对西方政府绩效评估与政府绩效审计的新思考
刘卫华（审计署驻郑州特派办）
西方市场经济国家政府的产生与发展的历程告诉我们，公共服务型政府是西方市场经济国家政府治理的基本理念，而创建责任政府、法治政府、廉洁政府与效率政府的理论与实践，不仅体现了市场经济国家政府治理与改革普遍追求的价值目标，还为西方市场经济国家政府绩效评估与政府绩效审计的大规模开展奠定思想理论基础。本文就西方政府绩效评估与政府绩效审计谈一些粗的看法。
一、政府绩效评估与政府绩效审计的概念与关系
（一）基本概念
1．政府绩效及其评估
提高政府绩效是公共管理始终追求的重要目标之一。所谓政府绩效，西方国家又称“公共生产力”、“国家生产力”、“公共组织绩效”、“政府业绩”、“政府作为”等，它指政府在社会管理中的业绩、效果、效益及其管理工作效率和效能，是政府在行使其功能、实施其意志的过程中体现出的管理能力。政府绩效可分为政治绩效、经济绩效、文化绩效和社会绩效等方面。
一般认为，政府绩效评估（Government Performance Evaluation）是指根据管理效率、服务质量、公共责任、公众满意度等方面的评判，对政府在公共管理过程中投入、产出以及最终结果所体现出来的绩效进行的评定和认可。作为现代西方市场经济国家政治制度的重要组成部分，政府绩效评估制度的推行，有利于促进政府行为的规范，促进政府行政监控体系的完善和政府透明度的提高，进而促进政府行政效率的提高。政府绩效评估的实践最早可追溯到二战以前，其发展过程大致经历了三个阶段：一是起步阶段，20世纪40年代至70年代。第二个时期是大规模发展阶段，70年代到90年代。第三个时期是规范深化阶段，90年代至今。实践证明，通过绩效评估和报告制度可以促进政府改进管理方式、优化行政资源、节约行政成本与提高行政效率。然而，由于政府部门产出和目标的多元性、复杂性、不确定性和不易测量，以及对绩效评估自发的抵制，使得科学地评估政府部门的绩效成为一个“世界性的难题”。
2．政府绩效审计
审计制度是国家的基本政治制度之一，是国家基本政权组织形式的重要组成部分。对于政府绩效审计，世界不同国家对政府绩效审计的称呼有所不同，如美国最早称为“3E审计”；英国称为“资金价值审计”；澳大利亚称为“效率审计”；加拿大称为“综合审计”，其概念是“以公营部门管理的两条重要标准为基础的：一是必须最有效地使用公共资金，也就是说，负责管理公共资金的官员应该保证其符合经济性、效率性和效果性原则；二是应该有效而妥善地管理资源。”可见，加拿大的综合审计的重点之一是对公共资金管理的经济性、效率性和效果性进行评价。最高审计机关国际组织在1977年第9届国际大会通过的《利马宣言—审计规则指导原则》中指出，“出了重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一类型的审计，即对政府工作的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”。其后，最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议上，建议以“绩效审计”统一各种有关效益审计的名称。
最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议还通过了旨在对发达国家和发展中国家尤其是发展中国家开展绩效审计具有权威性指导意义的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》,该声明给政府绩效审计（Government Performance Auditing）下的定义是：对公营部门的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effective)的审计（即“3E”审计）。其中，经济性是指在适当考虑质量的前提下，尽量减少购置或使用资源的成本；效率性是指如何能在资源投入一定的情况下得到最大产出，或在产出一定时所需投入的资源最少；效果性是指项目计划的实际效果与预期效果的关系。从绩效审计的定义可以看出政府绩效审计的特征：一是强调对资源使用的绩效进行的审计；二是对公营部门履行法定职责过程进行的审计。绩效审计萌芽于20世纪40年代，形成于60、70年代，80年代以后进入快速发展时期。由于政府绩效审计反映了时代的要求，目前已成为许多国家政府审计关注的焦点和主要工作内容。如美国国家审计总署的绩效审计目前已占到整个审计工作比重的85％以上。
（二）政府绩效评估与政府绩效审计的客观联系
上文考察了现代市场经济国家政府管理演变的基本历程，尤其对政府绩效评估与绩效审计产生与发展的历史，及其理论与实践进行了全面地分析、总结，由此我们不难看出，政府绩效审计与政府绩效评估之间存在十分紧密的客观联系。
1． 产生背景的同一性
主要表现为政府绩效审计与政府绩效评估的产生，都与凯恩斯国家干预主义的兴起和公众民主意识的提高息息相关。前文在对政府绩效评估与政府绩效审计的产生背景进行历史考察时已有详论，此处不再赘述。
