关于建设项目跟踪审计风险规避的思考
张德双（吉林省松原市前郭县审计局）
近年来，国家对基础设施建设的投资持续增长，审计机关投资审计任务越来越重，要求越来越高，投资审计工作面临的审计风险也越来越大。为防范政府投资审计中的风险，有必要深入分析政府投资审计风险产生的原因，以便采取相应的应对措施，杜绝审计风险，提高投资审计质量。而跟踪审计是近年来国家审计机关对政府投资项目采取的比较多见、比较有效的审计方法，由于建设项目跟踪审计涉及内容多、范围广、政策性强，要求审计人员既要有丰富的工作经验，又要熟悉工程业务、财务业务、企业管理以及有关法律法规知识，审计的风险随之加大。如何防范项目跟踪审计风险，是目前国家审计亟待解决的问题。
一、建设项目跟踪审计风险的产生
审计机关由于采用了不适当的审计程序和方法，发表了与事实不相符的审计意见或审计结论，造成审计机关或审计人员承担相关责任和声誉损害的可能性，就产生了审计风险。对跟踪审计风险产生的表述重点突出三个方面：
一是审计风险与审计责任的关系审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，没有审计责任或没有明确的审计责任承担方式也就不存在审计风险，审计机关的审计责任在《审计法》及相关的行政法法规中有所规定。
二是“声誉损害”，也可以理解为“负面影响”，除出现审计机关或审计人员的舞弊应承担相应责任外，审计失败导致审计机关直接承担责任的方式并不明确，但对审计机关的“客观公正”的职业形象的损害是巨大，实际上此点也是审计机关在跟踪审计风险方面重点关注的内容。
三是导致风险的另一因素是“发表了与事实不相符的审计意见”，其“不相符合”具有双向性，既包含“重大错弊而审计人员没有发现”，也包含审计事项并无不妥审计人员却发表了相反的意见，而后者也是形成建设项目跟踪审计风险的重要因素。另外审计风险是一种可能性，具有潜在性，又与审计环境、审计方法以及社会公众对审计的认知程度有关。
二、建设项目跟踪审计风险识别
(一)跟踪审计环境的复杂性蕴含风险
1、依据混乱、审计操作困难
工欲善其事必先利其器，开展非常规的跟踪审计尤其需要规范和完善的操作规程。跟踪审计的操作规范可以参考其他审计，但不能照搬照抄，必须具有可行性与可操作性，在实践中逐步地修改完善。操作规范首先必须明确跟踪审计做什么，怎么做？是全面核实还是部分抽查？什么时候介入？以什么方式提出意见和建议？外部力量的使用办法、责任及风险控制等。审计机关对跟踪审计方案制定、审计通知、审计报告等一系列程序和文书规范应该抓紧制定；关于跟踪审计的阶段性报告，多长时间出一次，反映一些什么情况，也要制定规范，这些都将直接影响跟踪审计的实际效果。
2、审计对象的特殊性所带来的审计风险。
建设领域属腐败现象高发地带已是一个不争的事实，同样，建设领域的审计属审计的高风险区也是客观现实。与其他领域审计对象主要是审“公”不同，建设领域的审计是既审“公”又审“私”，审“私”与审“公”相比，那些参与项目建设的私营业主、包工头、个体老板们，在事关他们切身利益面前会有更多的纠缠，审计人员面对的诱惑和考验往往更大，对项目建设的管理方是如此，对审计也难以摆脱。
(二) 跟踪审计的模式加大了审计风险。
1、跟踪审计道德风险突出
审计人员的敬业精神和工作责任心、职业道德，对工程审计结论客观公正，如实反映工程真实造价相当重要。如审计人员对基建审计过程中发现的疑点未进行深入或扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业关注，直接导致审计风险的产生。另外个别审计人员在处理同被审计单位的关系时不够慎重，违反审计程序、审计规范、审计纪律等规章制度，造成徇私舞弊、隐瞒审计情况，最终带来审计风险。
