一、引言
1999年，我国开始实行经济责任审计，当时经济责任审计的对象主要是县级以下党政主要领导干部和国有企业领导人员，此后，审计对象逐步扩大到地厅级领导干部，在此期间，审计署对省部长经济责任审计进行了试点。2010年，我国对经济责任审计进一步规范，中办国办联合下发了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，经济责任审计进入一个新的发展阶段。
经济责任审计工作是伴随着我国民主法治建设的大力推进、经济社会的科学发展和干部管理制度的日益完善，逐步建立和发展起来的。在这一过程中，我们对经济责任审计的目标、内容等认识不断加深，特别是随着国家审计是国家治理的重要组成部分，国家审计的本质是国家治理的“免疫系统”的深入揭示，我们对经济责任审计的功能认识进一步加深。经济责任审计作为国家审计的一种类型，它理所当然具有国家审计的预防、揭示和抵御的普遍功能，但它作为一种单独类型的审计，在国家治理结构中，它的作用方式是其他审计不可替代的，它具有自身的特有功能属性和功能实现途径。对经济责任审计的功能及功能实现途径研究，有助于加深对经济责任审计的认识，从而推动国家审计发展，进而促进国家治理不断完善。
二、国家治理结构中经济责任审计的理论分析
（一）国家治理的理论基础
“治理”一词可追溯到古希腊，原意是控制、指导和操纵。根据韦伯字典，“治理”即“统治的行为或过程，特别是那些权威性的指挥和控制”，全球治理委员会在1995年的一份研究报告中对治理所下的定义为：治理是各种公共的或私人的个人和机构管理其共同事务的诸多方式的总和。它是使相互冲突的或不相同的利益得以调和并且采取联合行动的持续的过程。它既包括有权迫使人们服从的正式的制度和规则，也包括各种人们同意或以为符合其利益的非正式的制度安排。因此，治理是一个适应范围很广的概念，既可用于国家，即国家治理，也可用于私人部门，如公司治理等。
从经济学理论来看，国家治理的理论基础是“委托——代理”理论。委托代理理论指出，权利的所有者由于知识、能力和精力等原因不能行使其所有的权利，另一方面，随着生产力的发展和社会分工，产生了一大批具有专业知识的代理人，他们有精力、有能力代理行使好被委托的权利，由此产生委托代理关系。委托代理问题的关键在于设计适当的激励机制诱导代理人去追求委托人的目标，使其行为符合委托人的利益达到激励兼容。
委托代理理论在国家这一组织中的运用和体现就是国家治理。在公共行政中，政治家和官僚都属于代理人，而国家的主人（不同的社会形态，国家主人不同）属于委托人，由于代理人与委托人之间其目标函数是各不相同的，各有各自的特殊利益，代理方可以利用所拥有的信息优势，在追求自身利益最大化过程中会把委托人的利益放在次要位置甚至以牺牲委托人的利益为代价，从而做出不利于委托人利益的行动。因此，作为国家功能实现形式的国家治理，就是通过一系列制度（正式的制度或非正式的制度），来调和国家内部各利益相关者之间利益的过程。善治，是国家治理的前提要求。
（二）国家审计是既是国家治理的重要组成部分，又是完善国家治理的重要工具。
正是由于委托代理关系的存在以及信息不对称，委托人需要一个专门的机构对代理人进行监督，这就是审计最初产生的基础。国家所有者委托国家审计机构，对国家公共资源的代理人的行为进行审计监督，受托责任是国家审计的理论基础，因此，国家审计既是委托代理的产物（国家需要对其公共资源代理人进行监督），又是委托代理的直接体现（国家委托国家审计机构进行审计监督）。从国家治理角度来看，它既是国家治理的重要组成部分，又是完善国家治理的重要工具。
（三）公共受托经济责任是经济责任审计的理论前提
国家是一个复杂的组织，国家治理所涉及内容十分复杂，既具有政治方面，又具有经济、社会、文化和军事等方面。因此，作为国家代理人的各级政权主要负责人，既受国家委托运用有关资源实现其政治职能，又要求实现其经济职能，这种委托经济职能而形成的受托责任就是受托经济责任。对受托经济责任的履行情况进行审计，就是经济责任审计。
随着现代民主的发展，国家公众是国家公共资源的所有者，因此，各级政府主要负责人主要是运用公共资源进行国家治理，这种受托经济责任不同于以往的经济责任，它不是对某个人、某个集团负责，而是对所有国家公众负责，因此，它是公共受托经济责任。公共受托经济责任理论为受托经济责任理论发展的高级阶段，它是现代经济责任审计的理论前提。随着国家公共支出占国民生产总值的比例大幅度上升，公共资源的所有者希望获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面的信息，要求政府加强使用和管理公共资源的经济责任的呼声越来越高，经济责任审计可以满足这种需求，从独立的第三者的角度向公共资源的所有者或其代表以及其他利害关系人提供客观公正的信息。