2. 兴起原因的一致性
主要表现为政府绩效审计与政府绩效评估的大规模开展，都系于新公共管理理论与重塑政府运动的推波助澜。正如前文所述，在新公共管理运动中，政府绩效与责任成为西方市场经济国家政府改革的核心内容，建设一个优质、高效、经济、更负责任的政府成为国家、政府和民众的共识，并采取切实可行的措施来推动政府绩效的优化与责任的提高，而政府绩效评估与政府绩效审计就是其中的具体行动。尽管政府绩效审计与政府绩效评估的开展是历史发展的必然，其兴起的原因也是错综复杂的，但我们至少可以说，新公共管理运动为政府绩效评估与政府绩效审计理论的兴起与实践中的大规模开展创造了良好的社会政治环境，使得两者的发展从此步入快车道，以至于到目前，政府绩效评估在世界范围内已成为公共管理领域研究政府绩效管理制度的重要内容，而政府绩效审计已日益成为未来政府审计的发展方向。
3．内容目标的统一性
主要表现为政府绩效审计与政府绩效评估都关注政府行为的经济性、效率性与效果性，其最终目的都是为了实现政府绩效优化与强化政府责任。
20世纪80年代西方市场经济国家提出了公共部门绩效评估的“经济性”、“效率性”和“效果性”（即“3E”）的原则，作为政府绩效评估的基本原则与主要内容。而正如前文所述，3E也正是政府绩效审计所要关注的焦点所在。如早在80年代初，英国效率小组就建议在财务管理新方案的改革中设立3E标准体系。不久，英国审计委员会将“3E”标准纳入绩效审计的框架中，并运用于政府管理实践中。此后，“3E”逐渐成为公共部门绩效评估的主要内容。当然，一般认为，与政府绩效审计相比，在公共部门绩效管理与政府绩效评估衡量的内容中，还应当包括公平（Equity）即“4E”。另一方面，作为实现公共管理目标的重要手段与工具，政府绩效评估与政府绩效审计就其最终目的而言，可谓殊途同归，即都是通过发现问题、找出原因、提出建议等方式以提高政府绩效和强化政府责任——只是实现目的的角度与手段有所差异而已。前者主要通过事前确定目标、事中与事后进行绩效评估的手段，而后者更侧重从事后的监管与控制角度进行审计评价，从而实现它们建立服务性政府的共同价值目标。因为，“就现代民主国家政府而言，政府追求的最大绩效目标，无非为民提供最好的服务”。由此可见，从绩效审计和绩效评估的主要工作内容及所追求的价值目标来看,两者总体而言是基本统一的。
4．外延范围的涵盖性
主要表现为“从本质上看，政府绩效审计属于政府绩效评估的范畴，它是政府绩效评估的一种特殊形式”，而政府绩效审计是政府绩效评估体系的重要组成部分之一，两者统一于政府绩效管理的理论与实践。
市场经济国家政府绩效评估的实践也表明，政府绩效审计本身就是一种政府绩效评估行为，是对政府、政府部门、预算单位、政府投资项目等的绩效所进行的监督和评价，多数国家政府绩效评估的开展都是以审计机关开展的绩效审计为主要的政府绩效评估方式。无论是美国、澳大利亚还是英国的政府绩效评估体系，国家审计都扮演着十分重要的角色。美国政府绩效评估是在完备的法律框架下，以国会审计总署为主导来执行的，另外参加绩效评估的部门还有政府的“计划与评价办公室”、“总统预算与管理办公室”，它们从不同的方面对政府部门公共支出的绩效进行评估；在澳大利亚，国会审计署代表国会对各部门进行年度绩效考评，必要时审计署也选择对部分计划或项目进行绩效考评；而英国国家审计署代表议会对政府公共开支进行审核，对所有政府部门和政府机构、逾半数使用公共拨款的社会团体进行绩效评估。当然，评估主体多元化与评估方式多样化也是当今政府绩效评估的重要趋势，但无论是立法型审计机关，还是行政型或其他型的审计机关，都从审计的角度，按照审计的程序，对政府组织、计划或项目进行绩效评估。实践表明，绩效评估是政府绩效管理一项重要手段，而绩效审计则是政府绩效评估的重要组成部分。
二、我国政府绩效审计的发展、定位及发展建议
政府绩效评估与政府绩效审计具有一定的客观联系，也具有一定的特殊形式，政府绩效审计属于政府绩效评估范畴，在西方市场经济国家的政府绩效评估体系中居于重要地位。借鉴国际先进经验，结合我国审计实际，在政府绩效评估框架下探索我国政府绩效审计制度的科学定位，将对建立健全我国绩效审计制度具有重大意义。
（一）我国政府绩效审计的实践探索