2、跟踪审计定位模糊导致审计越位、错位的可能性
如建设项目实施跟踪审计模式，审计成为建设过程中的一个主要控制环节。审计人员频繁地介入建设现场进行审计，提出审计建议，供被审计单位纠正和改进工作，是审计监督的职责。但是这一审计模式很容易使审计人员偏离正确的定位而侵入项目管理者的职责范围。由于介入项目管理，会产生利益冲突，审计风险加大，也破坏了跟踪审计所建立的权利制衡机制，从而造成审计工作不应有的越位与缺位，使监督的作用弱化。
3、人力资源及审计人员职业能力与实际需求不匹配的风险
跟踪审计是一项综合性审计，涉及到项目建设的各个环节，审计内容纷繁复杂，审计领域涵盖诸多行业，目前各级审计机关均配备了工程审计人员，但人员数量相对有限，尤其是县区级审计机关更少。一个大的投资项目从起动到投资目标的达成，就管理而言就是一个庞大的系统工程，同时，建设项目中大量新材料、新工艺、新技术的采用都对我们审计人员综合审计能力提出了新的要求，但以目前审计人员的知识结构和经验能力，与跟踪审计的要求存在差异，增加了在审计过程中出现偏差的可能性，导致审计的客观、公正性受到质疑。
（三）外聘中介机构进一步放大了审计风险
由于审计机关人员少，任务重，必要时需要聘请社会中介审计机构参与跟踪审计。社会中介审计机构接受委托，并在委托协议中明确审计方式、工作内容、职责范围和审计授权、审计责任和风险，受托人只根据协议约定授权履行审计职责的范围并承担其相应的审计责任和风险。社会审计机构为了满足社会需求，审计人员快速增加，人员结构良莠不齐并且流动性大，社会审计机构大多采用按业务收入一定比例提成的办法来激励工程结算审计人员。如果社会审计人员职业道德再有缺陷，不能廉洁自律，潜在的审计风险就会急剧扩大。
三、建设项目跟踪审计风险防范
（一）完善审计制度、规范审计程序降低风险
建立和完善审计机关各项管理制度是减少舞弊、防范控制审计风险的有力保障。各级审计机关应结合投资审计特点，制订和完善包括：国家建设项目审计管理制度、投资审计制作规程、审计机关投资审计内部质量控制制度、审计业务会议制度、审计过错责任追究制度、廉政建设责任制度、聘请社会机构参与国家建设项目审计管理制度等，将投资审计全过程纳入可控范围，保证审计质量。
审计程序是审计人员从事审计工作必须遵循的操作规程，是保证审计质量的重要手段。要完善审计程序依法规范审计行为，细化工作流程使每个审计人员明白自己应该“干什么”、应该“怎么干”、应该达到“什么标准”、应该承担“什么责任”，要严格监督检查，确保严格执行程序从而把依法审计切实贯彻到审计工作的全过程，贯彻到每个审计人员的行动上。投资审计作为国家审计的一个重要内容不仅要遵守现有的国家审计基本程序，还要遵循建设项目相关规定，保证审计的独立性。
（二）准确把握跟踪审计定位，谨防越位和错位
审计人员不是从事建设管理、施工、监理方面的具体工作，而是履行对上述工作的监督职能，是通过对上述工作的审计监督，实现促进这些工作规范、有效运行的目标。一是审计人员在前期审计中，应把重点放到验证、评价有关部门所作的可行性论证工作是否规范、到位，计算是否正确，所依据的资料是否真实、可靠、充分上，并仅就此发表审计意见，供领导部门决策时参考。二是与被审计单位明确划清各自的工作职责，做到各行其是、各负其责，避免或减少因审计单位越位而引发审计风险。
（三）加大投资审计人员职业道德培养和专业技能培训
