相对滞后。受投资绩效审计评价体系不完善、未来收益和成本难以估算、社会效益难以量化的限制，审计很难评价项目决策是否具备经济性，在项目实施和竣工时，很难准确衡量投资项目是否达到了预期目标和效果，制约了投资绩效审计的开展。根据审计工作发展规划，2012年，我国要全面推行绩效审计工作，因此，在借鉴国外投资绩效审计成果和经验的基础上，结合我国投资管理体制、不同行业特点和以往审计经验，审计署应加快投资绩效评价体系的研究工作，完善各项评价指标和标准，尽快出台投资绩效审计指南，推动我国投资绩效审计的发展，促进我国投资体制和机制的完善，提高我国基础设施建设项目的经济性、效率性和效果性，切实服务于我国产业结构调整、加快转变经济发展方式和深化投资体制改革的需要。（刘方、崔钦儒）
一、德国政府公共基础设施项目投资管理体制
德国的经济模式是以“社会市场经济体制”为核心，在强调自由市场竞争的同时，又特别注重政府对经济活动的必要干预，提供社会公共产品和服务为政府的一项重要职能。德国政府投资项目管理实行严格的联邦、州和地方三级管理体制，各自根据事权范围，负责筹措基础设施项目的建设资金。联邦政府投资主要集中在高速公路、国道、跨州铁路网、水路、能源、医疗卫生、文化教育和联邦不动产等领域。投资方式分为直接投资和间接投资。直接投资主要用于基础设施及公共设施建设。间接投资则以津贴、补助等形式提供项目支持。
德国联邦财政预算规模基本上占德国全国财政预算总和的一半。2011年德国联邦财政预算3058亿欧元中交通、建设与城市发展预算(基础设施建设项目)共252.48亿元，占8.3%，其中联邦公路、联邦水道、改善地方及社区交通、其他运输设施、住房和城市发展等预算134.81亿欧元由联邦交通建设和城市发展部负责管理，占交通、建设与城市发展预算的53.4%。该部主要职能有国土规划、城市建设、住宅建设、建筑业管理及道路交通等方面的行政管理工作。在基础设施建设方面，联邦交通建设和城市发展部一般作为项目业主，负责规划、投资、设计和建设的管理，但一般只作为监督部门、不直接参与建设，而是外包给私营公司建设。另外高速公路、国道等基础设施建设、管理和维护任务通常都委托有关的州执行。
德国重大投资领域都需制订15年的需求规划，并经联邦议会表决批准，形成“需求规划法案”，指导未来15年的基础设施建设，并每5年要结合实际情况对未实施项目进行重新审视和调整。重大项目立项前，必须反复论证其可行性，并征求相关政府部门、行业协会、环保机构及普通民众意见，力求决策过程公开化、民主化，符合各方利益。立项申请一般由需求部门根据议会批准的“需求规划法案”提出，联邦财政部要从财政、资金的角度对项目进行审查，联邦交通建设和城市发展部要从技术细节上对规划设计等建设方案进行审查，同时还要从经济、环保、大众利益、政府利益、科技等角度对项目进行考核。
经济性原则是考核项目是否可以上马的关键性因素，只有成本收益指标中国民经济总效益超过总投资成本（总效益/总成本＞1.0）的项目才具备获得联邦财政建设资金的资格。联邦交通建设和城市发展部要对各部门申请立项的项目进行比选，并挑选成本收益指标尽可能高的项目作为备选项目上报联邦议会。获得联邦议会批准的建设项目，由项目单位上报项目总预算、资金来源及比例关系和年度投资计划，年度投资计划作为辅助材料上报财政部纳入财政预算。重大投资项目必须经过公开招标投标程序选择建设者，建设过程和结果必须接受联邦交通建设和城市发展部和审计机关的监督。
二、德国投资项目绩效审计和投资绩效评价体系
（一）投资项目绩效审计的开展情况。
德国审计机关一般采用事后审计，根据预算法对财政预算资金使用情况的合规性和经济性进行审计，考核项目是否严格按议会批准的预算及预算规定的用途使用资金。一般不在项目完成后对项目的绩效情况进行全面的量化指标后评估。近年来，很多审计机关逐步改变了审计方式，特别是在投资审计领域，建立了属于审计范围内的建设项目相关数据报送制度，有针对性地选择项目进行审计。通过事前审计和跟踪审计，积极开展以项目决策的是否遵循经济性原则为核心内容的投资项目绩效审计，从基础设施项目决策阶段开始介入，对于项目是否经济和节约发表审计意见，促进项目科学决策。
如：柏林州审计院每年投资审计项目占审计项目总数的35%。审计院建立了柏林州建设项目数据库，根据有关法律，要求属于其审计范围内的所有项目单位及时报送规划、设计和建设成本等相关数据，审计院每年根据数据分析情况制定投资项目审计计划，并对其中总投资在7000万欧元以上的项目，从规划立项阶段就开始的全过程跟踪审计。柏林州审计院每年开展全过程跟踪审计的投资项目约占投资项目审计总数的25%。