自中国加入WTO尤其是进入21世纪以来，我国的社会、政治、经济环境发生了巨大的变化。伴随着建设社会主义市场经济与民主法治进程的加快，我国正实现经济体制由计划经济向市场经济转变，政府职能模式从无限政府向有限政府转变，以及治国方式由政策治国向制度治国转变，公众要求推进政府机关效能建设与优化公共部门绩效管理，以尽快形成行为规范、运转协调、公正透明、廉洁高效行政管理体制的呼声日益高涨，这为我国全面建立和推行绩效审计制度奠定了良好的环境基础。近年来，审计机关在一些专项资金审计如退耕还林、移民、政府采购、机场建设等审计过程中，在关注专项资金的真实、合法性外，也对资金的使用效益和效果进行了审查和评价，揭露出一些严重损失浪费的突出问题。其中，深圳市2002年的绩效审计是我国政府审计的进入新的历史阶段的起点，政府绩效审计此后在深圳市全面展开，并形成了深圳政府绩效审计模式。此外，近年来的领导干部经济责任审计中也包含了绩效审计的履行职责情况评价的内容。这样，我国审计事业在经历20年的探索、发展历程之后，开始进入由财务审计为主转向财务审计与绩效审计并重的转型过渡期，国家审计机关与财政部门一起共同完成对。审计署在《2006至2010年审计工作发展规划》将“全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果”作为今后五年审计工作的主要任务，提出“坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，每年投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。以专项审计调查为主要方式，以揭露严重损失浪费或效益低下和国有资产流失问题为重点，以促进提高财政资金使用效益和管理水平为主要目标，全面推进效益审计，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系。” 提出加快发展绩效审计的目标。
然而，尽管我国政府绩效审计近些年来取得了较大的进展，但与西方市场经济国家相比，其发展尚处于初级阶段。这其中的缘由当然是多方面的，既有政府绩效审计是个“泊来品”、理论研究不够深、实践时间不够长、推行的主客观环境优化还需一个较长的过程等方面的外在原因，也有审计队伍整体素质尚不能适应绩效审计发展的需要等方面的内在原因。笔者认为，目标不够明确、范围不够清楚、内容较为含糊等整体定位的不够科学是我国绩效审计制度理论发展上的羁绊与实践运行中的障碍。
（二）对我国政府绩效审计的具体定位
1、政府绩效审计的地位与目标
我国政府绩效评估的形式主要包括政府组织的自我评估（如政府机关目标责任制考核）、专门政府机构进行的评估（如政府绩效审计）以及公众参与评估（如人民满意机关评选活动）等等。就我国专门政府机构所进行的公共支出绩效评估而言，除政府绩效审计外，财政部从2000年开始探索在我国公共财政体制框架下建立公共支出绩效评估制度，尝试建立一套由财政部统一组织管理，财政部门、各部门、项目或计划单位分级实施的组织模式。也就是说，我国目前对政府公共支出进行绩效评估是由财政部门与审计机关共同组织实施的。由此可见，政府绩效评估是我国政府绩效管理一项重要手段，而绩效审计则在政府绩效管理、政府绩效评估体系中居于重要地位。这从深圳的实践也可略见一斑。深圳市于2005年10月开始建立政府绩效评估体系，“从其制度设计来看，已将政府绩效审计作为政府绩效评估体系的重要组成部分”。
关于审计目标方面，传统财务审计理论，主要审核会计资料的真实、合法，查错防弊，保护国家、集体和个人财产的安全完整，其职能主要是保护性的，而作为审计发展的必然趋势与高级阶段，政府绩效审计是财务审计的深化和发展,是从第三者的角度向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，其最重要的任务是提高政府工作绩效，促进政府尽到对国家和人民的责任。因而，政府绩效审计的目标可定位为:对被审计对象履行法定职责时财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度（或利用资源的经济性、效率性和效果性）进行审核评估，揭露被审计对象管理不善造成效益差效率低、决策失误造成严重损失浪费与国有资产流失问题，并在此基础上，进一步确定其是否进行了有效管理（经营），资金使用是否得当，政府项目和政策是否达到了目标，以及是否满足了社会需求，从而为纳税人、投资人、立法机构、社会公众等深入了解政府活动的开展与权力的运作及其成果提供可靠的信息，更好地实现政府绩效管理的目标。
2、政府绩效审计的范围与内容
政府绩效审计的范围是根据审计目标确定的。政府绩效审计范围包括对政府组织、项目、活动或职能的经济性、效率性、效果性进行客观和系统的检查。如前文所述，经济性主要是指以最低费用取得一定质量的资源，简单地说就是支出是否节约；效率性主要是指投入和产出的关系，包括是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出，简单地说就是支出是否讲究效率；效果性主要是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果，简单地说就是是否达到目标。