一是加大投资审计人员职业道德培训，提高审计人员执业道德水平和修养。通过培训牢固树立审计人员的廉洁自律意识，恪守审计规范，倡导敬业精神，不徇私情，秉公执法，达到遏制审计风险的目的；为造就一支政治坚定、作风优良、业务精通的审计干部队伍打下坚实基础。
二是加大投资审计专业人才的培养和引进，为投资审计提供大批专业和复合性人才。能力和素质的是影响审计风险的重要因素。能力和素质综合体现在审计人员身上，人是一切活动的主体，审计是一项技术性很强的活动，只有造就一批高素质的投资审计人才队伍，才能为提高审计质量提供有力保证。现阶段一方面要引进工程技术专业人员，另一方面要加大现有人员培训，大力开展后续教育，提升投资审计队伍能力和水平，才能满足社会对投资审计工作的需求。推进投资审计工作健康发展。
（四）实行承诺制、个人责任制、外聘机构考核制
一是在审计过程中，要求被审计单位承诺其所提供的资料是完整、真实的，可以增加被审计单位的风险意识，使之注重建设管理，减少有意提供假资料的可能性，使审计人员减少由此带来的风险，提供审计效率。
二是在内部审计机构内部建立个人责任机制，对审计人员定员定岗，明确各自的权利、义务和分工，把审计责任分解落实到部门领导和项目审计组，并具体到每个成员，项目审计实行组长负责制；为了防止审计过程中，由于执行审计程序的疏忽造成大的问题，应在过错责任追究上形成一套机制，以有效纠错防弊，从而尽量避免审计风险的产生。
三是审计机关与财政部门共同制定考核办法，将考核结果直接与中介机构的费用挂钩；实行考核结果通报制度，将考核结果通报市财政、政府采购等部门；考核结果与审计定点服务商准入相关联，成绩突出的在采购时优先考虑，考核不合格的终止资格。
四、结语
受现实国情、审计机构自身和审计人员业务水平等多方面因素的制约，建设项目跟踪审计风险的防范道路还很漫长，还有许多亟待完善的地方，需要我们不断地总结、积累经验。建设项目跟踪审计作为审计机关“与时俱进”的审计方法创新，在实践中已彰显出它的优越性，无疑应大胆探索。但在摸着石头过河时不能蒙着眼睛，跟踪审计风险的界定、识别和有效防范，应伴随审计实践不断地清晰起来。（张德双）
一、建设项目跟踪审计风险的产生
审计机关由于采用了不适当的审计程序和方法，发表了与事实不相符的审计意见或审计结论，造成审计机关或审计人员承担相关责任和声誉损害的可能性，就产生了审计风险。对跟踪审计风险产生的表述重点突出三个方面：
一是审计风险与审计责任的关系审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，没有审计责任或没有明确的审计责任承担方式也就不存在审计风险，审计机关的审计责任在《审计法》及相关的行政法法规中有所规定。
二是“声誉损害”，也可以理解为“负面影响”，除出现审计机关或审计人员的舞弊应承担相应责任外，审计失败导致审计机关直接承担责任的方式并不明确，但对审计机关的“客观公正”的职业形象的损害是巨大，实际上此点也是审计机关在跟踪审计风险方面重点关注的内容。
三是导致风险的另一因素是“发表了与事实不相符的审计意见”，其“不相符合”具有双向性，既包含“重大错弊而审计人员没有发现”，也包含审计事项并无不妥审计人员却发表了相反的意见，而后者也是形成建设项目跟踪审计风险的重要因素。另外审计风险是一种可能性，具有潜在性，又与审计环境、审计方法以及社会公众对审计的认知程度有关。
二、建设项目跟踪审计风险识别
(一)跟踪审计环境的复杂性蕴含风险
1、依据混乱、审计操作困难
