关于“非独资国有企业”审计的思考
吴承虎(审计署京津冀办)
【发布时间:2011年10月24日】
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    随着国企改革的深化,企业的资本构成也逐渐发生变化,国有资产更多的是作为投资份额之一参与公司组建经营,以其占股份额承担责任并获取权益。国家经济体制、国有企业改革引起国有企业产权结构的变化要求国家审计作出相应调整。《宪法》中明确“国务院设立审计机关,对国务院各部门和地方各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支,进行审计监督”;《审计法》也规定“国有的金融机构和企业事业组织的财务收支,以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支,依照本法规定接受审计监督”。笔者认为按照国有资产在公司总资产的占有的份额的递减可将“国有的”理解为“国家独资的”、“国家控股或参股的”和“有国家资产的”三个层次,对第一层次的“国家独资的”企业进行审计已经普及,第二层次“国家控股或参股的”及第三层次“有国有资产的”经营实体(在本文中称为“非独资国有企业”)同样也应纳入国家审计的范畴,以监督其财务收支的真实、合法和效益,有力促进国有资产在新的经营模式下的保值增值,同时对这类企业审计体现了不同以往的特点和规律,需要审计人员在工作实践中进行摸索和探讨。
    一、对非独资国有企业进行审计的必要性
    (一)国家审计的职责决定了审计机关应对非独资国有企业进行审计监督。国家审计机关是国家诸多监管体系中颇为独特的一环,凡是有国有资产的地方就应该有国家审计的跟进。国家审计的介入与否与被审计对象是否为全部国有资产没有直接因果关系,国有资产作为全民所有的财产被投入生产经营,审计机关理应代表国家和人民进行审计监督,作为弥补当下国有资产主权缺位体制缺陷的重要手段,国家审计机关审计非独资国有企业更为必要。
    (二)建立公共行政体制要求审计机关在公共领域发挥功效。随着国有企业改革和政府宏观调控方式方法的调整,国有企业将逐渐从生产营运领域退出,集中于公共服务领域的投入,带有强烈的公共性色彩。我国以发展社会主义民主政治,建设社会主义政治文明为目标的公共行政体制的建立完善要求政府审计也要积极地创立和发展有中国特色的公共审计理念。根据权力与对权力的约束和监督的不可分割理论,审计作为权力监督的重要手段和制度,同时审计机关又是国家行政机关,国家的公共审计本身既是公共行政的组成部分,又是其中负责执行审计监督职能的部门。政府审计作为国家机器的环节之一应当对此类公共服务领域重点关注,而不能狭隘的以其投资主体的非国家完整性,抛弃审计机关的公共服务职能;
    (三)从国家审计与社会审计的区别来看,国家审计对非独资国有企业介入的必要性。对于国家审计是否有对非独资国有企业进行监督的必要心存疑问的人会认为社会审计将在企业财务监管中充当重要角色,国家审计的地位逐渐为社会审计替代,事实上看,政府审计与社会审计相较有其自身特点和职能,社会审计依靠中介机构的独立性发挥鉴证职能,政府审计则有其鲜明的管理色彩,这是社会审计所无法具备的,也是政府审计的独特属性。
    二、 非独资国有企业审计相较国有独资企业审计的新特征
    (一)在国有资产保值增值的基础上,注重效益分析和评价。在现代企业制度运营规则下,企业的市场主体地位促使它们必定以利润最大化和企业价值最大化为经营目标,相应的国家审计的效益评价诉求更加明显。在市场经济体制下,建立现代企业制度企业享有极大的生产经营自主权,企业的资产配置,产品生产、销售、定价等重大生产经营决策均由企业根据市场供求情况和企业生产经营发展的实际自主地进行,企业成了市场竞争主体和社会资源配置主体, 判断企业经营的优劣集中体现在企业盈利能力上。国家对注入此类企业的国有资本应当既注重国有资本的保值增值情况,也应关注企业的经营绩效,立足效益分析和效益评价,为国家进行投资决策提供准确依据。
    (二)国家审计为宏观经济决策提供政策依据的需求进一步凸显。现代企业制度的建立,企业内控制度逐步健全和完善,加之社会中介机构审计的介入,企业财务核算和会计处理日臻规范和精准,国家审计的重心也应作出调整。审计机关可通过审计核查被审计对象的财务状况,可以了解和掌握各类经济实体最本源的经营和经济信息、阻碍企业发展迫切需要解决的问题,搜集整理能够引导企业发展的政策、体制、环境等宏观调控信息,为国家的宏观经济决策提供依据