政府绩效审计与政府的职能紧密相关，对公共部门的绩效衡量与评估应该是政府绩效审计的重要内容。根据国家人事部的《中国政府绩效评估研究》课题组，设计了一套评估体系，将用33个指标来评估政府的绩效，改变了以往以GDP为核心内容的做法。因而，我们在确立政府绩效审计的内容及重点时，要围绕政府的各项主要职能，结合政府绩效评估的具体指标，考察其运行的效果。我国政府绩效审计的内容应当包括：对政府制定政策的评估，对政府所出决策的审查和对政府公共管理活动，包括经济、社会、市场监管、公共服务、国有资产管理、行政效率、廉洁状况等方面的绩效进行审计。某项政府绩效审计活动的具体内容应该是：对某一特定对象承担的政府公共管理活动的各个绩效要素的经济性、效率性和效果性进行审计。在一个具体的绩效审计项目中，审计人员既要注重从一个审计对象的角度看问题，又要跳出局部从全局上去看问题；既要审核项目的经济效益，又要考察与此相联系的社会效益。
3、政府绩效审计的方式与方法
从我国近些年来开展的绩效审计的实践来看，实现审计与审计调查相结合，以专项审计调查为主是政府绩效审计推行的具体方式。审计署《2006至2010年审计工作发展规划》指出，在今后的一段时期内，以专项审计调查为主要方式，以揭露严重损失浪费或效益低下和国有资产流失问题为重点，以促进提高财政资金使用效益和管理水平为主要目标，全面推进效益审计。此外，《规划》还要求坚持审计与专项审计调查并重，每年开展的专项审计调查项目占整个项目的一半左右。重点调查国家政策法规执行中存在的问题和重大决策的落实情况，关注财政资金使用效益和涉及群众切身利益的突出问题，促进国家相关政策制度的落实和完善。
关于政府绩效审计的方法，除运用财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，更主要的还应运用调查研究、统计分析和经济分析技术，运用多学科领域的知识，对审计对象进行考察，收集相关数据进行分析，为审计结论提供科学依据。
（三）促进我国政府绩效审计发展的立法建议
从国际经验来看，目前大多数市场经济国家已经通过制定立法确立政府绩效审计的法律地位及其在政府绩效管理与绩效评估体系中的角色与作用。如美国1993年的《政府绩效与结果法案》确立了以国会审计署为主、以总统预算与管理办公室（OBM）、政府结合执行部门为辅的政府绩效评估执行体系；根据英国1983年的《国家审计法》规定，议会设立国家审计署， 赋予授权审计长可以检查任何部门使用资源的经济性、效率及效果，要求它每年向议会下院公共账目委员会提交50多份报告，后者在此基础上再向政府提出书面意见，指出政府工作中存在的问题，就提高工作绩效提出各种建议；1977年新西兰颁布《公共财政法》，建立独立的审计机构——审计署, 授权进行绩效审计，对被审计单位是否根据政策利用资源的效率性和效果性提出意见。
随着我国政治改革的深化与公众民主意识的提高，政府绩效评估在我国1994年引进政府绩效一词以来已经初见端倪并渐成发展之势，但政府绩效评估与政府绩效审计法制化进程却十分滞后。目前，我国政府绩效评估的法律依据主要还处在部门行政规章层次，如财政部陆续颁布的《国有资本金效绩评价规则》（1999年）、《中央级教科文部门项目绩效考评管理试行办法》（2003）、《中央政府投资项目预算绩效评价工作指导意见》（2004年）等。更有甚者，目前对于政府公共部门的绩效审计尚没有一个全国性的法律规范，既没有绩效审计方面的指标评价标准，也没有绩效审计方面的准则性质的可操作性指导文件。《审计法》第二条第三款规定只是原则性的规定审计机关对“财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，并在2006年修订时在第一条中增加 “提高财政资金使用效益”的提法，但绩效审计的法律授权实属不够充分。因为《审计法》并没有明确授予审计机关开展绩效审计的权限，对财政财务收支的效益性审计也没有明确具体内容，“若以此项法律规定作为我国绩效审计的法律依据，接受审计的公共部门对于审计机关实施的绩效审计是否属于依法审计会有不同的理解，审计机关在这种法律框架下开展绩效审计存在许多障碍。” 面对上述开展政府绩效评估与政府绩效审计法律依据不够充分的实际情况，我们应当借鉴西方市场经济国家立法的先进经验，并结合我国国情与评估实践，制定或修改相关法律、法规，实现政府绩效评估与政府绩效审计的法制化，减少实践中的随意性和不确定性。笔者认为，对于国家层面的绩效管理基本法，有两种立法进路可供参考：一是借鉴制定统一的《政府绩效管理法》或《政府绩效评估法》的美国立法模式，将政府绩效评估与政府绩效审计都纳入其中，确立绩效评估（含绩效审计）的概念、地位、目标、范围及实施部门等，并把评估结果和财政分配相挂钩；二是借鉴在国家审计基本法中明确绩效审计的内容的英国立法模式，修改我国现行《审计法》或《审计法实施条例》，明确绩效审计在政府绩效管理及其评估中的法律地位，规定绩效审计概念、目标、范围、内容及其方式方法，并把审计结果与公共部门的财政分配或领导干部的经济责任挂钩，在法律层面上引导审计机关逐步实现由财务审计为主转向财务审计与绩效审计并重。在此基础上，审计署应当制定绩效审计一般准则或标准，为绩效审计提供具有可操作性的操作指南和行为规范。同时，地方人大、政府及其审计机关可结合当地审计实际，进行绩效审计地方立法的有益探索，以具体指导审计人员科学有效地开展绩效审计工作。例如2001年《深圳经济特区审计监督条例》规定，审计机关对政府各部门进行绩效审计，每年第四季度向本级政府提出绩效审计报告，并受政府委托，向人大常委会报告绩效审计的工作情况。（刘卫华）