工欲善其事必先利其器，开展非常规的跟踪审计尤其需要规范和完善的操作规程。跟踪审计的操作规范可以参考其他审计，但不能照搬照抄，必须具有可行性与可操作性，在实践中逐步地修改完善。操作规范首先必须明确跟踪审计做什么，怎么做？是全面核实还是部分抽查？什么时候介入？以什么方式提出意见和建议？外部力量的使用办法、责任及风险控制等。审计机关对跟踪审计方案制定、审计通知、审计报告等一系列程序和文书规范应该抓紧制定；关于跟踪审计的阶段性报告，多长时间出一次，反映一些什么情况，也要制定规范，这些都将直接影响跟踪审计的实际效果。
2、审计对象的特殊性所带来的审计风险。
建设领域属腐败现象高发地带已是一个不争的事实，同样，建设领域的审计属审计的高风险区也是客观现实。与其他领域审计对象主要是审“公”不同，建设领域的审计是既审“公”又审“私”，审“私”与审“公”相比，那些参与项目建设的私营业主、包工头、个体老板们，在事关他们切身利益面前会有更多的纠缠，审计人员面对的诱惑和考验往往更大，对项目建设的管理方是如此，对审计也难以摆脱。
(二) 跟踪审计的模式加大了审计风险。
1、跟踪审计道德风险突出
审计人员的敬业精神和工作责任心、职业道德，对工程审计结论客观公正，如实反映工程真实造价相当重要。如审计人员对基建审计过程中发现的疑点未进行深入或扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业关注，直接导致审计风险的产生。另外个别审计人员在处理同被审计单位的关系时不够慎重，违反审计程序、审计规范、审计纪律等规章制度，造成徇私舞弊、隐瞒审计情况，最终带来审计风险。
2、跟踪审计定位模糊导致审计越位、错位的可能性
如建设项目实施跟踪审计模式，审计成为建设过程中的一个主要控制环节。审计人员频繁地介入建设现场进行审计，提出审计建议，供被审计单位纠正和改进工作，是审计监督的职责。但是这一审计模式很容易使审计人员偏离正确的定位而侵入项目管理者的职责范围。由于介入项目管理，会产生利益冲突，审计风险加大，也破坏了跟踪审计所建立的权利制衡机制，从而造成审计工作不应有的越位与缺位，使监督的作用弱化。
3、人力资源及审计人员职业能力与实际需求不匹配的风险
跟踪审计是一项综合性审计，涉及到项目建设的各个环节，审计内容纷繁复杂，审计领域涵盖诸多行业，目前各级审计机关均配备了工程审计人员，但人员数量相对有限，尤其是县区级审计机关更少。一个大的投资项目从起动到投资目标的达成，就管理而言就是一个庞大的系统工程，同时，建设项目中大量新材料、新工艺、新技术的采用都对我们审计人员综合审计能力提出了新的要求，但以目前审计人员的知识结构和经验能力，与跟踪审计的要求存在差异，增加了在审计过程中出现偏差的可能性，导致审计的客观、公正性受到质疑。
（三）外聘中介机构进一步放大了审计风险
由于审计机关人员少，任务重，必要时需要聘请社会中介审计机构参与跟踪审计。社会中介审计机构接受委托，并在委托协议中明确审计方式、工作内容、职责范围和审计授权、审计责任和风险，受托人只根据协议约定授权履行审计职责的范围并承担其相应的审计责任和风险。社会审计机构为了满足社会需求，审计人员快速增加，人员结构良莠不齐并且流动性大，社会审计机构大多采用按业务收入一定比例提成的办法来激励工程结算审计人员。如果社会审计人员职业道德再有缺陷，不能廉洁自律，潜在的审计风险就会急剧扩大。
三、建设项目跟踪审计风险防范
（一）完善审计制度、规范审计程序降低风险
建立和完善审计机关各项管理制度是减少舞弊、防范控制审计风险的有力保障。各级审计机关应结合投资审计特点，制订和完善包括：国家建设项目审计管理制度、投资审计制作规程、审计机关投资审计内部质量控制制度、审计业务会议制度、审计过错责任追究制度、廉政建设责任制度、聘请社会机构参与国家建设项目审计管理制度等，将投资审计全过程纳入可控范围，保证审计质量。
