近来，审计科研机构对加强国家审计理论研究所涉及的一些问题进行了探讨，着重关注了理论研究在当前国家审计工作中的重要作用和理论研究开展过程中存在的问题，提出了在国家审计的理论研究中应当关注的方面。笔者在此基础上深入思考了国家审计中理论研究在工作中的实践方式和过程。
    一、国家审计理论研究的关键点在于实践
    理论研究与国家审计行为实施之间是同一关系，互为一体；实施国家审计即是理论研究的过程，是理论知识的技术性应用过程，二者不可分割。上述论断实际上是理论来源于实践，进而指导实践的唯物主义认识论观点，从本质上阐明了理论研究对审计工作的重要指导作用。
    （一）、实践过程关注的是审计工作中的具体问题
    从方法论的角度出发，理论是为了总结实践所获取的经验并用来指导实践的发展，国家审计工作作为一种政府管理职能也是社会科学研究的一个方面，相关理论研究的重要性显而易见。考察国家审计的宏观考量、审计数据收集、审计数据分析和审计结论形成的全过程，审计工作中的每一步骤都需要在一定的理论指导下完成。由此可知，理论研究与国家审计行为实施之间密不可分的关系正是审计工作中理论研究重要性的直观表现，审计工作的推进有赖于理论的不断创新，而理论的创新必须建立在当前各项审计工作中的各种实践活动。因此，思考国家审计中的理论研究问题，笔者认为应当着重于审计工作中的实践升华，以审计项目中所面临的问题作为理论研究的出发点，关注理论研究在审计工作中的实践方式和方法。
    （二）、理论研究以审计工作的实施为载体
    有观点认为，国家审计的实施是一种应用对策研究，而应用对策研究是以基础理论研究为基点，只有基础理论扎实，把握审计领域的前沿创新，才能提出科学严谨的应用对策。国家审计的理论研究是涉及了社会经济中广泛内容的跨领域、跨学科的研究，而国家审计的实施是以实证调查的方法对各领域进行理论应用研究的过程，这些从国家审计的总体层面上观察的基本情况是前述观点的现实基础。但是，基础理论是指导工作的普遍原则，不具有针对特定问题的适应性，只有通过工作中的反复实践，才能进一步地将基础理论延伸具化为应用对策中的线索，所以，审计理论研究必须以具体审计工作的实践为载体，即建立在审计工作中每一份工作底稿的形成过程上。因此，国家审计中的理论研究要从宏观层面分解到具体的审计实务操作中，要将理论分析的过程具化为审计项目的完成实施过程。要在实践中融入理论研究的过程，就要分析现在审计实践过程中理论研究欠缺的原因，发现贯穿审计过程的理论线索，有针对性地设计可行的审计方案。
    二、制约国家审计理论研究实践的现实条件
        （一）、审计人员个体的知识储备无法涵盖国家审计涉及的内容
    有研究者提出，审计人员要深入研究理论，关注和研究基础理论前沿和应用创新，提出具有前瞻性、时效性、建设性、创新性和价值性的审计意见才能提升国家审计成果的作用层次和价值转化。当前审计工作中，审计一线的人员大都具有丰富的实践经验，对财会、审计知识的掌握和运用非常精通，但是对被审计单位所涉及的业务领域缺乏足够的专业知识。这是由于目前国家审计的对象常常是涉及国民经济各个领域、国家管理各个部门的具有规模大、业务复杂等特点的特大型企业、政府职能部门、金融管理部门等单位，而从事国家审计的人员大都按照交叉审计的要求经常跨领域、跨地区、跨行业在三至五个月内执行审计任务。从审计工作现状来看，要求审计人员掌握各个领域的基础理论甚至应用创新，在短期内是很难做到的，而长期积累所需的时间又无法应对国内经济政治高速发展的需求。因此，要解决审计人员从事理论研究与审计任务领域广、专业性复杂之间的矛盾，必须另辟新径。
    （二）、审计人员的科研能力需要长期培训提高
         为了促进理论研究，审计人员个体不仅要提高自身理论研究素养，还需要审计现场的理论研究指导。研究素养体现在责任感、理论功底和创新思维三个方面，其中理论功底需要长期的学习和实践才能达到研究所需的深度，而创新思维则需要在持续的理论研究过程中有意识地进行培养。理论研究有自身的客观规律，理论研究指导是培养理论研究人才过程中必不可少的一个环节。审计现场的理论指导可以减少探索过程中的弯路，加快审计理论研究人员的成长，但却需要有经验的审计理论研究者深入审计现场指导审计实践。因而，研究素养的提高不是能够一蹴而就的，审计现场的理论指导不是每一次审计实践都能够充分获得的，对于急需创新理论指导的审计事业，慢工出细活儿地培养理论研究人员难于满足目前的需求。
    三、在当前条件下开展国家审计理论研究的实践方式
    笔者认为，引进外脑、以点突破是在审计实践工作中融入理论研究的手段；以审计项目实务为导向进行理论研究是有效运用和转化理论研究成果的途径；以理论研究成果完善审计报告是为审计工作科学发展提供理论支撑的模式。这三个方面是在审计工作中实践国家审计理论研究的有效方式。