综上，在现代国家治理框架下，国家治理、国家审计、经济责任审计的关系可表示如下：
 
三、国家治理视角下经济责任审计的功能
国家审计既是国家治理的重要组成部分，又是完善国家治理的重要工具，国家审计的根本目标是维护人民群众的根本利益，首要任务是推进民主法治，维护国家安全，保障国家利益，促进经济社会可持续发展。因此，在国家治理中，国家审计的实质是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的“免疫系统”。经济责任审计作为国家审计的一种类型，它具有国家审计的普遍的、共性的功能，即发挥“免疫系统”的预防、揭示、抵御功能，但作为对公共受托经济责任进行监督，经济责任审计在国家治理框架下，又具有自身的一些特殊功能。
（一）制约功能是经济责任审计的基本功能。经济责任审计的对象是党政主要领导干部和国有企业领导人员，这些人员处于国家政治权力的中心位置，支配着主要的国家公共经济资源，他们是否正确行使国家赋予的权力，对国家治理起着决定性作用。经济责任审计以领导决策权和管理权为重点，从可行性研究到决策的确立、决策实施和决策执行的效果等环节入手，对重大经济决策事项进行跟踪关注，对领导干部的经济决策权、经济管理权和经济政策执行监督权作出客观公证、实事求是的审计评价，从而有效地发挥对权力制约和监督作用，促进领导干部正确行使权力。对权力的制约功能，是国家治理视角下经济责任审计的基本功能。
（二）评价功能是经济责任审计的主要功能。所谓评价功能，是指通过审计过程和审计结果反映，对经济责任审计对象完成其受托公共经济责任的情况进行分析和评价，形成评价结论，作为委托人监督管理和考核的重要依据。经济责任审计作为加强干部监督管理的一种重要手段，监督对象的特殊人性特征使得它不同于一般的财政财务收支审计和绩效审计，更加强调需要根据审计情况，对领导干部的经济责任履行情况进行客观的、实事求是的评价。审计评价是审计结果的最终体现，也是责任履行情况的最终反映，不仅委托人、代理人十分看重，而且也是经济责任审计能否持续发展的重要保障，评价功能是经济责任审计的主要功能。
（三）发展功能是经济责任审计的核心功能。根据国家审计与国家治理的辩证关系，国家审计随着国家治理的需求、环境的变化而变化，发展而发展。我国目前正处于全面建设小康社会的关键时期，经济建设和发展是首要任务，在这一大前提下，经济责任审计要服从于并服务于国家治理这一需求。揭示问题、发现问题不是经济责任审计的终极目标，通过宏观性问题，揭示潜在风险，加强体制机制建设，促进经济社会科学发展，才是经济责任审计的最终目标，这也是经济责任审计的核心功能所在。当前，我国经济的协调发展、可持续发展面临十分严峻的形势，经济责任审计在增加领导干部科学发展能力，促进经济社会科学发展方面还有很大的功能发挥空间。
（四）测评功能是经济责任审计的衍生功能。经济责任审计涉及的是具体的经济事项，落脚点在人，需要明确回答经济责任履行情况和承担的责任，并作为领导干部监督考核、选拔任用的重要依据。虽然从形式上看，经济责任审计仅是对过去经济管理能力的评价，但人力资源测评相关理论告诉，前一阶段的行为和结果是人的综合素质的具体反映，是对未来估计的重要依据，因此，经济责任审计在对领导干部进行评价的同时，也为专门机构对领导干部综合素质测评提供了重要信息和数据，在经济责任审计中衍生出综合素质，特别经济管理能力的测评功能。我国经济责任审计作为干部管理的重要手段，十多年来，经济责任审计结果为各级党委和干部管理监督部门选拔任用具有较强经济管理能力，工作实绩突出的领导干部提供了重要的参考。
四、经济责任审计功能的实现途径
如上所述，经济责任审计具有制约功能、评价功能、发展功能和测评功能，但这些功能的有效发挥，取决于经济责任审计的组织方式、审计重点、审计方法等选择。正确把握经济责任审计的功能实现途径，对清晰经济责任审计定位，有效发挥经济责任审计作用，更好加强权力监督制约，推动国家治理不断完善具有重要的意义。现阶段，更好发挥经济责任审计功能，其实现途径和方向：