一、政府绩效评估与政府绩效审计的概念与关系
（一）基本概念
1．政府绩效及其评估
提高政府绩效是公共管理始终追求的重要目标之一。所谓政府绩效，西方国家又称“公共生产力”、“国家生产力”、“公共组织绩效”、“政府业绩”、“政府作为”等，它指政府在社会管理中的业绩、效果、效益及其管理工作效率和效能，是政府在行使其功能、实施其意志的过程中体现出的管理能力。政府绩效可分为政治绩效、经济绩效、文化绩效和社会绩效等方面。
一般认为，政府绩效评估（Government Performance Evaluation）是指根据管理效率、服务质量、公共责任、公众满意度等方面的评判，对政府在公共管理过程中投入、产出以及最终结果所体现出来的绩效进行的评定和认可。作为现代西方市场经济国家政治制度的重要组成部分，政府绩效评估制度的推行，有利于促进政府行为的规范，促进政府行政监控体系的完善和政府透明度的提高，进而促进政府行政效率的提高。政府绩效评估的实践最早可追溯到二战以前，其发展过程大致经历了三个阶段：一是起步阶段，20世纪40年代至70年代。第二个时期是大规模发展阶段，70年代到90年代。第三个时期是规范深化阶段，90年代至今。实践证明，通过绩效评估和报告制度可以促进政府改进管理方式、优化行政资源、节约行政成本与提高行政效率。然而，由于政府部门产出和目标的多元性、复杂性、不确定性和不易测量，以及对绩效评估自发的抵制，使得科学地评估政府部门的绩效成为一个“世界性的难题”。
2．政府绩效审计
审计制度是国家的基本政治制度之一，是国家基本政权组织形式的重要组成部分。对于政府绩效审计，世界不同国家对政府绩效审计的称呼有所不同，如美国最早称为“3E审计”；英国称为“资金价值审计”；澳大利亚称为“效率审计”；加拿大称为“综合审计”，其概念是“以公营部门管理的两条重要标准为基础的：一是必须最有效地使用公共资金，也就是说，负责管理公共资金的官员应该保证其符合经济性、效率性和效果性原则；二是应该有效而妥善地管理资源。”可见，加拿大的综合审计的重点之一是对公共资金管理的经济性、效率性和效果性进行评价。最高审计机关国际组织在1977年第9届国际大会通过的《利马宣言—审计规则指导原则》中指出，“出了重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一类型的审计，即对政府工作的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”。其后，最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议上，建议以“绩效审计”统一各种有关效益审计的名称。
最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议还通过了旨在对发达国家和发展中国家尤其是发展中国家开展绩效审计具有权威性指导意义的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》,该声明给政府绩效审计（Government Performance Auditing）下的定义是：对公营部门的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effective)的审计（即“3E”审计）。其中，经济性是指在适当考虑质量的前提下，尽量减少购置或使用资源的成本；效率性是指如何能在资源投入一定的情况下得到最大产出，或在产出一定时所需投入的资源最少；效果性是指项目计划的实际效果与预期效果的关系。从绩效审计的定义可以看出政府绩效审计的特征：一是强调对资源使用的绩效进行的审计；二是对公营部门履行法定职责过程进行的审计。绩效审计萌芽于20世纪40年代，形成于60、70年代，80年代以后进入快速发展时期。由于政府绩效审计反映了时代的要求，目前已成为许多国家政府审计关注的焦点和主要工作内容。如美国国家审计总署的绩效审计目前已占到整个审计工作比重的85％以上。
（二）政府绩效评估与政府绩效审计的客观联系
上文考察了现代市场经济国家政府管理演变的基本历程，尤其对政府绩效评估与绩效审计产生与发展的历史，及其理论与实践进行了全面地分析、总结，由此我们不难看出，政府绩效审计与政府绩效评估之间存在十分紧密的客观联系。
1． 产生背景的同一性
主要表现为政府绩效审计与政府绩效评估的产生，都与凯恩斯国家干预主义的兴起和公众民主意识的提高息息相关。前文在对政府绩效评估与政府绩效审计的产生背景进行历史考察时已有详论，此处不再赘述。
2. 兴起原因的一致性
