目前，我国政府绩效审计队伍存在人才结构单一，人员素质尚难以胜任绩效审计要求的问题。由于绩效审计的专业性和综合性都比较强，所需的知识不仅包括财务、审计，还涵盖了经济管理及工程等多个领域。并且，从业务量来看，绩效审计在原有的基础上为政府审计扩充了许多审计领域。为了满足这些需求，吸收、借用社会力量进行绩效审计是一个必然选择。本文通过对世界各国政府绩效审计发展过程中的四大主体进行分析，提出适合我国的绩效审计主体模式，并对其可行性进行论证。
    一、世界各国政府绩效审计主体
    纵观世界各国政府绩效审计发展过程，政府审计师、管理咨询师、社会审计机构及其成员CPA、各个领域的专家都曾成为政府绩效审计的主体，发挥过各自不同的作用。
    （一）政府审计师
    由财务审计走向绩效审计是政府审计发展的必然趋势，相应的，政府审计师成为执行政府绩效审计的主导力量，也是历史的必然选择。为了使广大的政府审计师更快的接受绩效审计，美国GAO做了大量的培训工作。接受培训后，政府审计师很快由审查财务报表转向审查业务的经济性和效率性上来。这一转变，也使政府审计师们发现，不论是财务审计还是绩效审计，其基本方法，基本要素都是相同的，即为标准(Criteria)，原因(Cause)，和结果(Effect)。这一经验表明，无论从客观规律还是主观能力上，政府审计师由财务审计走向绩效审计均是可行的。因此，对于开展政府绩效审计实践时间不长的我国政府审计师，应该由此汲取信心，相信自己的执业能力，并向GAO学习如何向绩效审计顺利过渡的技能经验。
    (二)管理咨询师
    从政府绩效审计的起源来看，无论从理论上还是实务上，管理咨询师是这一群体都功不可没：第一部管理绩效审计论著出自管理咨询师之手(罗斯)；首先倡导扩大审计鉴证职能，对管理绩效进行“独立鉴证”的人是管理咨询师(杰克逊•马丁德尔)；率先建立管理绩效审计评价标准的也是管理咨询师。在19世纪50年代，美国管理协会(AIM)曾对数百家大公司实施了管理绩效审计，共指导完成了4000多个管理绩效审计项目，并开始探索建立评价标准问题。时至今日，这一问题在管理咨询师从事的管理审计中得到了较好的解决。他们在这一领域的成功实践为政府审计师开展绩效审计积累了丰富的经验。但是，绩效审计的重心在于发现问题而不是解决问题，而管理咨询公司的长处恰恰与此相反，其实力在于解决问题而不是发现问题。加上管理科学的分化和政府审计的不断进步，管理咨询师在绩效审计领域的主体地位渐渐淡化，绩效审计也因而进入了一个以政府审计师和CPA为主体的时代。
       (三)社会审计机构及其成员CPA
    虽然社会审计与政府审计是两种不同不同领域的审计，但这并不妨碍社会审计机构和注册会计师来承担政府绩效审计的部分任务。实际上，在世界政府绩效审计实践中，有很多借助社会审计机构的例子。1950年，美国国会对1921年的《预算与会计法》进行了修正，名为《1950年的预算与会计法》(Budget and Accounting Act of 1950)，该法将GAO的职责范围从政府公司扩展到所有政府机构和部门。于是GAO的审计业务量大增。但当时，审计人才非常紧缺，同时大多数政府部门和政府机构未能建立起一个能够符合GAAP要求的会计信息系统。因而GAO要将绩效审计扩展到1945年和1950年法律要求的所有政府实体，是非常困难的。于是GAO开始从民间会计公司招聘大量的CPA，同时提高政府部门和机构的会计管理水平。CPA的加入壮大了GAO的审计力量，发展了GAO审计，这集中表现在“综合审计(Comprehensive Audit)的推行上。“综合审计"是埃尔斯沃思•莫尔斯(Ellesworth  Morse)在50年代早期提出的审计形式，包括两部分：一部分是财务审计；另一部分是对组织业务活动的经济性和效率性的审计(Economy and Efficiency Audits)。综合审计的产生引起了国会的极大兴趣，他们对政府部门和政府机构的受托管理责任比对那些帐项和财务报告更为关注。随着综合审计的推行，更有大批的CPA进入政府审计行列。