审计程序是审计人员从事审计工作必须遵循的操作规程，是保证审计质量的重要手段。要完善审计程序依法规范审计行为，细化工作流程使每个审计人员明白自己应该“干什么”、应该“怎么干”、应该达到“什么标准”、应该承担“什么责任”，要严格监督检查，确保严格执行程序从而把依法审计切实贯彻到审计工作的全过程，贯彻到每个审计人员的行动上。投资审计作为国家审计的一个重要内容不仅要遵守现有的国家审计基本程序，还要遵循建设项目相关规定，保证审计的独立性。
（二）准确把握跟踪审计定位，谨防越位和错位
审计人员不是从事建设管理、施工、监理方面的具体工作，而是履行对上述工作的监督职能，是通过对上述工作的审计监督，实现促进这些工作规范、有效运行的目标。一是审计人员在前期审计中，应把重点放到验证、评价有关部门所作的可行性论证工作是否规范、到位，计算是否正确，所依据的资料是否真实、可靠、充分上，并仅就此发表审计意见，供领导部门决策时参考。二是与被审计单位明确划清各自的工作职责，做到各行其是、各负其责，避免或减少因审计单位越位而引发审计风险。
（三）加大投资审计人员职业道德培养和专业技能培训
一是加大投资审计人员职业道德培训，提高审计人员执业道德水平和修养。通过培训牢固树立审计人员的廉洁自律意识，恪守审计规范，倡导敬业精神，不徇私情，秉公执法，达到遏制审计风险的目的；为造就一支政治坚定、作风优良、业务精通的审计干部队伍打下坚实基础。
二是加大投资审计专业人才的培养和引进，为投资审计提供大批专业和复合性人才。能力和素质的是影响审计风险的重要因素。能力和素质综合体现在审计人员身上，人是一切活动的主体，审计是一项技术性很强的活动，只有造就一批高素质的投资审计人才队伍，才能为提高审计质量提供有力保证。现阶段一方面要引进工程技术专业人员，另一方面要加大现有人员培训，大力开展后续教育，提升投资审计队伍能力和水平，才能满足社会对投资审计工作的需求。推进投资审计工作健康发展。
（四）实行承诺制、个人责任制、外聘机构考核制
一是在审计过程中，要求被审计单位承诺其所提供的资料是完整、真实的，可以增加被审计单位的风险意识，使之注重建设管理，减少有意提供假资料的可能性，使审计人员减少由此带来的风险，提供审计效率。
二是在内部审计机构内部建立个人责任机制，对审计人员定员定岗，明确各自的权利、义务和分工，把审计责任分解落实到部门领导和项目审计组，并具体到每个成员，项目审计实行组长负责制；为了防止审计过程中，由于执行审计程序的疏忽造成大的问题，应在过错责任追究上形成一套机制，以有效纠错防弊，从而尽量避免审计风险的产生。
三是审计机关与财政部门共同制定考核办法，将考核结果直接与中介机构的费用挂钩；实行考核结果通报制度，将考核结果通报市财政、政府采购等部门；考核结果与审计定点服务商准入相关联，成绩突出的在采购时优先考虑，考核不合格的终止资格。
四、结语
受现实国情、审计机构自身和审计人员业务水平等多方面因素的制约，建设项目跟踪审计风险的防范道路还很漫长，还有许多亟待完善的地方，需要我们不断地总结、积累经验。建设项目跟踪审计作为审计机关“与时俱进”的审计方法创新，在实践中已彰显出它的优越性，无疑应大胆探索。但在摸着石头过河时不能蒙着眼睛，跟踪审计风险的界定、识别和有效防范，应伴随审计实践不断地清晰起来。（张德双）
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