    (三)国家审计方式和内容要充分考虑到现代企业的法人治理结构。多元化投资主体的形成,企业形成真正的所有者约束和市场约束,按照资产保值增值的要求和市场配置资源的要求进行生产经营活动,达到政企分开和转换企业经营机制的目的。投资主体多元化衍生的产权结构多元化可使其他投资主体拥有对企业的监控权和部分利润的索取权,现代企业的法人治理结构要求企业必须进行民主管理、民主决策。无论是国资控股还是国资参股,国有资本只是企业法人治理结构的一环,同时国家审计的重点也是这一环,根据产权理论原理,国家审计无权对企业非国有资产的环节进行审计,这将是在审计实务操作中迫切需要经验总结和业务规范的内容。
    (四)应处理好国有资产按份出资与“全面审计,突出重点”的关系。笔者认为,在对非独资国有企业进行审计时,“全面审计,突出重点”的工作方针在相当长的时期内仍然起着重要的作用,它仍然在工作安排、方案制订和审计实施中起统筹指导作用,但是与对国有独资企业审计相比呈现出新的内涵,国有资产在企业资本构成中只是平等的份额部分之一,同时经济行为具有同质性又无法具体区分哪些或哪一部分经营环节是由国有资本直接推动衍生的,这就要求审计过程中要处理好经济活动的整体性与国家按份出资的部分性的关系,合理有效的运用“全面审计、突出重点”这一工作方针开展审计作业;
    (五)国家审计须积极寻求内部审计、社会审计之外的关注领域。现代企业制度的建立,企业财务核算和会计处理日臻规范和精准,加之注册会计师社会中介外部审计的法定介入,对公司财务活动的外部监督更加全面具体,现代企业制度屏蔽了诸多风险因素的成形,国家审计完全可以从全面复核的繁冗工序中解脱出来,根据具体工作实际和需求拟定自身关注的重点寻求审计效果的优化,例如管理层业绩考评、企业竞争力评价、企业财务体系检验、重大案件线索的挖掘和披露等等。
    三、审计进入新时期的应对策略
    (一)加强培训,提高能力,增强对现代企业制度的管理方式和财务制度的认知程度。现代企业制度要求企业建立完善与之对应的产权制度、管理体制和财务制度,企业财务报告不再象计划经济体制下那样只向国家政府部门披露使用,而是向企业的股东及潜在投资者、债权人、贷款银行和其他金融机构及企业的经营管理者提供企业公开公允的经营信息,提供有关企业盈利状况、资金流动状况、偿债能力,资本保全状况和投资报酬等会计信息成为现代企业财务管理的主要目标。审计人员只有熟悉企业财务核算模式和财务处理方式,深刻领会现代企业制度的内涵,才能在未来越来越普遍的非独资国有企业审计中有备无患,顺利实施各项工作计划,不辱使命。
    (二)从国家所有权的角度行使审计监督职责,简化国家审计的行政管理色彩,从经营角度考虑审计诉求。如前所述,随着国有企业改革的推进,国家审计行使职能的依据也集中体现在国家在经济活动中的按份所有权上,企业政企分开也使国家审计的行政管理色彩越来越淡化,围绕经营活动进行检查和评价将是国家审计的主要内容。
    (三)积极进行效益审计尝试,建立企业经营成果评价体系,积蓄开展效益审计的专业资源。效益审计既是对真实性审计的升华又是对真实性审计的颠覆,效益审计属于全面的高层次的审计,它以财政财务收支为基础但又不局限于此,既要查处问题,又要宏观分析问题;既要审查合法性、合规性,又要评价经济性、效率性、效果性,需要审计机关建立科学合理的企业经营成果评价体系,做到这一点,需要不仅精通财务、审计业务和计算机技能,而且熟识法律、工程、社会学、经济决策、行政管理等方面的知识的一专多能的复合型人才高素质的审计人员。
    (四)注重专向审计调查的开展,搜集整理经济情报信息,为国企管理和宏观调控服务。专项调查的项目管理不同于一般的审计项目,它扩大了审计内容的范围,获取某一方面的整体信息,对于国家宏观决策意义重大,审计机关通过调查统计和研究分析,提出意见和建议,有利于提高国家宏观决策的针对性和企业管理的科学性。在国家对国有企业的管理逐渐以宏观调控外围驱动为主的情形下,专项调查提供的专门信息显得更为必要。
    总之,国家审计在经济活动中出于自身独立性的核心本质开展审计活动,是国家经济监管链条上不可或缺的一环,但是也应随着国家经济体制的改革进行相应调整,能够做到与时俱进、审时度势,方能有效行使职能体现价值。(吴承虎)
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