    （一）、引入外部专家以助于实务问题和研究要点的突破
    引进外脑，是为了帮助审计人员迅速了解审计工作中涉及的专业知识，使审计人员快速把握实践中理论问题的关键点；以点突破，是为了使审计人员专攻一点，发挥个体的专长，突破在实践工作中从事理论研究的瓶颈。目前，国家审计项目通常具有内容多、范围广、时间紧的特点，各个承担单位参与审计的人手难以满足审计目标的需要，故而经常从兄弟部门或单位借调人员完成某些工作。笔者认为，可以将这一扩充审计人员的方式推广到理论研究的知识拓展和现场指导方面来，即邀请或聘请高校、研究所、企事业单位的行业专家或研究人员参与审计项目的实施过程。行业专家的参与可以弥补审计人员专业知识的欠缺，为审计人员梳理审计项目中各种业务的特点和关注的重点，使得审计人员可以随时从客观的角度了解所审计的内容，专注于审计实践的过程；研究人员的参与则可以帮助审计人员从理论角度分析审计内容的内涵与外延，启发审计人员从理论高度思考审计实践活动，推进一线的理论研究工作。借助外部力量，审计人员可以将自己的审计知识和实践经验与不同领域的专家知识和经验在工作实践中进行持续的碰撞和融合，专注于正在进行中的审计项目上的待决问题，将审计理论与外脑提供的专业知识进行交叉对照，以寻求突破常规的创新解决方法。
    （二）、以审计实务为导向进行理论研究
    要做到有效运用和转化理论研究成果就必须在审计项目中实践理论研究的成果，进行这样的实践要求理论成果的内容能够契合审计项目的实施。这就需要理论研究的过程与审计项目的实施具有高度的目标一致性，而以审计项目实务为导向将理论研究融入到日常的审计工作中是达到这个一致性的有效途径。只有围绕审计实践中迫切需要解决的问题开展研究，才能做到审计理论与审计业务实践相结合，解决理论脱离实践的“两张皮”现象。同时，从事审计业务的人员可以从自己熟悉的内容出发，关注工作中的具体问题，在外脑的支持下突破工作中的重点难点，真正实现理论研究为工作实践服务的目的。此外，以审计实务为导向，可以站在巨人的肩膀上，借鉴已有的审计实践经验和理论研究成果，从现有的审计模式和方法出发，针对遇到的新问题，思考新的环境和条件对传统审计模式和方法的影响。从而，审计人员可以解放思想，大胆创新，充分利用外脑提供的理论和经验、技术和方法，不断实验新理论、新方法来突破审计工作中所亟待解决的新问题，真正实现理论研究与审计实践同为一体、互相促进。
    （三）、通过理论研究成果完善审计结论
    为审计工作科学发展提供理论支撑是在审计工作中从事理论研究的根本目的。我国的社会主义建设事业是前无古人的创举，需要将马列主义的普遍规律融入到中国国情的大环境中，因而国家经济社会发展中不断出现各种各样的新情况、新矛盾和新问题。国家审计在促进国家经济社会发展方面扮演着越来越重要的角色，要充分发挥保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”的作用，发挥预防、揭示和抵御经济运行中的矛盾与病害的重要功能，就必须不断根据实际情况进行理论创新，使得审计工作可以真正应对国家经济社会发展中出现的各种全新的事务。理论创新的过程就是不断对基础理论的应用范围进行探索，不断对现有的技术方法进行改进提高，不断对工作中的实践经验总结升华成为理论，而理论创新的成果最终要运用和转化到审计工作的实践上，因此，理论创新的过程和成果都与审计工作的实践过程密不可分，这种密切的关系正反映了理论研究对审计工作的支撑作用。面对日新月异的经济社会发展，很多审计报告中都会含有全新的审计事项，需要以全新的视点或审计方法来得出独特的审计结论，相应审计项目的完成过程就是一次理论在实践中的探索，这就需要审计理论的不断发展来获得新的理论成果，因此，以理论研究成果完善审计报告是理论研究为审计工作科学发展提供理论支撑的直接体现，也是有效地运用和转化理论研究成果到审计工作中的最佳途径。
    综上所述，在审计项目中加强理论研究的实践要从实际的日常工作中着手，以解决工作中的现实问题为首要目标，以完善审计工作的理论支撑为基本要求，从正在从事的审计项目中找出研究的重点。国家审计的理论研究是一项紧密结合工作实践的创新过程，需要参与者在工作中不断进行实验，不断思考，因此，将理论研究融入审计工作的每一次实践中，将实践的理论思考反映到每一次审计的结果中，这样才能真正实现理论研究的目的，真正有效地进行理论研究。（刘海）

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