主要表现为政府绩效审计与政府绩效评估的大规模开展，都系于新公共管理理论与重塑政府运动的推波助澜。正如前文所述，在新公共管理运动中，政府绩效与责任成为西方市场经济国家政府改革的核心内容，建设一个优质、高效、经济、更负责任的政府成为国家、政府和民众的共识，并采取切实可行的措施来推动政府绩效的优化与责任的提高，而政府绩效评估与政府绩效审计就是其中的具体行动。尽管政府绩效审计与政府绩效评估的开展是历史发展的必然，其兴起的原因也是错综复杂的，但我们至少可以说，新公共管理运动为政府绩效评估与政府绩效审计理论的兴起与实践中的大规模开展创造了良好的社会政治环境，使得两者的发展从此步入快车道，以至于到目前，政府绩效评估在世界范围内已成为公共管理领域研究政府绩效管理制度的重要内容，而政府绩效审计已日益成为未来政府审计的发展方向。
3．内容目标的统一性
主要表现为政府绩效审计与政府绩效评估都关注政府行为的经济性、效率性与效果性，其最终目的都是为了实现政府绩效优化与强化政府责任。
20世纪80年代西方市场经济国家提出了公共部门绩效评估的“经济性”、“效率性”和“效果性”（即“3E”）的原则，作为政府绩效评估的基本原则与主要内容。而正如前文所述，3E也正是政府绩效审计所要关注的焦点所在。如早在80年代初，英国效率小组就建议在财务管理新方案的改革中设立3E标准体系。不久，英国审计委员会将“3E”标准纳入绩效审计的框架中，并运用于政府管理实践中。此后，“3E”逐渐成为公共部门绩效评估的主要内容。当然，一般认为，与政府绩效审计相比，在公共部门绩效管理与政府绩效评估衡量的内容中，还应当包括公平（Equity）即“4E”。另一方面，作为实现公共管理目标的重要手段与工具，政府绩效评估与政府绩效审计就其最终目的而言，可谓殊途同归，即都是通过发现问题、找出原因、提出建议等方式以提高政府绩效和强化政府责任——只是实现目的的角度与手段有所差异而已。前者主要通过事前确定目标、事中与事后进行绩效评估的手段，而后者更侧重从事后的监管与控制角度进行审计评价，从而实现它们建立服务性政府的共同价值目标。因为，“就现代民主国家政府而言，政府追求的最大绩效目标，无非为民提供最好的服务”。由此可见，从绩效审计和绩效评估的主要工作内容及所追求的价值目标来看,两者总体而言是基本统一的。
4．外延范围的涵盖性
主要表现为“从本质上看，政府绩效审计属于政府绩效评估的范畴，它是政府绩效评估的一种特殊形式”，而政府绩效审计是政府绩效评估体系的重要组成部分之一，两者统一于政府绩效管理的理论与实践。
市场经济国家政府绩效评估的实践也表明，政府绩效审计本身就是一种政府绩效评估行为，是对政府、政府部门、预算单位、政府投资项目等的绩效所进行的监督和评价，多数国家政府绩效评估的开展都是以审计机关开展的绩效审计为主要的政府绩效评估方式。无论是美国、澳大利亚还是英国的政府绩效评估体系，国家审计都扮演着十分重要的角色。美国政府绩效评估是在完备的法律框架下，以国会审计总署为主导来执行的，另外参加绩效评估的部门还有政府的“计划与评价办公室”、“总统预算与管理办公室”，它们从不同的方面对政府部门公共支出的绩效进行评估；在澳大利亚，国会审计署代表国会对各部门进行年度绩效考评，必要时审计署也选择对部分计划或项目进行绩效考评；而英国国家审计署代表议会对政府公共开支进行审核，对所有政府部门和政府机构、逾半数使用公共拨款的社会团体进行绩效评估。当然，评估主体多元化与评估方式多样化也是当今政府绩效评估的重要趋势，但无论是立法型审计机关，还是行政型或其他型的审计机关，都从审计的角度，按照审计的程序，对政府组织、计划或项目进行绩效评估。实践表明，绩效评估是政府绩效管理一项重要手段，而绩效审计则是政府绩效评估的重要组成部分。
二、我国政府绩效审计的发展、定位及发展建议
政府绩效评估与政府绩效审计具有一定的客观联系，也具有一定的特殊形式，政府绩效审计属于政府绩效评估范畴，在西方市场经济国家的政府绩效评估体系中居于重要地位。借鉴国际先进经验，结合我国审计实际，在政府绩效评估框架下探索我国政府绩效审计制度的科学定位，将对建立健全我国绩效审计制度具有重大意义。
（一）我国政府绩效审计的实践探索
自中国加入WTO尤其是进入21世纪以来，我国的社会、政治、经济环境发生了巨大的变化。伴随着建设社会主义市场经济与民主法治进程的加快，我国正实现经济体制由计划经济向市场经济转变，政府职能模式从无限政府向有限政府转变，以及治国方式由政策治国向制度治国转变，公众要求推进政府机关效能建设与优化公共部门绩效管理，以尽快形成行为规范、运转协调、公正透明、廉洁高效行政管理体制的呼声日益高涨，这为我国全面建立和推行绩效审计制度奠定了良好的环境基础。近年来，审计机关在一些专项资金审计如退耕还林、移民、政府采购、机场建设等审计过程中，在关注专项资金的真实、合法性外，也对资金的使用效益和效果进行了审查和评价，揭露出一些严重损失浪费的突出问题。其中，深圳市2002年的绩效审计是我国政府审计的进入新的历史阶段的起点，政府绩效审计此后在深圳市全面展开，并形成了深圳政府绩效审计模式。此外，近年来的领导干部经济责任审计中也包含了绩效审计的履行职责情况评价的内容。