（一）加强计划管理，任中与离任审计有效结合。
目前，经济责任审计已扩大到省部级领导干部和国有企业领导人员，覆盖面不断扩大，需要加强经济责任审计的计划管理，统筹安排好经济责任审计的长远规划和年度计划，通过科学的计划管理，实现审计资源与经济责任审计项目需求的匹配。
近几年来，大量的审计实践证明，审计关口前移，加强过程和跟踪审计，是发挥审计免疫系统功能的重要途径。为了更好监督公共受托经济责任的履行，加强对权力的监督和制约，进一步完善国家治理，经济责任审计也需改变过去离任审计的方式，实现离任审计向任中审计推进，加强领导干部任期内的监督和评价。离任审计向任中审计转变，有效地解决了政策执行、问题发现和整改的及时性问题，避免更大问题的产生，有利于推动单位、部门、地区的科学发展，有利于对领导干部考核和选拔作用提供的及时测评。
（二）注重统筹协调，发挥经济责任审计统领作用，努力构建经济责任审计大格局。
当前党和国家的中心任务是经济建设，因此，领导干部所承担的经济管理职责较多，任务较重，也是领导干部众多责任中的中心职责。目前，国家审计中既有大量的经济责任审计，也有大量的专项审计，专项审计是对某一专项经济事项进行审计，从审计内容本身来看，专项经济事项都是与特定领导干部的经济责任密切联系在一起，为了有效提高审计效率，充分利用审计成果，要切实做好经济责任审计与各专项审计资源和力量整合。
加强经济责任审计与专项审计的统筹协调，就是要发挥经济责任审计的统领作用，积极构建经济责任审计大格局。经济责任审计大格局中，经济责任审计处于主导地位，在审计方案上，以经济责任审计方案指导各专项审计方案，各专项审计围绕经济责任审计要求，制定各具体方案；在审计内容上，经济责任审计确定的重点和内容，是各专项审计的重要内容；在组织实施上，实行一次进点，协同审计；在成果运用上，实行成果共享，分别报告等。
（三）深化经济责任审计内容，提升经济责任审计层次。
随着我国经济体制改革的深入和经济发展方式的转变，领导干部所承担的公共受托经济责任的内涵和外延也在发生变化，因此，经济责任审计也要适应国家治理的需求变化，适应审计对象职责的变化，不断拓展和深化经济责任审计内容。当前，要重点关注领导干部贯彻落实科学发展观、推动经济社会科学发展情况；关注贯彻执行国家有关经济工作的方针政策和决策部署情况；制定和执行重大经济决策情况；关注重大投资项目的建设、管理、使用和效益情况；关注国有资产监督管理情况；遵守廉洁规定等情况。
领导干部，特别是一个地区、一个部门领导干部的经济决策行为所产生的影响范围很大，有的甚至是全局性、长期性影响，因此，经济责任审计要突破局限于对单一事项、单一财政财务收支审计的视野，从促进一个地区、一个部门科学发展的高度来把握审计范围和重点，注重工作宏观性和整体性，从更高层次发挥国家审计功能。
（四）加大审计成果运用，更大范围发挥作用。
经济责任审计不仅是国家审计的一项重要内容，也是干部监督管理的一项重要手段，是审计监督与干部监督的有机结合，因此，要加强经济责任审计的成果运用，充分发挥其在干部监督管理中的重要作用。一是建立完善沟通协调机制。审计机关与相关部门及时沟通，协调解决经济责任审计中的问题，并建立健全审计情况通报制度；二是完善干部监督管理方式，将经济责任审计结果纳入干部考核体系，并作为其考核、任免、奖惩领导干部的重要依据。
当然，要加大经济责任审计成果运用，首要前提是要进一步提升审计质量和水平，审计成果能用、管用、好用，其他部门才用。既要把握总体，又要突出重点，既要深刻揭示问题，又要客观评价，既要深入分析原因，又要提出恰当建议，既要体现审计专业性，又要搞好报告实用性。
（五）加强制度保障，健全问责机制。
经济责任审计功能的发挥，还需一些有效的制度保障。一是健全问责机制。经济责任审计的过程监督、经济问效、责任问责是互为前提，缺一不可。有责必问，有错必究，这既是国家治理的价值理念，也是审计工作必须遵循的价值理念。经济责任审计的问责制度包含两个层面，既包括对被审计领导干部的问责，又包括对审计人员的问责；二是扩大监督范围，实行审计结果公告制度，实现审计监督、干部监督和社会监督的多层次监督体系，更大范围发挥经济责任审计功能；三是推动完善审计整改，实行审计整改公告制度，促使审计发现问题得到切实纠正和整改，推动科学发展功能有效落实。（向中兴）

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