    (四)各个领域的专家
    绩效审计项目的对象、内容、方法、标准等随着审计领域的不同都会有很大的变化，而政府审计机关不可能储备所有的所需人才。仅仅依靠审计机关自身的力量开展绩效审计是不可能的，也是不明智的。系统地利用各领域专家是各国普遍采用的做法。例如，英国审计署从上世纪80年代开始雇佣了大量的外部专家，包括学者、管理咨询人员等参与绩效审计，甚至在英国几乎不存在没有外部专家参与的绩效审计。英国审计署在这方面的费用占到总费用的10％左右；在法国，政府审计机关建立了内部专家热线，以便在需要时与具有经验的专家及时取得联系，寻求帮助。他们还利用外部专家的力量将部分绩效审计任务外包，比如，调查、实验、测试、计算机分析等。
    二、适合我国的政府绩效审计主体模式选择及可行性分析
    通过以上论述我们可以看出，政府绩效审计的这四个主体各自有各自的特点。综合考虑专业特点，职业相通性，笔者认为，我国政府绩效审计选择以政府审计师和社会审计机构为主、各领域专家为补充的审计主体模式是比较可行的选择。
     (一)立法可行性及CPA的专业可行性
    根据我国《审计法》第三十条的规定，审计机关负有对社会审计机构的指导、监督、管理的职责。在审计机关对社会审计机构进行业务指导的过程中，可以将一些政府审计理念与技术方法对其进行适当灌输，使其融会贯通；从知识和能力看，注册会计师都受过正规的训练，从业经验丰富，且具有较强的观察能力和分析能力。同时，注册会计师在审计实践中，不仅要检查各种账项，而且还要调查和评价产生账项结果的内部控制制度。在这种评价活动中，CPA已经涉足企业的管理活动领域，吸收了广博的业务知识，积累了丰富的审计经验，这些都是实施绩效审计所必需的。里奥•赫伯特(Leo Herbert)博士说过，内部控制审计就是效果性审计，同业互检也是效果性审计。CPA审计发展到风险导向审计阶段，要求注册会计师更多地关注审计环境，从更广阔的视角去发现被审计对象的错报行为，扩大被审计范围的链条，立足于对审计风险进行系统的分析和评价，以此为出发点制定审计计划。这种理念同样也适合政府绩效审计。
    (二)参与政府绩效审计有利于社会审计机构自身的发展
    社会审计机构的鉴证业务从财务鉴证走向管理鉴证是大势所趋。因为随着决策所需的公司信息要求进一步扩大，信息使用者在对公司整体进行综合评价时，不仅需要财务数据，而且更需要非财务数据。例如经过粉饰的财务报表，可能会给信息使用者造成该公司财务状况良好、收益高、资金能力强的假象，而针对管理实际状况的绩效审计报告则可能揭示出管理能力与业绩之间的矛盾之处，促使信息使用者作进一步的调查。所以，社会审计机构参与到政府绩效审计项目中来，对其增加相关方面的经验无疑是大有裨益的。
        （三）审计机关应在社会审计机构参与政府绩效审计过程中对其加强管理与监督
    虽然利用社会审计机构参与政府绩效审计存在诸多好处，但社会审计与政府审计在审计目标、审计重点、规范准则、审计理念等方面均有很大差异。所以在社会审计机构参与政府绩效审计过程中，需要审计机关加强管理与监督，对其进行正确的引导。一是事前加强沟通，剖析重点。通过加强沟通指导，交流审计机关的审计思路、取证方法以及操作规范；通过交流互动，重点剖析等方式，增强质量意识、风险意识和查处大案要案意识。二是事中注重科学管理，建立科学考核制度。审计机关可以对社会审计机构按审计项目建立台账，对项目进展情况进行详细记录，动态反映社会审计机构及参审人员的履约意识、业务能力、工作效率、职业道德、廉政纪律履行等相关指标，强化对其参审项目的质量考核，并将考核结果与审计收费挂钩，把年度考核的结果作为下一轮参审招标入围的重要依据。三是事后质量控制把关，防范审计风险。审计机关有权要求社会审计机构严格按照审计机关的工作程序和作业规范对政府绩效审计项目实施审计，报告要严格实行“三级复核制”，确保审计证据充分有利，审计报告真实可靠。（何玉新）

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