这样，我国审计事业在经历20年的探索、发展历程之后，开始进入由财务审计为主转向财务审计与绩效审计并重的转型过渡期，国家审计机关与财政部门一起共同完成对。审计署在《2006至2010年审计工作发展规划》将“全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果”作为今后五年审计工作的主要任务，提出“坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，每年投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。以专项审计调查为主要方式，以揭露严重损失浪费或效益低下和国有资产流失问题为重点，以促进提高财政资金使用效益和管理水平为主要目标，全面推进效益审计，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系。” 提出加快发展绩效审计的目标。
然而，尽管我国政府绩效审计近些年来取得了较大的进展，但与西方市场经济国家相比，其发展尚处于初级阶段。这其中的缘由当然是多方面的，既有政府绩效审计是个“泊来品”、理论研究不够深、实践时间不够长、推行的主客观环境优化还需一个较长的过程等方面的外在原因，也有审计队伍整体素质尚不能适应绩效审计发展的需要等方面的内在原因。笔者认为，目标不够明确、范围不够清楚、内容较为含糊等整体定位的不够科学是我国绩效审计制度理论发展上的羁绊与实践运行中的障碍。
（二）对我国政府绩效审计的具体定位
1、政府绩效审计的地位与目标
我国政府绩效评估的形式主要包括政府组织的自我评估（如政府机关目标责任制考核）、专门政府机构进行的评估（如政府绩效审计）以及公众参与评估（如人民满意机关评选活动）等等。就我国专门政府机构所进行的公共支出绩效评估而言，除政府绩效审计外，财政部从2000年开始探索在我国公共财政体制框架下建立公共支出绩效评估制度，尝试建立一套由财政部统一组织管理，财政部门、各部门、项目或计划单位分级实施的组织模式。也就是说，我国目前对政府公共支出进行绩效评估是由财政部门与审计机关共同组织实施的。由此可见，政府绩效评估是我国政府绩效管理一项重要手段，而绩效审计则在政府绩效管理、政府绩效评估体系中居于重要地位。这从深圳的实践也可略见一斑。深圳市于2005年10月开始建立政府绩效评估体系，“从其制度设计来看，已将政府绩效审计作为政府绩效评估体系的重要组成部分”。
关于审计目标方面，传统财务审计理论，主要审核会计资料的真实、合法，查错防弊，保护国家、集体和个人财产的安全完整，其职能主要是保护性的，而作为审计发展的必然趋势与高级阶段，政府绩效审计是财务审计的深化和发展,是从第三者的角度向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，其最重要的任务是提高政府工作绩效，促进政府尽到对国家和人民的责任。因而，政府绩效审计的目标可定位为:对被审计对象履行法定职责时财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度（或利用资源的经济性、效率性和效果性）进行审核评估，揭露被审计对象管理不善造成效益差效率低、决策失误造成严重损失浪费与国有资产流失问题，并在此基础上，进一步确定其是否进行了有效管理（经营），资金使用是否得当，政府项目和政策是否达到了目标，以及是否满足了社会需求，从而为纳税人、投资人、立法机构、社会公众等深入了解政府活动的开展与权力的运作及其成果提供可靠的信息，更好地实现政府绩效管理的目标。
2、政府绩效审计的范围与内容
政府绩效审计的范围是根据审计目标确定的。政府绩效审计范围包括对政府组织、项目、活动或职能的经济性、效率性、效果性进行客观和系统的检查。如前文所述，经济性主要是指以最低费用取得一定质量的资源，简单地说就是支出是否节约；效率性主要是指投入和产出的关系，包括是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出，简单地说就是支出是否讲究效率；效果性主要是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果，简单地说就是是否达到目标。
政府绩效审计与政府的职能紧密相关，对公共部门的绩效衡量与评估应该是政府绩效审计的重要内容。根据国家人事部的《中国政府绩效评估研究》课题组，设计了一套评估体系，将用33个指标来评估政府的绩效，改变了以往以GDP为核心内容的做法。因而，我们在确立政府绩效审计的内容及重点时，要围绕政府的各项主要职能，结合政府绩效评估的具体指标，考察其运行的效果。我国政府绩效审计的内容应当包括：对政府制定政策的评估，对政府所出决策的审查和对政府公共管理活动，包括经济、社会、市场监管、公共服务、国有资产管理、行政效率、廉洁状况等方面的绩效进行审计。某项政府绩效审计活动的具体内容应该是：对某一特定对象承担的政府公共管理活动的各个绩效要素的经济性、效率性和效果性进行审计。在一个具体的绩效审计项目中，审计人员既要注重从一个审计对象的角度看问题，又要跳出局部从全局上去看问题；既要审核项目的经济效益，又要考察与此相联系的社会效益。