以柏林州某监狱的项目审计为例，该项目业主为柏林州建设局，使用单位为柏林州司法部。2006年开始设计，2009年7月开工，预计2012年完工。该项目建设经过了6个阶段，分别是制定投资计划阶段；制定需求方案、规划和设计文件的前期规划阶段；正式纳入预算；招标投标和签订合同阶段；建设实施阶段；工程结束总结阶段。柏林州审计院依据公共建设项目经济性标准，在前期规划阶段就对该项目进行了审计。2008年，审计院审计了该项目的规划文件，重点对囚位数量、空间方案进行了重新计算，对功能是否满足社会犯罪专家的要求进行了审查，审计结论认为该项目经济性需要改进，建议减少功能区使用面积。2009年，柏林州审计院审计了该项目设计文件，重点审计了项目建筑面积是否超标、建材选择是否经济，提出通道玻璃过多，建设和使用后的清洁成本太高且不安全，部分配套设施的配置多余等审计意见。2011年，柏林州审计院对施工设计进行了审计，认为室内温度控制考虑不周，建议将原设计室内控制温度进行调整和优化。针对审计建议，项目单位对规划方案、设计文件等进行了调整。通过对该项目全过程审计，有效地控制了项目的建设和使用成本，节约了财政预算资金。
（二）绩效评价指标体系。
德国审计部门没有专门的投资项目评价指标体系，项目决策中的绩效评价一般由主管部门委托专业咨询机构完成。针对不同行业特点，德国行业主管部门针对公共投资项目建立了标准化的评估体系，除此之外，专业咨询机构还制定了专门的指标系统。如德国联邦交通财政行动纲领规定，超过2500万欧元的交通投资项目必须进行标准化评估，通过标准化评估，综合各地人口、面积、交通项目经济和技术等情况，对不同项目进行量化比较，指导交通规划，为项目投资决策提供参考。具体指标有:乘客收益目标指标体系，即减少不同人群出行时间和出行成本、改善目的地可达性和出行条件、改善区域交通网络等指标；公共交通运营主体目标指标体系，即收入最大化、成本最小化、线路投资最优化等指标；公众目标指标体系，即减少尾气排放、噪音、能源消耗和水资源污染等节能环保指标，提高出行安全、减少土地占用、减少对自然景观和重点区域影响、减少干扰休闲活动、提高城市定位、改善区域社会和经济结构等公众利益指标。
具体的评价标准有：有项目和无项目原则，以交通建设项目为例，通过比较交通规划在有项目和无项目条件下的实施效果，显示项目建设的必要性，分别预测有项目和无项目情况下，交通供给和需求是否平衡，同时为如何有效控制公共交通和私人交通之间关系提供基础数据。社会和经济效益评价，分析不同主体的收益和成本关系，收益包括运营单位收益，以及可以量化的其他社会主体的收益，成本不但包括建设成本，还包括项目投入运营后的使用成本，以及占用社会资源的成本。以联邦政府新建一办公楼为例，该项目的成本包括建设成本、维护费用、物业管理和利息支出等，收益为新建办公楼可以每年为财政节省多少租赁办公用房的租金及其他费用支出，只有总收益现值除以总成本现值大于1时，才满足经济性要求。
三、对我国政府公共投资项目绩效审计的思考和启示
（一）探索政府公共投资项目立项决策阶段的审计方式和方法，深化投资项目跟踪审计。
目前我国投资项目审计，以在建工程审计和竣工决算审计为主，部分重大投资项目开展了跟踪审计，基本上未对项目前期立项阶段的决策过程进行审计，只对个别投资项目进行了事前审计尝试。如2007年，根据国务院的安排，审计署组织对南水北调工程可行性研究报告进行了审计，审计针对项目规划设计、以及供电和通讯配套工程建设方案、运行管理的定员定岗、投资估算等，提出了许多建设性意见，节省投资数十亿元，取得了良好的审计效果。由于事前审计直接对项目规划和设计进行审计，考核项目是否具备社会和经济效益，促使项目决策不断优化，可以有效减少项目建设过程中的损失浪费。同时开展全过程跟踪审计，可以实时检查和评价工程建设过程中存在的问题，及时提出审计意见和建议，促进建设单位规范管理，有效地控制工程成本和投资规模，保障建设资金的合理使用，提高建设项目投资效益。根据德国审计同行的经验，我国应加大对投资项目立项决策阶段审计力度，及时对跟踪审计进行经验总结，出台包含投资项目立项决策阶段的全过程跟踪审计规范，切实发挥了投资审计工作的“免疫系统”功能。
（二）加快投资绩效审计评价体系研究，尽快出台投资绩效审计指南。
现阶段，我国投资审计主要是合规性审计，投资项目的绩效审计开展相对滞后。受投资绩效审计评价体系不完善、未来收益和成本难以估算、社会效益难以量化的限制，审计很难评价项目决策是否具备经济性，在项目实施和竣工时，很难准确衡量投资项目是否达到了预期目标和效果，制约了投资绩效审计的开展。根据审计工作发展规划，2012年，我国要全面推行绩效审计工作，因此，在借鉴国外投资绩效审计成果和经验的基础上，结合我国投资管理体制、不同行业特点和以往审计经验，审计署应加快投资绩效评价体系的研究工作，完善各项评价指标和标准，尽快出台投资绩效审计指南，推动我国投资绩效审计的发展，促进我国投资体制和机制的完善，提高我国基础设施建设项目的经济性、效率性和效果性，切实服务于我国产业结构调整、加快转变经济发展方式和深化投资体制改革的需要。（刘方、崔钦儒）
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