3、政府绩效审计的方式与方法
从我国近些年来开展的绩效审计的实践来看，实现审计与审计调查相结合，以专项审计调查为主是政府绩效审计推行的具体方式。审计署《2006至2010年审计工作发展规划》指出，在今后的一段时期内，以专项审计调查为主要方式，以揭露严重损失浪费或效益低下和国有资产流失问题为重点，以促进提高财政资金使用效益和管理水平为主要目标，全面推进效益审计。此外，《规划》还要求坚持审计与专项审计调查并重，每年开展的专项审计调查项目占整个项目的一半左右。重点调查国家政策法规执行中存在的问题和重大决策的落实情况，关注财政资金使用效益和涉及群众切身利益的突出问题，促进国家相关政策制度的落实和完善。
关于政府绩效审计的方法，除运用财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，更主要的还应运用调查研究、统计分析和经济分析技术，运用多学科领域的知识，对审计对象进行考察，收集相关数据进行分析，为审计结论提供科学依据。
（三）促进我国政府绩效审计发展的立法建议
从国际经验来看，目前大多数市场经济国家已经通过制定立法确立政府绩效审计的法律地位及其在政府绩效管理与绩效评估体系中的角色与作用。如美国1993年的《政府绩效与结果法案》确立了以国会审计署为主、以总统预算与管理办公室（OBM）、政府结合执行部门为辅的政府绩效评估执行体系；根据英国1983年的《国家审计法》规定，议会设立国家审计署， 赋予授权审计长可以检查任何部门使用资源的经济性、效率及效果，要求它每年向议会下院公共账目委员会提交50多份报告，后者在此基础上再向政府提出书面意见，指出政府工作中存在的问题，就提高工作绩效提出各种建议；1977年新西兰颁布《公共财政法》，建立独立的审计机构——审计署, 授权进行绩效审计，对被审计单位是否根据政策利用资源的效率性和效果性提出意见。
随着我国政治改革的深化与公众民主意识的提高，政府绩效评估在我国1994年引进政府绩效一词以来已经初见端倪并渐成发展之势，但政府绩效评估与政府绩效审计法制化进程却十分滞后。目前，我国政府绩效评估的法律依据主要还处在部门行政规章层次，如财政部陆续颁布的《国有资本金效绩评价规则》（1999年）、《中央级教科文部门项目绩效考评管理试行办法》（2003）、《中央政府投资项目预算绩效评价工作指导意见》（2004年）等。更有甚者，目前对于政府公共部门的绩效审计尚没有一个全国性的法律规范，既没有绩效审计方面的指标评价标准，也没有绩效审计方面的准则性质的可操作性指导文件。《审计法》第二条第三款规定只是原则性的规定审计机关对“财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，并在2006年修订时在第一条中增加 “提高财政资金使用效益”的提法，但绩效审计的法律授权实属不够充分。因为《审计法》并没有明确授予审计机关开展绩效审计的权限，对财政财务收支的效益性审计也没有明确具体内容，“若以此项法律规定作为我国绩效审计的法律依据，接受审计的公共部门对于审计机关实施的绩效审计是否属于依法审计会有不同的理解，审计机关在这种法律框架下开展绩效审计存在许多障碍。” 面对上述开展政府绩效评估与政府绩效审计法律依据不够充分的实际情况，我们应当借鉴西方市场经济国家立法的先进经验，并结合我国国情与评估实践，制定或修改相关法律、法规，实现政府绩效评估与政府绩效审计的法制化，减少实践中的随意性和不确定性。笔者认为，对于国家层面的绩效管理基本法，有两种立法进路可供参考：一是借鉴制定统一的《政府绩效管理法》或《政府绩效评估法》的美国立法模式，将政府绩效评估与政府绩效审计都纳入其中，确立绩效评估（含绩效审计）的概念、地位、目标、范围及实施部门等，并把评估结果和财政分配相挂钩；二是借鉴在国家审计基本法中明确绩效审计的内容的英国立法模式，修改我国现行《审计法》或《审计法实施条例》，明确绩效审计在政府绩效管理及其评估中的法律地位，规定绩效审计概念、目标、范围、内容及其方式方法，并把审计结果与公共部门的财政分配或领导干部的经济责任挂钩，在法律层面上引导审计机关逐步实现由财务审计为主转向财务审计与绩效审计并重。在此基础上，审计署应当制定绩效审计一般准则或标准，为绩效审计提供具有可操作性的操作指南和行为规范。同时，地方人大、政府及其审计机关可结合当地审计实际，进行绩效审计地方立法的有益探索，以具体指导审计人员科学有效地开展绩效审计工作。例如2001年《深圳经济特区审计监督条例》规定，审计机关对政府各部门进行绩效审计，每年第四季度向本级政府提出绩效审计报告，并受政府委托，向人大常委会报告绩效审计的工作情况。（刘卫华）
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